Relación jurídica tributaria de la República de El Salvador

La República de El Salvador, se encuentra ubicada al norte de la República de Honduras, al sur Océano Pacífico, al este Repúblicas de Honduras y Nicaragua y al oeste al de la República de Guatemala y su Capital es San Salvador. Cuenta con una superficie de 21.040.79 km²,  y de acuerdo a los datos censales con un total de 5, 744,113 habitantes (Dirección General de Estadística y Censos DIGESTYC, VI Censo de Población y V de Vivienda 2007, 2008: 25).

          En correspondencia al vínculo de la relación jurídica tributaria de la República de El Salvador, a diferencia de la CPECUM, la Constitución Política de la República de El Salvador (CPRES), no incluye en la misma de manera específica algún vocablo orientado a obligación, deber, compromiso, etc.; dirigido a sus habitantes de contribuir al gasto público, sino más bien, se funda la potestad que se le confiere al Estado para que a través de la Asamblea Legislativa se instituyan las contribuciones necesarias correspondientes para el sostenimiento del gasto público de la nación.

          Con fundamento en el artículo 121 de la CPRES, se define que la Asamblea Legislativa es un cuerpo colegiado compuesto por Diputados, elegidos en la forma prescrita por la misma ley suprema, atribuyéndole a la misma la competencia de legislar.

          En lo que respecta a la potestad tributaria, se instituye en el numeral 131 en su ordinal 6º de la CM salvadoreña, mismo que a la letra describe:

“Art. 131.- Corresponde a la Asamblea Legislativa:

61- Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa; y en caso de invasión, guerra legalmente declarada o calamidad pública, decretar empréstitos forzosos en la misma relación, si no bastaren las rentas públicas ordinarias;”

          Como es de interpretarse, en el numeral antes citado establece uno de los principio materiales de justicia tributaria, referido al de equidad; encontrándose los demás principios tributarios constitucionalizados y principios constitucionales tributarios en diferente artículos de la misma CPRES.

          Sin embargo, es preciso mencionar que en el año 2000 la Asamblea Legislativa mediante el Decreto No. 230, establece la imperiosa necesidad de contar con un Código Tributario, mediante el cual se establezcan los principios y normas jurídicas aplicables a todos los tributos internos bajo la competencia de la Administración Tributaria, emitiéndose y publicándose tal precepto en el Diario Oficial el 22 de diciembre de dicho año (Código Tributario Vigente, Asamblea Legislativa de El Salvador, Centro de Documentación Legislativa, 2013: 1); en el cual la Asamblea describe el objeto del mismo, que se reproduce para su comprensión:

“LA ASAMBLEA LEGISLATIVA DE LA REPÚBLICA DE EL SALVADOR

CONSIDERANDO:

I.- Que en la actualidad no existe un marco jurídico tributario unificado que regule adecuadamente la relación entre el Fisco y los Contribuyentes, que permita garantizar los derechos y obligaciones recíprocos, elementos indispensables para dar cumplimiento a los principios de igualdad de la tributación y el de la seguridad jurídica;

II.- Que es necesaria la unificación, simplificación y racionalización de las leyes que regulan los diferentes tributos internos, a efecto de facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de las obligaciones reguladas en ellas, así como la aplicación homogénea de la normativa tributaria por parte de la Administración Tributaria [ ]:

III.- Que es indispensable corregir una serie de vacíos y deficiencias normativas que poseen las leyes tributarias, a efecto de contar con mecanismos legales adecuados que expediten la recaudación fiscal, viabilizando además la utilización de medios de cumplimiento de obligaciones tributarias acordes con los avances tecnológicos y con el proceso de modernización de la Administración Tributaria;

IV.- Que en razón de lo antes expuesto, se hace necesario emitir un marco legal que facilite el cumplimiento de las obligaciones tributarias, desarrolle los derechos de los administrados, mejore las posibilidades de control por parte de la Administración y garantice un adecuado flujo de recursos financieros que permitan atender las.”

