Determinación de la base gravable del ISR en pago provisional y anual de las personas morales

Tal y como lo hemos comentado desde el inicio de la presente investigación, las personas morales se encuentran obligadas a calcular el ISR anual y efectuar el pago correspondiente a cargo en caso de presentarse tal situación; así como, realizar pagos provisionales del mismo gravamen a cuenta del  mismo impuesto del ejercicio fiscal.

          Para efectos de la determinación del ISR  del ejercicio, así como para los pagos provisionales del mismo, se instituye en la misma norma jurídica la mecánica aplicable para la determinación de la base gravable anual y de los pagos provisionales; en las cuales intervienen en cada una de ellas una serie de variables que a continuación se describen conforme a las misma ley para su análisis correspondiente.

Determinación de la base gravable y el ISR del ejercicio

En lo que atañe a la determinación del impuesto anual causado, la ley en cita vigente en su artículo 10º, instituye que las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%, remitiendo en el mismo numeral a una Disposición de Vigencia Temporal para el 2010,  misma que establece en su artículo 2º inciso a) que la tasa aplicable para los ejercicios fiscales 2010, 2011 y 2012 será del 30%, fundamento que transcribimos a continuación:

“Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%.”

DISPOSICIONES DE VIGENCIA TEMPORAL DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
“ARTÍCULO SEGUNDO. Para los efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, se aplicarán las disposiciones siguientes:

• Para los ejercicios fiscales de 2010, 2011 y 2012, se estará a lo siguiente:

a)           Para los efectos del primer párrafo del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se aplicará la tasa del 30%.”

En relación a la determinación del resultado fiscal, el mismo numeral de la norma jurídica tributaria en su fracción I y II, menciona que se obtendrá disminuyendo las deducciones autorizadas del título I,  de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio.

Posteriormente, al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, la participación de los trabajadores en las utilidades (PTU) de las empresas pagadas en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la CPEUM; así como las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de amortizar,  mismo que a la letra señala:

     “El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:

I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este Título. Al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

II.    A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.”

          En ese contexto, para la determinación de la base gravable e impuesto del ejercicio fiscal intervienen las siguientes variables, mismas que se analiza brevemente su fundamentación y aplicación:

• Ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio
• Deducciones autorizadas por el título I de la LISR
• PTU
• Pérdidas fiscales pendientes

Ingresos acumulables

En la LISR vigente, en el capítulo I de los ingresos, del artículo 17 al 28 se detallan cuáles son los ingresos acumulables y la forma de acumularse para efectos del mismo gravamen, aplicables en la determinación del impuesto en el caso de las personas morales.
Retomando el artículo 17 de la norma de estudio, instaura que las personas morales residentes en el país, incluyéndose la asociación en participación  (A en P), deberán de acumular la totalidad de los ingresos obtenidos:

• En efectivo
• En bienes
• En servicio
• En crédito
• O de cualquier otro tipo, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.

En el mismo numeral,  se describe cuales no serán ingresos acumulables obtenidos por la persona moral;  por aumento de capital, pagos de pérdidas por sus accionistas, por las primas obtenidas debido a la colocación y valuación de   acciones emitidas por la misma sociedad, así como, con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital.

Deducciones autorizadas

Ahora bien, Ramírez (2008: 48), menciona que, “En términos fiscales una deducción es un gasto que cumple requisitos que establece la ley y que son estrictamente indispensables; es decir, un gasto necesario para obtener el ingreso”.

          Verbigracia, en el caso de un abogado, para el desarrollo de la prestación de sus servicios profesionales  podrá deducir de sus ingresos los desembolsos de efectivo por concepto de adquisición de leyes, papelería, cursos de actualización, mobiliario y equipo, equipo de cómputo, etc., que se requieran para su actividad profesional.

          La LISR en el artículo 29, especifica cuáles son las deducciones autorizadas que se podrán descontar de los ingresos obtenidos por el contribuyente, mismo que puntualiza:

“Artículo 29. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:

I.     Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan en el ejercicio.

II.    El costo de lo vendido.

III.   Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones.

IV.   Las inversiones.

V.    (Se deroga).

VI.   Los créditos incobrables y las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes distintos a los que se refiere el primer párrafo de la fracción II de este artículo.

