DERECHO COMPARADO INTERNACIONAL

De acuerdo al DRAE, el vocablo “comparar” lo conceptualiza como “fijar la atención en dos o más objetos para descubrir sus relaciones o estimar sus diferencias o semejanza”, que proviene del latín “comparare”, por lo que el término comparado, gramaticalmente, es participio pasado del verbo comparar.

          Por lo tanto, en atención a la definición antes descrita, en el ámbito jurídico se puede establecer, que el derecho comparado, “es la técnica o método para el estudio de diversos sistemas jurídicos entre países o estados, con el objeto de revelar sus similitudes y diferencias”.

          Doctrinalmente, García (2000: 162) define al derecho comparado:

 “Como su nombre lo indica, esta disciplina que consiste en el estudio comparativo de instituciones o sistemas jurídicos de diversos lugares o épocas, con el fin de determinar las notas comunes y las diferencias que entre ellos existen, y derivar de tal examen conclusiones sobre la evolución de tales instituciones o sistemas y criterios para su perfeccionamiento y reforma”.

          Como observa en la definición antes citada, de la comparación de los sistemas jurídicos a través de la de la disciplina de derecho comparado, se pueden derivar criterios para su perfeccionamiento y reforma en su caso con el propósito de establecerse un mejor escenario en la evolución y aplicación de sus normas jurídicas y por ende en el cumplimiento de las obligaciones así como derechos de los gobernados en un Estado de derecho democrático.

A pesar de que el derecho comparado, como disciplina académica autónoma es relativamente reciente, sin embargo, tal instrumento  se ha utilizado durante siglos en estudios jurídicos comparativos entre países del mundo occidental.

Según su génesis, se estriba que el primer estudio comparativo a Las Leyes corresponde a Platón, obra en la que el filósofo compara el derecho de las ciudades-Estado griegas.  

Mientras que en nuestro país existió el instituto del Derecho Comparado fundado en 1940, el cual dependía de la facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de México (UNAM). (Morineau, 2006: XVII-XIX).

Mediante la comparación del derecho entre países, puede incluirse la interpretación de la doctrina jurídica existente, las elucidaciones judiciales, las normas jurídicas en su contexto general o en lo particular, examinándose los elementos comunes y discrepantes para diversos objetivos según sea el caso.

De tal forma que, a través de la disciplina indicada, se permite obtener una perspectiva favorable respecto a las normas jurídicas, instituciones e disquisiciones judiciales concretas o bien de todo un sistema jurídico; presentándose de tal comparación entre dos países, un escenario que muestra elementos para establecer el grado de evolución, rezago o avance jurídico que se posee sobre el tema y estando en posibilidades de proponer alternativas factibles de adecuación en búsqueda de la coherencia, autonomía y eficacia del sistema normativo para fortalecimiento del sistema jurídico en general; siendo útil para la doctrina, la jurisprudencia y el legislador.

          En tal situación, la doctrina jurídica analiza con esmero casos de otros ordenamientos con el objeto de plantear su estudio y comentario del derecho positivo; mientras que, la jurisprudencia en ocasiones acude al derecho comparado para interpretar las normas jurídicas, requiriéndose una analogía amplia a nivel internacional para interpretar la norma jurídica doméstica.

          En lo que respecta al legislador, en ocasiones toma opiniones y modelos del exterior o en el ámbito doméstico, para implementarse en nuevas leyes con el objeto de solucionar problemas que se presentan localmente.
         
          Además, debido al aumento descomunal de los intercambios económicos, culturales y personales entre los países; se presentan también un incremento de las relaciones jurídicas a nivel transnacional, por lo que le derecho comparado es básico en el contexto jurídico actual.

          Arellano (2004: 27) comparte, que dentro de los objetivos en la utilización de la disciplina del derecho comparado se pueden señalar:

“A) Obtener un mejor entendimiento de las características generales específicas del Derecho propio;

B) Intentar el perfeccionamiento de la normatividad interna, principalmente la que se desprende de las leyes y de los reglamentos;

C) Evitar una imitación extralógica del Derecho extranjero que pudiera derivar de un traslado irracional de instituciones existentes más allá de nuestras fronteras y que no fueran adaptables a la idiosincrasia nacional;

D) Aprovechar la evidente utilidad que pueda arrojar la existencia de normas jurídicas idóneas en otras latitudes y permitir que avance el Derecho Interno del país que recoge instituciones procedentes de otros lares;

E) Considerar el grado de avance del Derecho propio al examinar el grado de adelanto que se obtiene del examen de la normatividad jurídica extranjera.”