Por tal motivo, tal precepto legal va orientado en la búsqueda de la garantía de los derechos y obligaciones de los sujetos pasivos de una manera recíproca con el Estado, manifestándose en los objetivos del mismo decreto la necesidad de una simplificación y racionalización en la aplicación de las leyes tributarias tomando en consideración los principios tributarios.

Al inicio del mandato legal citado, en su numeral 2º alude a la relación jurídica entre el Estado y sus gobernados mediante la aplicación del mismo, limitándose a las legislaciones aduaneras y municipales, el cual señala:

Artículo 2.- Este Código se aplicará a las relaciones jurídico tributarias que se originen de los tributos establecidos por el Estado, con excepción de las relaciones tributarias establecidas en las legislaciones aduaneras y municipales.

          En esta misma tesitura, el numeral 11º de la norma jurídica de estudio, define que los tributos son las obligaciones que establece el Estado, en su ejercicio de su poder de imperio cuya prestación de dinero se exige con el propósito de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.

          De igual forma, el título II de tal decreto, es exclusivo para la elucidación sobre la obligación tributaria, dando inicio con el artículo 16º,  mismo que describe que la obligación tributaría es el vínculo jurídico de derecho público, que establece el Estado en el ejercicio del poder imponer, exigible coactivamente de quienes se encuentran sometidos a su soberanía, cuando respecto de ellos se verifica el hecho previsto por la ley y que le da origen

          Es de subrayarse lo establecido en el artículo 3º del ordenamiento jurídico en estudio, al instaurar que las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los principios generales de justicia, igualdad, legalidad, celeridad, proporcionalidad, economía, eficacia y verdad material, describiéndose en el mismo numeral la aplicación e interpretación de cada uno de ellos.

          De igual manera, en los numerales consecuentes del tal decreto, se alude a distintos principios que se aplican a la materia tributaria, así como descripciones indispensables para la interpretación de las normas jurídica, verbigracia el caso del artículo 6º que refiere al principio de reserva de ley, artículo 8º sobre normas y principios generales, etc.

          Indiscutiblemente, aunque la CPRES no describe de una manera específica la relación jurídica o los principios tributarios que se deberán de atender, el código tributario de la República de El Salvador, es un precepto legal que coadyuva a la interpretación y esclarecimiento del sistema tributario del país en mención, con ciertas similitudes al CFF de México.

          Dentro del sistema tributario de la República de El Salvador, se encuentran la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, equivalente al IVA, Ley de Impuestos Sobre Productos del Tabaco y Ley de Impuesto Especial Sobre Combustibles, semejantes al IEPS así como la LISR, entre otras.          

ISRPJ de la República de El Salvador

La primera LISR de la República de El Salvador, fue emitida por Decreto Legislativo No. 472 el 19 de diciembre de 1963 y publicada en el Diario Oficial No. 241 en el Tomo 201 del día 21 del mismo mes, la cual ha requerido reformas estructurales, encontrándose la última modificación a la misma, la del 14 de diciembre del 2011 mediante el Decreto No. 957 y publicada el 15 de diciembre del mismo ejercicio fiscal en el Diario Oficial No. 235, para entrar en vigor el 1º de enero del 2012 (LISR 2012, Ministerio de Hacienda, Gobierno de El Salvador, Portal de Transparencia Fiscal).

Como en las demás normas jurídicas,  para el caso de la LISR del República de El Salvador, en sus primeros numerales se describen las generalidades de la ley, como es el caso del hecho generador y la renta obtenida, instituyéndose en los artículos 1º y 2º que se genera la obligación del pago del tributo en referencia, a través de la obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período de imposición, ya sea por productos o utilidades percibidos o devengados, en efectivo o especie que provengan de cualquier clase de fuente.

En analogía a la descripción de los sujetos pasivos a la misma norma jurídica, el artículo 5º de la ley tributaria de estudio, instituye lo siguiente:

“Sujetos pasivos de la obligación tributaria sustantiva.

Art. 5.- Son sujetos pasivos o contribuyentes y, por lo tanto obligados al pago del impuesto sobre la renta, aquéllos que realizan el supuesto establecido en el artículo 1 de esta ley, ya se trate:

• de personas naturales o jurídicas domiciliadas o no;

• de las sucesiones y los fideicomisos domiciliados o no en el país;

• de los artistas, deportistas o similares domiciliados o no en el país, sea que se presenten individualmente como personas naturales o bien agrupados en conjuntos.

d) Las sociedades irregulares o de hecho y la Unión de Personas.