VII.  Las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta Ley.

VIII. Las cuotas pagadas por los patrones al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluso cuando éstas sean a cargo de los trabajadores.

IX.   Los intereses devengados a cargo en el ejercicio, sin ajuste alguno. En el caso de los intereses moratorios, a partir del cuarto mes se deducirán únicamente los efectivamente pagados. Para estos efectos, se considera que los pagos por intereses moratorios que se realicen con posterioridad al tercer mes siguiente a aquél en el que se incurrió en mora cubren, en primer término, los intereses moratorios devengados en los tres meses siguientes a aquél en el que se incurrió en mora, hasta que el monto pagado exceda al monto de los intereses moratorios devengados deducidos correspondientes al último periodo citado.

X.    El ajuste anual por inflación que resulte deducible en los términos del artículo 46 de esta Ley.

XI.   Los anticipos y los rendimientos que paguen las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que entreguen las sociedades y asociaciones civiles a sus miembros, cuando los distribuyan en los términos de la fracción II del artículo 110 de esta Ley.

Cuando por los gastos a que se refiere la fracción III de este artículo, los contribuyentes hubieran pagado algún anticipo, éste será deducible siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 31, fracción XIX de esta Ley.”

              En ese tenor, las personas morales podrán descontar de sus ingresos los desembolsos económicos por los conceptos antes descritos en el citado artículo 29 de la LISR, con el objeto de obtener el resultado fiscal y calcular el impuesto anual del ejercicio fiscal de que se trate, conforme al artículo 10º  de la ley en citación.

PTU

El artículo 123 constitucional relativo al Trabajo y Previsión Social (TPS),  en su fracción IX,  erige que los trabajadores tendrán derecho a una participación en las utilidades de las empresas, regulada con las normas que establece la CM en el mismo numeral.

          En el inciso e) de la fracción antes mencionada, instituye que para determinar el monto de las utilidades de cada empresa se tomará de base la renta gravable conforme a las disposiciones de la LISR.

          En esta misma postura, el artículo 120 de la Ley Federal del Trabajo (LFT), instaura que:

“Artículo 120.- El Porcentaje fijado por la Comisión constituye la participación que corresponderá a los trabajadores en las utilidades de cada empresa.

Para los efectos de esta Ley, se considera utilidad en cada empresa la renta gravable, de conformidad con las normas de la Ley del Impuesto sobre la Renta.”

          En lo que toca al porcentaje fijado que se menciona en el numeral antes citado, el H. Consejo de Representantes de la Quinta Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas (CNPTUE), mediante la publicación en el DOF del 3 de febrero del 2009, en su primera resolución; refiere que la PTU será del diez por ciento (10%) aplicable sobre la renta gravable, de conformidad con las disposiciones de la LISR.

Por lo que en el artículo 16 de la LISR, describe cuales son los ingresos y deducciones autorizadas para efectos de la determinación de la renta gravable que refiere el inciso e) de la fracción IX del artículo 123 de la CPEUM y el numeral 120 de la LFT, para el cálculo de la PTU.

Para efectos de la ejemplificación de los cálculos en el presente apartado se presentará el caso hipotético de la empresa “Especialidades Comerciales, S.A. de C.V”.

Por lo tanto, retomando la mecánica para calcular el resultado fiscal del ejercicio,  una vez descontadas las deducciones autorizadas de la totalidad de los ingresos obtenidos en el ejercicio fiscal, claramente detalla la LISR en su artículo de estudio, que  se descontará de dicho resultado la PTU  que fue pagada en el período de cálculo, la cual deriva del ejercicio fiscal anterior o anteriores pendiente de pagar.

Pérdidas fiscales

Tal y como lo citamos anteriormente, otra de las variables que se discurren para calcular el resultado fiscal o la base gravable del ISR del ejercicio, se considera también si la persona moral cuenta con pérdidas fiscales pendientes de amortizar de ejercicios fiscales anteriores.

          El artículo 61 de la LISR del capítulo V de las pérdidas, describe en que consisten las pérdidas fiscales; las cuales se presentan cuando los ingresos acumulables del ejercicio son inferiores a las deducciones autorizadas en el mismo período, incrementándose la misma con la disminución de la PTU.
          De igual forma, la pérdida fiscal se puede presentarse aún si las deducciones autorizadas son inferiores a los ingresos acumulables; sin embargo, al descontarse la PTU se obtiene un resultado negativo.
          El mismo numeral de la norma tributaria citada, establece que la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla; perdiéndose dicho derecho cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho conforme a dicho artículo, hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.