Efectivamente, en virtud del alcance que representa la disciplina del derecho comparado, el PJDF ha pronunciado mediante tesis aislada;  que la misma está considerada como fuente del derecho mexicano,  mediante la cual se  estudia a los diversos sistemas jurídicos existentes, con el objeto de determinar las semejanzas y diferencias entre éstos y que, en su caso, acceder una mayor comprensión del derecho nacional, misma que se transcribe:
                                                                                    

DERECHO COMPARADO. LAS AUTORIDADES NO ESTAN OBLIGADAS A RESOLVER CON APOYO EN EL.
Conforme a lo dispuesto por el artículo 14 constitucional, las autoridades encargadas de la administración de justicia están obligadas a resolver conforme a la letra o a la interpretación jurídica de la legislación sustantiva vigente y, a falta de ésta, en los principios generales del derecho, los que en ninguna forma comprenden el derecho comparado, cuya disciplina está considerada como fuente del derecho mexicano, que estudia a los diversos sistemas jurídicos existentes, a efecto de determinar las semejanzas y diferencias entre éstos y que, en su caso, permitiría una mayor comprensión del derecho nacional , pero de ninguna manera resulta jurídico exigir a los juzgadores que resuelvan con apoyo en esa ciencia, porque no existe sustento legal que los faculte a ello.

TRIBUNAL COLEGIADO DEL VIGESIMO SEGUNDO CIRCUITO.

Amparo directo 881/96. Francisco Javier Asturiano Rosales. 5 de diciembre de 1996. Unanimidad de votos. Ponente: Augusto Benito Hernández Torres. Secretaria: Leticia Morales García.

          Por lo anteriormente expuesto, la disciplina de derecho comparado es una herramienta para los países confrontar sus sistemas jurídicos en su contexto general o bien en un área de derecho específica, así como los resultados obtenidos en la aplicación de las normas jurídicas.

          Tal es el caso que para el ámbito tributario, existen varios estudios  comparativos en los resultados obtenidos en el ámbito tributario en general o de manera en particular de un impuesto específico,  emitidos por ejemplo, por la Comisión Económica para América Latina y El Caribe (CEPAL) y la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OECD).

          Prueba de ello, para el caso concreto del ISR para las personas morales o jurídicas, existen estudios sobre la evasión o incumplimiento de la contribución citada sobre los países de Argentina, Chile, Colombia, Costa Rica, Ecuador, El Salvador, Guatemala, México y Perú (Pecho, Peláez y Sánchez, 2012: 13,14). (Véase tabla 23).

Fuente: Elaboración propia con datos porcentuales de varios autores e instituciones, recopilados por (Pecho, Peláez y Sánchez, 2012: 13,14). La presenta tabla muestra la tasa de incumplimiento del ISRPJ de algunos países de América Latina.

En atención a la justificación sobre la utilidad la disciplina de derecho comparado antes descrita;  en el presente capítulo se exhiben los procedimientos instituidos en la norma jurídica alusiva al impuesto en estudio en el presente esbozo, de la República de Costa Rica y la República de El Salvador, en correspondencia a los cálculos de los pagos provisionales del ISRPJ; diferenciando los procedimientos establecidos en la legislación material de exposición y distinguiendo la aplicación  de los principios materiales de justicia tributaria en comparación a la LISR de México.

Relación jurídica tributaria de la República de Costa Rica

La República de Costa Rica, país de Centro América  situada al norte con la República de Nicaragua y al Sureste con la República de Panamá, siendo San José la Capital, con una extensión  territorial de 51.100 km² (Organización Mundial de la Salud OMS, Estrategia de Cooperación, 2013: 1),  mismo que cuenta con un 4.066.096 de habitantes según el censo realizado en el 2012 (Instituto Nacional de Estadísticas y Censos de Costa Rica, INEC, 2013).

          De igual forma Costa Rica,  como en toda nación, para el sostenimiento de la República y para  que esté en posibilidades de cumplir una de sus funciones sustantiva como lo es el sufragar el gasto público,  se requiere la imperiosa necesidad de otorgarle la potestad tributaria al Gobierno, es decir, trasladándole de parte de sus ciudadanos el poder para que establezca y aplique la obligatoriedad generalizada de contribuir a la organización y financiamiento para su sostenimiento como tal.