Para los efectos de esta ley, se entiende por conjunto, cualquier agrupación de personas naturales, no domiciliadas, independientemente de la organización que adopten, sea jurídica o de hecho [ ], que ingresen al país de manera temporal y con cualquiera de los fines enumerados en el inciso precedente.,”

En referencia y discrepancia a la denominación de las personas morales en México, la norma impositiva del ISR de la República de Costa Rica y República de El Salvador coinciden las dos naciones en identificarlas como personas jurídicas, título que tiene congruencia por la personalidad adquirida mediante la unión de dos o más personas físicas.

El artículo 12º y el 13º de la LISR de El Salvador, fundan que la renta obtenida consiste en la suma de los productos o utilidades totales de las distintas fuentes y que para efectos del cálculo del gravamen, se computará por períodos de doce meses iniciando el primero de enero y culminando el treinta y uno de diciembre y se le denominará ejercicio fiscal, lo cual se asemeja a lo establecido en la LISR y CFF de México.

El numeral 24º de la LISR, establece que las personas jurídicas utilizarán el sistema de acumulación, es decir, determinarán sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, respetándose en el último caso lo fundado en la ley para efectos de su deducibilidad.

Al respecto, en el caso de las personas morales en la LISR mexicana,  de igual manera existe la acumulación tanto de ingresos y deducciones autorizadas, con la discrepancia que sean efectivamente pagados y la otra diferencia radica, que en el caso de los pagos provisionales solamente es la acumulación de los ingresos al no descontarse las deducciones permitidas en la ley sino hasta el final del ejercicio.

De igual forma, el artículo 28º  y 29º de la ley de estudio, instituye que la renta neta se determinará descontando de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la obtención de la misma, así como el la descripción de los gastos que se podrán deducir de los ingresos obtenidos, mismos que resumimos a continuación.

• Los gastos necesarios y propios del negocio, destinados exclusivamente a los fines del mismo, como los fletes y acarreos no comprendidos en el costo.

• Las cantidades pagadas a título de salarios, sueldos, sobresueldos, dietas, honorarios comisiones, aguinaldos, gratificaciones, y otras remuneraciones o compensaciones por los servicios prestados directamente en la producción de la renta gravada.

• El costo de los pasajes, más el valor de los impuestos y derechos portuarios correspondientes pagados por el patrono, así como los gastos de alimentación y hospedaje comprobables documentalmente, estrictamente vinculados con viajes realizados en actividades propias del negocio.

• El precio del arrendamiento de los bienes muebles o inmuebles.

• Las primas de seguros tomados contra riesgos de los bienes de su propiedad, utilizados para la producción de la renta gravable.

• Los impuestos, tasas y contribuciones especiales, fiscales y municipales que recaigan sobre la importación de los bienes y servicios prestados por la empresa o que graven la fuente productora de la renta.

• Los gastos por concepto de reparaciones ordinarias.

• Los intereses pagados o incurridos, según sea el caso, por las cantidades tomadas en préstamo toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de la renta gravable.

• El costo de las mercaderías y de los productos vendidos, que se determinará de la siguiente manera.

• Los gastos indispensables para la obtención de ingresos computables, provenientes de explotaciones agropecuarias.

Por tal motivo, en lo que respecta a los gastos y/o costos en la LISR aplicable en la República de El Salvador, en la República de Costa Rica y en los Estados Unidos Mexicanos, existe una gran similitud sobre dichas deducciones autorizadas por la norma jurídica tributaria de estudio.

          En lo que atañe a la tasa impositiva sobre la base gravable, con fundamento en el artículo 41º  de la norma jurídica de estudio, las personas jurídicas deberán de aplicar la tasa del 30% y en caso de haber obtenido rentas gravadas menores o iguales a 150,000 dólares estadounidenses deberá de aplicar la tasa del 25%.