          Por lo que desde esta perspectiva legal, conjugando  las variables de ingresos acumulables, deducciones autorizadas, PTU y pérdidas fiscales; antes descritas, el cálculo del resultado fiscal conforme al artículo 10 de la LISR se determina como se muestra a continuación.
          Como es de advertirse, el procedimiento instituido por la norma jurídica tributaria, para efectos de la determinación de la base gravable y del impuesto anual permite claramente descontar de los ingresos obtenidos todos los gastos y costos realizados y necesarios para la obtención de los mismos conforme a la actividad preponderante del contribuyente.

          Dicho procedimiento de cálculo de base gravable, es de elucidar que es sobre una base real, es decir, sobre la utilidad efectiva obtenida por el contribuyente, de tal forma que, se respeta unos de los principios materiales de justicia tributaria denominado capacidad contributiva, el cual se analiza en el siguiente capítulo, vinculándose con el procedimiento antes descrito y  para la determinación de la base imponible en los pagos provisionales del citado gravamen.

Determinación de la base gravable de los pagos provisionales del ISR

La LISR vigente, instituye la obligación de las personas físicas y morales, realizar pagos provisionales o bien pagos anticipados a cuenta del impuesto anual, mismos que son descontados del gravamen citado causado en el ejercicio fiscal.

          Así como se establece la mecánica aplicable para el cálculo del impuesto causado en el ejercicio, también la norma jurídica describe el procedimiento para la determinación del gravamen en comento para efectos de los pagos provisionales, lo cual se describe a continuación.

Antecedentes de los pagos provisionales

Tal y como lo citamos en la génesis del presente capítulo, los pagos provisionales de las primeras versiones de la LISR, solamente exigían efectuar un pago anual del impuesto citado, exceptuándose en la norma jurídica, la obligación de realizar pagos anticipados a cuenta del impuesto anual causado; instituyéndose tal obligación hasta en la reforma de 1944 en su artículo 4º.

          La razón de orden financiero, fue el principal motivo de dicha reforma; en virtud de que al Estado se le dificultaba esperarse a que se concluyera el ejercicio fiscal para hacerse llegar de recursos, siendo que, el gasto público se presenta durante todo el ejercicio, requiriéndose así la necesidad imperiosa y pronta de recaudar ingresos y estar en posibilidades de sufragar los desembolsos económicos del mismo para cumplir con sus actividades como tal.

          Empero, la modificación a la norma jurídica efectuada en su tiempo causo impugnaciones, presentándose la necesidad de estudiar la naturaleza jurídica doctrinal y judicialmente de la figura de los pagos provisionales; toda vez que los mismos contribuyentes manifestaron defender su patrimonio al instituirse el mecanismo de los pagos anticipados, puesto que se presenta la situación de tener que realizar sacrificios económicos previos a la realidad contributiva al culminar el ejercicio fiscal, lo cual  aún se ha cuestionado desde el punto de vista constitucional.

          Al respecto, Castillo (2006: A-17) menciona:

“Con la adopción de los pagos provisionales en materia de ISR surgió la necesidad de explorar la naturaleza jurídica de los “pagos provisionales”, no con un afán meramente académico, sino impulsado por la necesidad de los contribuyentes de intentar defender su patrimonio, el cual se vio afectado con la instrumentación  del mecanismo que considera el pago anticipado, cuya constitucionalidad se ha cuestionado.

          Finalmente se llegó a conclusiones que dichos anticipos al ISR anual, desde la perspectiva financiera del contribuyente, implican un sacrificio económico pero una ventaja para el recaudador de impuestos; toda vez que la  utilidad real se conoce hasta el final del ejercicio especialmente en el caso de las personas morales.