          Al respecto de los ingresos que el Estado demanda, Fraga (1981: 315-316) con precisión discurre:

“El sostenimiento de la organización y funcionamiento del Estado implica necesariamente gastos que éste debe atender procurándose los recursos indispensables…Los ingresos del estado se originan normalmente por los impuestos que decreta, por los derechos, los productos y aprovechamientos que obtiene por sus actividades, y excepcionalmente por los financiamientos que contrata dentro o fuera del país.”

          Por tal motivo y de igual manera, en la Constitución Política de la República de Costa Rica (CPRCR) (Constitución Política de la República de Costa Rica de 7 de Noviembre de 1949 y sus Reformas, Ministerio de Hacienda de Costa Rica MHCR, 2013) se establece en título II sobre en referencia a los Costarricenses,   en su numeral 18  la obligación jurídica tributaria, mismo que instituye que deben de observar la Constitución, y las leyes, servir a la Patria y contribuir a los gastos públicos.

          A diferencia del artículo 31 fracción IV de la CPEUM, el numeral 18 de la CPRCR no detalla como deberá de efectuarse tal contribución, es decir, no precisa en el mismo los principios tributarios de manera específica en la materia, sino más bien, se encuentran los principios tributarios constitucionalizados establecidos en diferentes numerales así como los principios constitucionales tributarios, mismos  que se aplican a todas las demás áreas del derecho.

Dentro del sistema tributario de la República de Costa Rica, podemos encontrar  entre las principales leyes tributarias a la Ley del Impuesto General Sobre las Ventas (LIGSV) y a la Ley del Impuesto Sobre la Renta, igualmente denominada en México.

ISRPJ de la República de Costa Rica

La LISR de la República de Costa Rica, fue publicada el 19 de Mayo de 1988 en la Gaceta, Diario Oficial No. 96, a la cual se le identifica como la Ley No. 7092 (MHCR y la Gaceta Diario Oficial, 2013).

          Dicha norma jurídica, establece en su artículo título I, mismo que refiere al Impuesto Sobre las Utilidades (ISU), el capítulo I  corresponde al hecho generador y a la materia imponible; en su artículo 1º, instituye el ISU a las empresas y personas físicas que desarrollen actividades lucrativas.

          En el mismo numeral, describe que el hecho generador del ISU, será la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales que provengan de cualquier fuente costarricense.

          De igual manera, en el artículo citado, se detalla que dicho gravamen, grava los ingresos continuos o eventuales de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país.

          Y por último, se específica lo que se deberá de entender por ventas o ingresos de fuente costarricense, siendo los provenientes de servicios prestados o capitales utilizados en el territorio nacional que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con lo establecido en la misma ley.

          Como es de aclararse en lo antes comentado, a diferencia del sistema legal mexicano, en Centro y Sudamérica es común encontrar que a las personas morales se les denomine personas jurídicas.

          Al respecto de las personas jurídicas, en el artículo 2º de la norma jurídica tributaria de estudio, misma que alude a los contribuyentes; define que independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas, de la reunión de juntas directivas o de la celebración de los contratos, serán contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país.

Dicho numeral describe tanto a personas jurídicas como a personas físicas, limitándonos solamente a las primeras en el presente esbozo, misma que se describen de la siguiente manera:
         

• Las personas jurídicas legalmente constituidas, las sociedades de hecho, las sociedades de actividades profesionales, las empresas del Estado y las cuentas en participación que halla en el país.

• Las sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes que operen en Costa Rica, de personas no domiciliadas en el país que haya en él.

• Los fideicomisos y encargos de confianza constituidos conforme con la legislación costarricense.

• Las sucesiones, mientras permanezcan indivisas.

• Todas aquellas personas jurídicas que no estén expresamente incluidas en los incisos anteriores, pero que desarrollen actividades lucrativas en el país.

• Los entes que se dediquen a la prestación privada de servicios de educación universitaria, independientemente de la forma jurídica adoptada.

Por lo tanto, es de encontrarse similitudes en la descripción de personas jurídicas con la conceptualización de las personas morales sujetas al impuesto en estudio con el establecido en las normas tributarias mexicanas.

Así mismo, en lo que respecta a las personas morales exentas del gravamen citado en su artículo 3º, existen semejanzas conforme a la LISR mexicana, al incluirse al Estado, los municipios, instituciones autónomas y semiautónomas, las universidades estatales, los partidos políticos, las organizaciones sindicales, las asociaciones civiles, entre otras.

En lo que refiere al período del gravamen, en el artículo 4º de la norma en cita, se aclara que el período será de un año, contado del primero de octubre de cada año,  a diferencia del ejercicio fiscal establecido en México.