“Art. 41.- Las personas jurídicas, uniones de personas, sociedades irregulares o de hecho, domiciliadas o no, calcularán su impuesto aplicando a su renta imponible la tasa del treinta por ciento (30%); se exceptúan los sujetos pasivos que hayan obtenido rentas gravadas menores o iguales a ciento cincuenta mil dólares (US$150,000), los cuales aplicarán la tasa del veinticinco por ciento (25%) [ ].”

          Por lo que en lo que respecta a este elemento esencial del impuesto, en la LISR de México y la República de El Salvador, existe una igualdad al instituirse el 30%, sin embargo, con la diferencia que en el segundo país existe una salvedad para los sujetos pasivos  con ingresos menores o iguales a ciento cincuenta mil dólares, quienes deberán de aplicar la tasa del 25%.

          Por lo tanto, para el caso de norma tributaria mexicana, el porcentaje aplicable a las personas morales de generalizada, mientras que en las leyes impositivas del ISR de la República de El salvador y República de Costa Rica, realizan una distinción de contribuyentes atendiendo a sus ingresos, otorgándoles una tasa impositiva distinta.

          Ahora bien, en lo que corresponde a pagos provisionales o pagos parciales de las personas jurídicas, en la República de El Salvador, aparentemente no establece obligación de forma específica respecto de efectuar pagos anticipados a cuenta del gravamen anual, puesto que el período de imposición lo funda en su numeral 13º anteriormente comentado, mismo que a la letra señala:

Art. 13.- Para los efectos del cálculo del impuesto:

• La renta obtenida se computará por períodos de doce meses, que se denominarán ejercicios de imposición.

Las personas naturales y jurídicas, tendrán un ejercicio de imposición que comenzará el primero de enero y terminará el treinta y uno de diciembre.

• Cuando el sujeto obligado dejare de existir o se retirare definitivamente del país terminando sus actividades económicas en él, antes de finalizar el ejercicio de imposición correspondiente, se deberá liquidar el impuesto sobre la renta que corresponda a la obtenida en dicho período;

• La renta se presume obtenida a la medianoche del día en que termine el ejercicio o período de imposición correspondiente;

• Cada ejercicio o período de imposición se liquidará de manera independiente del que le precede y del que le siga, a fin de que los resultados de ganancias o de pérdidas no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o actividades del contribuyente, salvo las excepciones legales [ ].

Por lo que es de interpretarse, que el impuesto solamente se causa anual, declarándose de parte del contribuyente ya sea en un período de ejercicio regular o irregular según el caso, evitándose la obligación de efectuar pagos parciales, anticipados o provisionales a cuenta del impuesto anual.

No obstante, los artículos 73 y 151 del Código Tributario, se instituye que es que es obligación de las personas jurídicas de efectuar pagos anticipados a cuenta del impuesto anual, mismos que se calcularán en períodos mensuales.

Artículo 73.- Los pagos anticipados deben ser expresamente dispuestos o autorizados por la ley tributaria respectiva y enterados en los plazos estipulados por la misma.

(…)

Artículo 151.- El sistema de recaudación del Impuesto sobre la Renta por medio del anticipo a cuenta, consiste en enteros obligatorios hechos por personas naturales titulares de empresas mercantiles contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, sucesiones, fideicomisos, transportistas y por personas jurídicas de derecho privado y público, …Los enteros se determinarán por períodos mensuales y en una cuantía del 1.5% de los ingresos brutos obtenidos por rama económica y deberán verificarse a más tardar dentro de los diez días hábiles que sigan al del cierre del período mensual correspondiente, mediante formularios que proporcionará la Administración Tributaria.

Por lo que es evidente que en el sistema establecido para los pagos parciales en la República de El salvador, atiende a un porcentaje directo sobre los ingresos, situación distinta también al cierre del ejercicio cuando se deducen las erogaciones efectuadas; siempre y cuando el impuesto obtenido sea mayor que al aplicar el porcentaje antes descrito.