          Dichos argumentos se manifiestan en la jurisprudencia emitida por la Segunda Sala en materia Administrativa,  identificada con el número 550 y publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación de 1954, la cual se transcribe.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA, INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ANTICIPOS DEL.
El anticipo de impuestos que se obliguen hacer a los causantes en cédula I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, entraña afectación en el patrimonio de éstos, distrayendo su importe del capital en giro, por una contribución que no está determinada aún en su monto, pues ni siquiera puede considerarse con seguridad que llegue a causarse, ya que multitud de circunstancias pueden evitarlo, tales como suspensión de pagos, clausura o ausencia de utilidades ; motivos todos que ponen de manifiesto la incongruencia del Decreto de 28 de diciembre de 1948, que impone dicho anticipo, el cual repugna con el espíritu y el texto expreso del artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta y es inconstitucional.
Tomo CII, pág. 214. Amparo en revisión 6094/44. Compañía Arrocera Río Yaqui, S. A. 7 de octubre de 1949. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Franco Carreño.
Tomo CVI, pág. 1878. Amparo en revisión 2561/50. Compañía del Ferrocarril Sud-Pacífico de México y coags. 24 de noviembre de 1950. Cinco votos. La publicación no menciona el nombre del ponente.
Tomo CIX, pág. 1119. Amparo en revisión 4851/50. Montaño Agustín M. 6 de agosto de 1951. Cinco votos. Ponente: Nicéforo Guerrero.
Tomo CXII, pág. 1605. Revisión fiscal 101/50. Compañía Gran Hotel Reforma, S. A. y coags. 18 de junio de 1952. Unanimidad de cuatro votos. La publicación no menciona el nombre del ponente.
Tomo CXIX, pág. 3338. Amparo en revisión 14/53. Eguí Arrieta Joaquín. 27 de enero de 1954. Cinco votos. (Indice Alfabético).
NOTA: La presente tesis no fue reiterada como vigente, según los acuerdos a que llegó la Comisión Coordinadora encargada de los trabajos para la publicación del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, 1917-1995.

          Sin embargo, posteriormente se concluye de parte del PJDF, la inaplicabilidad de la jurisprudencia antes citada, toda vez que mediante reforma, el legislador efectuó cambios relevantes a la ley, específicamente en los numerales 11 y 13, eliminando la obligación de efectuar pagos anticipados a los contribuyentes que tuvieran pérdidas pendientes de extinguir; así como, se le confiere la facultad a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) para relevar al causante de seguir haciendo pagos provisionales cuando se demostrara que la utilidad por obtener al final del ejercicio sería en proporción menor de los pagos realizados, permitiéndose además de poder realizar compensaciones sobre cantidades adeudadas por la SHCP, tal y como se describe en las tesis aisladas emitidas por el pleno de la SCJN,  mismas que a la letra señalan.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA, ANTICIPOS DE.
La tesis jurisprudencial que aparece con el número 550 en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación, compilación de 1954, referida a "IMPUESTOS SOBRE LA RENTA, INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ANTICIPOS DE", surgió a propósito de la interpretación a la reforma del artículo 4o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el 28 de diciembre de 1948, que establecía la obligación de pagar anticipos a cuenta de los impuestos mencionados en la misma ley. En consecuencia, tal tesis no es aplicable cuando se reclama el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953, y además el contenido de este precepto difiere sustancialmente de lo establecido en el artículo 4o. antes mencionado. En efecto, ya no prevalece la misma situación violatoria de garantías, señalada en la tesis jurisprudencial de la Segunda Sala, pues en la nueva ley se recogen las ideas de la tesis aludida y en los artículos 11 y 13 se cambia completamente el sistema de anticipos. Se introducen los cambios radicales: primero, se quita la obligación de hacer anticipos a los causantes que hubieran tenido pérdidas y, segundo, se da autorización a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para relevar al causante de seguir haciendo pagos provisionales cuando se demuestre que su utilidad no es suficiente para cubrirlos, pudiéndose hacer además compensaciones sobre cantidades adeudadas por la Secretaría de Hacienda . Resulta, además, conveniente hacer notar que la tesis jurisprudencial aludida fue integrada por la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia, y que en los términos del artículo 193 de la Ley de Amparo no es obligatoria para el Pleno.