En lo que respecta a la determinación de la base imponible del ISU, se encuentra en el artículo 5º y 7º, estableciéndose que la renta bruta se refiere a los ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto y que la renta neta corresponde al resultado que se obtenga de deducir de la renta bruta las deducciones correspondiente, mismo que se transcriben:

“Artículo 5º.- Renta bruta.
La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el párrafo tercero del artículo 1º.

(…)

Artículo 7º.- Renta Neta.
La renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad.”

Por lo tanto, en lo que respecta a la base gravable imponible en la LISR mexicana establecida en su artículo 10º, es similar lo instituido en el numeral  7º de la LISR de la República de Costa Rica, al describirse en ambos numerales que de los ingresos percibidos se restarán los gastos necesarios para su obtención en el período correspondiente al ejercicio fiscal.

Así mismo, se puede encontrar entre la LISR de la República de Costa Rica y la de México, en correlación a la categorización de los gastos que se podrán descontar de los ingresos percibidos durante el ejercicio fiscal, mismos que se encuentran estipulados en el caso de la norma jurídica tributaria costarricense en su numeral 8º y que resumimos entre otras a continuación:
           

• El costo de los bienes y servicios vendidos, tales como la adquisición de bienes y servicios objeto de la actividad de la empresa y las materias primas.
• Los sueldos, los sobresueldos, los salarios, las bonificaciones, las gratificaciones, las regalías, los aguinaldos, los obsequios y cualquier otra remuneración por servicios personales efectivamente prestados, siempre y cuando proceda y se hayan hecho las retenciones y enterado los impuestos a que se refiere el título II de esta Ley.

• Las primas de seguros, los  intereses y otros gastos financieros, pagados o incurridos por el contribuyente durante el año fiscal.

• Las deudas manifiestamente incobrables que se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación.

• Las depreciaciones para compensar el desgaste, el deterioro o la obsolescencia económica, funcional o tecnológica de los bienes tangibles.

• Cuando en un período fiscal una empresa industrial obtenga pérdidas, estas se aceptarán como deducción en los tres siguientes períodos.

• Las cuotas patronales que se establezcan en las leyes.

• Los gastos de representación y similares en que se incurra dentro o fuera del país, los viáticos que se asignen o se paguen a dueños, socios, miembros de directorios u otros organismos directivos o a funcionarios o empleados del contribuyente, siempre que las deducciones por estos conceptos no representen más del uno por ciento (1%) de los ingresos brutos declarados.

• Las indemnizaciones, las prestaciones y las jubilaciones, limitado su monto al triple del mínimo establecido en el Código de Trabajo.

• Los gastos de publicidad y de promoción, incurridos dentro o fuera del país, necesarios para la producción de ingresos gravables.

• Los gastos de transporte y de comunicaciones, los sueldos, los honorarios y cualquier otra remuneración pagada a personas no domiciliadas en el país.

• Las donaciones debidamente comprobadas que hayan sido entregadas, durante el período tributario respectivo, al Estado, a sus instituciones autónomas y semi-autónomas, a las corporaciones municipales, a las universidades estatales, a las Juntas de Protección Social, a las Juntas de Educación, a las instituciones docentes del Estado, a la Cruz Roja Costarricense y a otras instituciones.

Ahora bien, en lo que respecta al elemento esencial del tributo de tasa o tarifa, para el caso de las personas jurídicas se establece en la LISR del país en comparación, que calcularán el ISU conforme lo instituido en el artículo 15º, mismo que a la letra señala:

“Artículo 15.- Tarifa del impuesto.

A la renta imponible se le aplicarán las tarifas que a continuación se establecen.

El producto así obtenido constituirá el impuesto a cargo de las personas a que se refiere el artículo 2º de esta ley.

• Personas jurídicas: Treinta por ciento (30%) .

• Pequeñas empresas: Se consideran pequeñas empresas aquellas personas jurídicas cuyo ingreso bruto en el período fiscal no exceda de ¢26,553.000.00 a las cuales se les aplicará, sobre la renta neta, la siguiente tarifa única según corresponda:

i) Hasta ¢ 13.200.000,00 de ingresos brutos...............el 10%.
ii) Hasta ¢ 26.553.000,00 de ingresos brutos..............el 20%.”
          A cotejo de la LISR de México vigente, misma que establece que para efectos del cálculo del impuesto en cuestión, las personas morales aplicarán el 30% sobre la base gravable, porcentaje fundado en el numeral 10º y en correspondencia al artículo segundo de disposiciones de vigencia temporal del ISR.