Ahora bien, según lo fundado en el inciso e) de la ley, manifiesta la no dependencia de la información fiscal entre períodos fiscales, es decir, la base gravable determinada en cada uno de ellos obedecerá a los ingresos y egresos obtenidos, lo que hace deslumbrar que se respeta cabalmente la capacidad económica y capacidad contributiva del sujeto obligado.

Más sin embargo, lo establecido en los artículos 75 y 76 del Capítulo V, mismo que refiere al pago mínimo del ISR, presenta un escenario muy distinto y que a la letra puntualizan:

“Art. 76.- El impuesto sobre la renta anual tendrá un pago mínimo definitivo, cuyo hecho generador está constituido por la obtención de rentas obtenidas o brutas en el ejercicio o período de imposición.

Los sujetos pasivos de esta obligación material son los regulados en el artículo 5 de esta Ley.

Art. 77.- El pago mínimo del impuesto sobre la renta se liquidará sobre el monto de la renta obtenida o bruta, con la alícuota del uno por ciento (1%).”

          Por tal motivo, las personas jurídicas se encuentran obligadas a determinar la base gravable y  la aplicación de la tasa del 30% para efectos del impuesto anual conforme al artículo 41 de la ley en estudio, así como el cálculo del ISR de acuerdo al numeral 77, presentando ambos resultados conforme al artículo 79 en su declaración anual y  debiendo liquidar monto que resulte mayor conforme al numeral 80.

“Art. 79.- El sujeto pasivo liquidará y declarará el pago mínimo del impuesto sobre la renta, en la misma declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio o período de imposición correspondiente.

Art. 80.- Los sujetos pasivos domiciliados en El Salvador pagarán el Impuesto sobre la Renta de acuerdo a la aplicación de aquella de las fórmulas siguientes que resulte en un mayor importe:

• Según lo establecido en los artículos 37 y 41 de la presente Ley; o

• Según lo establecido en el artículo 77 de la presente Ley.”

Por tal motivo, la persona jurídica de la República de El Salvador, no contribuye con el tributo en referencia conforme a su capacidad contributiva, cuando se encuentra en el supuesto del pago mínimo del ISR, presentándose además en la aplicación de la norma jurídica un escenario de inequidad. (Véase tabla 24 y 25).

Fuente: Elaboración propia con datos posibles del caso de “La Comercial SA de CV”. En la presente tabla se muestra el procedimiento para el cálculo del ISR anual del caso “La Comercial SA de CV” con fundamento en los artículos 12, 13, 28, 29 y 41 de la norma jurídica de la República de El Salvador.

Fuente: Elaboración propia con datos posibles del caso de “La Comercial SA de CV”. En la presente tabla se muestra el procedimiento para el cálculo del ISR anual del caso “La Comercial SA de CV” con fundamento en los artículo 76 de la norma jurídica de la República de El Salvador.
          Por tal razón, en la aplicación de los procedimientos establecidos en la LISR de la República de El Salvador, conforme a los artículos antes citados y el caso presentado de la persona jurídica “La Comercial S.A. de C.V.”, la entidad deberá de pagar la cantidad mayor en función del numeral 80, por lo que en el caso mostrado liquidará una cuantía superior obtenida mediante la mecánica del artículo 76 del mínimo del ISR, lo cual no corresponde a una verdadera capacidad contributiva, puesto que para la obtención de los ingresos se tuvieron que efectuar gastos indispensables, lo cual sí se presenta en el mecanismo fundado en el artículo 41 de la norma jurídica tributaria de estudio.

          Se puede refutar, que la aplicación del porcentaje del mínimo del ISR, atiende a la capacidad del sujeto al aplicarse sobre la renta bruta; sin embargo, tal y como lo hemos comentado en el presente esbozo, que la verdadera capacidad obedece también al reconocimiento de los gastos o desembolsos económicos para la obtención de los ingresos del sujeto pasivo.

          Por lo tanto, es evidente que en los mecanismos instituidos para la determinación de la base gravable como la obtención del impuesto estudiado en los países comparados, se impone el objetivo fiscalizador y recaudatorio del Estado, soslayándose a un mecanismo que atienda a la realidad económica del sujeto pasivo, y que se encuentre en una verdadera capacidad de pago conforme a una base gravable efectiva.