Amparo en revisión 1503/61. Fábrica de Hilados y Tejidos Puente Sierra, S.A. 1o. de marzo de 1977. Unanimidad de dieciséis votos. Ponente: María Cristina Salmorán de Tamayo.
Amparo en revisión 1950/61. "Fábrica de Hilados y Tejidos Puente Sierra", S.A. 1o. de febrero de 1977. Unanimidad de quince votos. Ponente: Salvador Mondragón Guerra.
Volumen 79, página 21. Amparo en revisión 2035/61. Compañía Industrial de Tepeji del Río, S.A. 22 de julio de 1975. Mayoría de dieciséis votos. Disidente: Ezequiel Burguete Farrera. Ponente: Rafael Rojina Villegas.
Nota: En el Volumen 79, página 21, la tesis aparece bajo el rubro "IMPUESTO SOBRE LA RENTA. PAGOS PROVISIONALES. INAPLICABILIDAD A LA TESIS JURISPRUDENCIAL DE LA SEGUNDA SALA SOBRE LA INCONSTITUCIONALIDAD DE HACER ANTICIPOS."

IMPUESTO SOBRE LA RENTA. PAGOS PROVISIONALES. INAPLICABILIDAD DE LA TESIS JURISPRUDENCIAL DE LA SEGUNDA SALA SOBRE LA INCONSTITUCIONALIDAD DE HACER ANTICIPOS.-
La tesis jurisprudencial de la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia relativa a "IMPUESTO SOBRE LA RENTA, INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ANTICIPOS DE", la cual determinaba la inconstitucionalidad de la obligación de hacer anticipos a los causantes en cédula I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformada por decreto publicado el 28 de diciembre de 1948, no es aplicable respecto a la obligación de hacer pagos provisionales establecida en la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953 (reformada por decreto publicado el 31 de diciembre de 1955). En efecto, tal tesis no es aplicable, porque no se originó a propósito de la interpretación del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953, reformado, y el contenido de este precepto difiere sustancialmente de lo preceptuado en la ley que estableció la obligación de hacer anticipos. En efecto, ya no prevalece la misma situación violatoria de garantías señalada en la tesis jurisprudencial de la Segunda Sala, pues en la nueva ley se recogen las ideas de la citada tesis y en los artículos 11 y 13 se cambia el sistema de anticipos. Se introducen dos cambios radicales: primero, se quita la obligación de hacer anticipos a los causantes que hubieran tenido pérdidas y segundo, se autoriza a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para relevar al causante de seguir haciendo pagos provisionales cuando se demuestre que su utilidad no es suficiente para cubrirlos, y se pueden hacer además compensaciones sobre cantidades adeudadas por la Secretaría de Hacienda.
Amparo en revisión 2035/61.-Compañía Industrial de Tepeji del Río, S.A.-22 de julio de 1975.-Mayoría de dieciséis votos.-Ponente: Rafael Rojina Villegas.-Disidente: Ezequiel Burguete Farrera.
Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 79, Primera Parte, página 21, Pleno.

          Como es de desentrañarse, en las interpretaciones judiciales anteriores en la breve descripción de los antecedentes de los pagos provisionales del ISR, primeramente al incluir la mecánica de pagos anticipados se consideró violatorio al afectarse el patrimonio de los causantes, emitiéndose posteriormente la inaplicabilidad de la misma jurisprudencia, al incluirse reformas a la norma jurídica de parte del legislador; lo que es de interpretarse que fue con el objeto de constitucionalizar el procedimiento de los pagos provisionales del gravamen en cuestión; análisis que se amplía en el tercer capítulo del presente estudio.          

Cálculo de los pagos provisionales de ISR

Ahora bien, de acuerdo a la LISR vigente, en su artículo 14 primer párrafo, instaura la obligación de las personas morales de efectuar pagos provisionales a cuenta del Impuesto Anual, a más tardar el día 17 de cada mes inmediato posterior a aquél que corresponda el pago.

          Por lo tanto, es de concebirse que los pagos provisionales representan un anticipo o pago por adelantado del impuesto causado en un ejercicio fiscal, como si se tuviera la certeza de manera anticipada cuánto va ser el impuesto ocasionado en dicho período.

Retomando el artículo 14 de la norma jurídica, es de entenderse que la persona moral deberá de efectuar pagos provisionales a cuenta de este impuesto que se causará al terminar el ejercicio fiscal, notándose que; en el cálculo anual se efectúan deducciones autorizadas que establece la ley, mismas que son indispensables para la obtención de los ingresos percibidos por el sujeto pasivo, gravándose de tal forma la utilidad percibida sobre dicho período.