Como es de observarse en el artículo antes citado de la norma jurídica costarricense, existe coincidencia en el porcentaje de la tasa impositiva del 30%, con el contraste de que en la norma jurídica de México es aplicable de manera generalizada a todas las personas morales que se encuentren en el hecho o situación jurídica.

Así mismo, la diferencia entre las leyes impositivas alusivas al ISR, estriba en que la costarricense aplica una tarifa que toma en consideración el rango de ingresos para pequeñas empresas, aplicándose el porcentaje del 10 y 20% según sea el caso como se muestra el artículo antes citado en estudio. 

Ahora bien, en lo que atañe a los pagos provisionales o anticipados a cuenta del impuesto anual, así como en la determinación de su base gravable y cálculo respectivo en la LISR  de la República de Costa Rica, se pormenoriza en el artículo 22º de la norma, mismo que se transcribe para su comparación respectiva:

“Artículo 22.- Pagos parciales del impuesto.

Los contribuyentes a que se refiere el artículo 2 de esta Ley están obligados a efectuar pagos parciales a cuenta del impuesto de cada período fiscal, conforme con las reglas siguientes:

• Servirá de base para calcular las cuotas de pagos parciales el impuesto determinado en el año inmediato anterior, o el promedio aritmético de los tres últimos períodos fiscales, el que fuere mayor.

            En el caso de contribuyentes que por cualquier circunstancia no hubieren declarado en los tres períodos fiscales anteriores, la base para calcular las cuotas de los pagos parciales se determinará utilizando las declaraciones que hubieren presentado y, si fuere la primera, mediante estimación fundada que al efecto deberá proporcionar a la Administración Tributaria el contribuyente de que se trate.  Dicha estimación deberá presentarse a más tardar en el mes de enero de cada año.

            Si no se presentare, la Administración Tributaria establecerá de oficio la cuota respectiva.

• Determinado el monto del pago a cuenta, el setenta y cinco por ciento (75%) de ese monto deberá fraccionarse en tres cuotas iguales, las que deberán pagarse sucesivamente a más tardar el último día hábil de los meses de marzo, junio y setiembre de cada año.

• Del impuesto total que se liquide al presentar la declaración jurada, deberán deducirse los pagos parciales que correspondan a ese período fiscal. El saldo resultante deberá pagarse dentro de los dos meses y quince días naturales siguientes al término del período fiscal respectivo.  Las empresas que obtengan sus ingresos de actividades agropecuarias exclusivamente, podrán pagar el impuesto del período fiscal en una sola cuota, dentro de los dos meses y quince días naturales siguientes a la terminación del período fiscal que corresponda.”

• Servirá de base para calcular las cuotas de pagos parciales el impuesto determinado en el año inmediato anterior, o el promedio aritmético de los tres últimos períodos fiscales, el que fuere mayor.

            En el caso de contribuyentes que por cualquier circunstancia no hubieren declarado en los tres períodos fiscales anteriores, la base para calcular las cuotas de los pagos parciales se determinará utilizando las declaraciones que hubieren presentado y, si fuere la primera, mediante estimación fundada que al efecto deberá proporcionar a la Administración Tributaria el contribuyente de que se trate.  Dicha estimación deberá presentarse a más tardar en el mes de enero de cada año.

En referencia al artículo antes citado, es de concluirse que en semejanza a la LISR mexicana, en la norma jurídica costarricense del ISR, también existe la obligación para las personas jurídicas de tener que realizar pagos parciales a cuenta del impuesto del ejercicio, mismos que se descuentan del ISR anual.

De igual forma, y en similitud a la determinación de la base gravable para los pagos parciales del impuesto en estudio, en la LISR de la República de Costa Rica, dichos anticipos se efectúan a través de estimaciones, tomando datos del ejercicio determinado inmediato anterior, situación que deja en claro, que el procedimiento fundado en la ley, no corresponde a la realidad económica del sujeto pasivo en los pagos provisionales.

Por lo que sin duda alguna, en los procedimientos establecidos en las normas jurídicas alusivas al ISR en los países de la República de Costa Rica y México, en concordancia  al procedimiento para la determinación de los pagos parciales de las personas jurídicas y pagos provisionales de las personas morales denominados respectivamente, es a través de mecanismos estimativos, en los cuales toma datos o variables del ejercicio inmediato anterior o anteriores para el caso de México y que no corresponden en ninguno de los dos casos a la realidad económica o capacidad contributiva del sujeto pasivo.