          En contraposición, los cálculos de los pagos provisionales que son a cuenta del impuesto anual, la mecánica aplicable es distinta, misma que se encuentra en las fracciones I, II y III del artículo 14 de dicha ordenanza, que textualmente dispone:

“Artículo 14. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuación se señalan:

I. Se calculará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración. Para este efecto, se adicionará la utilidad fiscal o reducirá la pérdida fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente, según sea el caso con el importe de la deducción a que se refiere el artículo 220 de esta Ley. El resultado se dividirá entre los ingresos nominales del mismo ejercicio.
II. La utilidad fiscal para el pago provisional se determinará multiplicando el coeficiente de utilidad que corresponda conforme a la fracción anterior, por los ingresos nominales correspondientes al periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiere el pago.

A la utilidad fiscal determinada conforme a esta fracción se le restará, en su caso, la pérdida fiscal de ejercicios anteriores pendiente de aplicar contra las utilidades fiscales, sin perjuicio de disminuir dicha pérdida de la utilidad fiscal del ejercicio.

III. Los pagos provisionales serán las cantidades que resulten de aplicar la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley, sobre la utilidad fiscal que se determine en los términos de la fracción que antecede, pudiendo acreditarse contra el impuesto a pagar los pagos provisionales del mismo ejercicio efectuados con anterioridad.”

Cálculo del coeficiente de utilidad

Por lo que concierne a la primera fracción  en su primer párrafo del citado numeral de la LISR, instituye en el procedimiento de cálculo de los pagos provisionales, se habrá de partir por la determinación del CU; mismo que incluye las variables de la utilidad fiscal o pérdida fiscal, la deducción inmediata conforme al artículo 220 de la ley citada y los ingresos nominales, datos que emanan del ejercicio fiscal inmediato anterior.

          En lo que respecta a la deducción inmediata del artículo 220, se funda en el Título VII, mismo que hace referencia de los estímulos fiscales y del Capítulo II en correspondencia de la deducción inmediata de bienes nuevos de activos fijos, el cual señala:

“Artículo 220. Los contribuyentes del Título II y del Capítulo II del Título IV de esta Ley, podrán optar por efectuar la deducción inmediata de la inversión de bienes nuevos de activo fijo, en lugar de las previstas en los artículos 37 y 43 de la Ley, deduciendo en el ejercicio en el que se efectúe la inversión de los bienes nuevos de activo fijo, en el que se inicie su utilización o en el ejercicio siguiente, la cantidad que resulte de aplicar, al monto original de la inversión, únicamente los por cientos que se establecen en este artículo . La parte de dicho monto que exceda de la cantidad que resulte de aplicar al mismo el por ciento que se autoriza en este artículo, será deducible únicamente en los términos del artículo 221 de esta Ley.”

          Consecuentemente, los contribuyentes en lugar de aplicar los porcentajes de depreciación sobre los activos que se establecen en los artículos 37 y 43 de la norma jurídica citada, pueden optar por deducir los porcentajes que se detallan en el numeral antes referido, acelerando con ello dicha deducción para efectos de la determinación de la utilidad fiscal del ejercicio.

          Por lo tanto, la determinación del CU cuando existen todas sus variables antes citadas, y presentándose el caso de haber obtenido utilidad fiscal en el ejercicio anterior se calcula de la siguiente manera.

Sin embargo, como es de interpretarse, se pueden presentar distintas situaciones al incorporarse las variables en la formula antes presentada según sea el escenario económico fiscal del causante, tal y como se detallan a continuación.
A diferencia del caso 1, cuando se cuenta con la variable de deducción inmediata, el CU determinado para aplicarse en el ejercicio fiscal posterior se incrementa, puesto que se agrega a la Utilidad Fiscal; por el lógico motivo que la depreciación se considera como una gasto virtual al no existir desembolso alguno en su aplicación.
          Retomando la fracción I del numeral analizado, también menciona que se puede presentar el caso en que el causante tenga como resultado en el ejercicio fiscal anterior pérdida fiscal, la cual se incrementará con la deducción inmediata del artículo 220 de la norma de estudio.
          Para tal caso, la fórmula de la determinación del CU fiscal cambiaría en la sustitución de sus variables y por ende  se obtendría un resultado negativo, por lo que no existe la posibilidad de calcular el coeficiente de utilidad con los datos obtenidos en el ejercicio fiscal anterior, al menos que la deducción inmediata fuera mayor que la pérdida fiscal.
Como es de observarse en el caso 4 mostrado en la tabla anterior, no se obtendría CU, por el hecho de haber obtenido pérdida en el año anterior y la deducción inmediata siendo inferior a la misma.

Hasta este momento, es cuestionable que para efectos de la determinación de la base gravable de los pagos provisionales de las personas morales se tenga que recurrir a datos obtenidos en el año anterior y más aún con la posibilidad de presentarse la situación antes descrita.

Por si fuera poco lo debatible, en el cuarto y último párrafo de la fracción I del artículo en cuestión, establece que cuando en el último ejercicio de doce meses no resulte CU conforme a lo dispuesto en la misma fracción, se aplicará el correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se tenga dicho coeficiente, sin que en ese ejercicio sea anterior en más de cinco años a aquél por el que se deban efectuar los pagos provisionales.

Si en el supuesto de que una persona moral que normalmente obtenga utilidades, tiene que recurrir a datos del ejercicio fiscal anterior para la determinación de su CU para aplicarse en los pagos provisionales, siendo cuestionable tal procedimiento, con más razón el tener que requerir de variables o datos de hasta cinco ejercicios fiscales en los cuales se tuvo una situación económica distinta y que no corresponde a la realidad del ejercicio fiscal en cálculo.

De lo antes descrito, es de desentrañarse que para el caso hipotético de la empresa “Especialidades Comerciales, S.A de C.V”, si no hubiese tenido utilidad fiscal en el año 2011 para la determinación de su CU, mismo para aplicarse en los pagos provisionales del 2012, deberá considerar el que resulte en los 5 años anteriores al ejercicio en que se aplicará, sin que este periodo sea mayor en más de 5 años.
Conforme a la ilustración anterior, la empresa a efectos de considerar el CU para los pagos provisionales que en su caso debiera enterar en el ejercicio fiscal 2012, habrá de tomar los datos de la última declaración presentada donde haya obtenido utilidad fiscal, verbigracia para nuestro caso, sería el ejercicio fiscal 2007.

Determinación de la utilidad fiscal y base imponible

En lo que atañe a la fracción II del artículo analizado de la LISR, se describe la continuación del procedimiento para el cálculo de la base gravable que servirá para la determinación de los pagos provisionales del impuesto en referencia, mismos que son a cuenta del mismo gravamen causado en el ejercicio fiscal, y que retomando instituye:

(…)     

II. La utilidad fiscal para el pago provisional se determinará multiplicando el coeficiente de utilidad que corresponda conforme a la fracción anterior, por los ingresos nominales correspondientes al periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiere el pago.

A la utilidad fiscal determinada conforme a esta fracción se le restará, en su caso, la pérdida fiscal de ejercicios anteriores pendiente de aplicar contra las utilidades fiscales, sin perjuicio de disminuir dicha pérdida de la utilidad fiscal del ejercicio.

          Por tal motivo, una vez que la empresa obtiene el CU calculado con los datos del ejercicio anterior  próximo;  o anteriores según sea el caso, dicho factor se debe de multiplicar por los ingresos acumulables obtenidos en el período de cálculo, y al resultado denominado “utilidad fiscal estimada” del período se le deberá de restar las pérdidas fiscales pendientes de amortizar de períodos anteriores, tal y como se muestra en el procedimiento siguiente.

          A la postre, el numeral escudriñado de la norma impositiva, en su fracción III establece que para la determinar el monto que resulte del pago provisional del período, bastará con multiplicar la tasa instituida en el artículo 10º de la ley en cita, por la utilidad del período, base gravable del pago provisional; acreditándose sobre el importe obtenido los pagos provisionales anteriores del mismo ejercicio fiscal, el cual se retoma y  que a la letra refiere:

III. Los pagos provisionales serán las cantidades que resulten de aplicar la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley, sobre la utilidad fiscal que se determine en los términos de la fracción que antecede, pudiendo acreditarse contra el impuesto a pagar los pagos provisionales del mismo ejercicio efectuados con anterioridad.

          Siendo lo anterior así, el cálculo del pago provisional del ISR en base a la fracción antes descrita de la norma jurídica en alusión, para dicho procedimiento se estaría de la siguiente manera.
          Cabe precisar, que los ejemplos antes citados hasta este momento, sólo muestran los datos mínimos que se pueden incluir en el procedimiento para la determinación de la utilidad fiscal estimada y base gravable del pago provisional, en virtud que existen otras variables que se pueden agregar en correlación a otros artículos de la LISR atendiendo a la situación fiscal de la persona moral.

          Sin embargo, con lo antes descrito hasta el momento en referencia a la interpretación y aplicación de los artículos 10º, 14º y sus fracciones respectivas, es discutible que para la determinación de la base gravable e impuesto del ejercicio se efectúa al descontar de los ingresos anuales las deducciones autorizadas en el mismo período y el PTU, mientras que para el cálculo de la base imponible e impuesto de los pagos provisionales mensuales, se realiza mediante el CU obteniendo una utilidad estimada al no descontarse las deducciones realizadas durante el período.

          Indiscutiblemente, los desembolsos económicos que realiza un entidad para la realización de sus fines; corresponde a gastos necesarios para la obtención de sus ingresos que serán gravados por el impuesto en estudio, egresos que se efectúan durante todo el ejercicio fiscal, presentándose posibles escenarios económicos en los pagos provisionales donde dichos dispendios son mayores que las percepciones monetarias manifestándose una pérdida fiscal.          

Caso “Especialidades Comerciales, S.A. de C.V.”

Para mayor ilustración, se presenta a continuación a guisa de ejemplo, el caso hipotético de la “Empresa Especialidades Comerciales S.A. de C.V.”, del Régimen General de Ley, mediante el cual se incluye el procedimiento alusivo al cálculo de los pagos provisionales del ISR del 2012 y su determinación en el ejercicio fiscal, incluyendo las variables más comunes para dicho procesamiento de datos.

Como es de advertirse en el caso mostrado anteriormente en las cédulas 20 y 21, los pagos provisionales del ISR de las personas morales tienen un trato disímil al cálculo anual de dicho tributo, aplicándose la |misma tasa que corresponde a ambos casos sobre una base gravable distinta, toda vez que para efectos del cálculo anual; la utilidad es sobre una base imponible más aproximada a la realidad, al permitir descontarse en el mismo procedimiento, de los ingresos acumulables anuales las deducciones autorizadas por el ordenamiento jurídico, mientras que, en los pagos provisionales es sobre una utilidad fiscal estimada mediante la aplicación de un factor o CU calculado con datos del ejercicio fiscal anterior o anteriores al no disponer de datos que permitan su cálculo y estar obligado a recurrir a variables más anteriores al ejercicio fiscal próximo  y que no corresponden al ejercicio fiscal del cálculo respectivo.

Por lo tanto, lo debatible al respecto es que con dicho procedimiento instituido sobre el cálculo de la base gravable de los pagos provisionales del ISR en las personas morales, se presenta la incertidumbre en la norma jurídica al no gravarse la verdadera capacidad contributiva del obligado, ya que es notorio que se grava de manera ficticia al aplicarse la tasa correspondiente sobre una utilidad estimada y que no corresponde a la realidad económica o tributaria del contribuyente.

Se ha discutido al respecto al procedimiento establecido en la norma jurídica de estudio sobre la determinación de los pagos provisionales, tal y como lo comenta Corral (2005: 321):

“Se ha llegado a cuestionar la validez constitucional respecto de la obligación que tienen los contribuyentes de este impuesto, de efectuar pagos provisionales en forma anticipada a cuenta del impuesto anual. Una de las razones por las que se ha esgrimido esta ilegalidad, es el hecho de que el impuesto sobre la renta que le corresponde pagar a la persona moral se calcula después de realizadas las operaciones de un ejercicio fiscal; así mismo, se obliga a los contribuyentes a efectuar anticipos a cuenta del impuesto anual, aun cuando en el ejercicio inmediato anterior se obtenga una pérdida fiscal; suele suceder también que el monto equivalente al impuesto del ejercicio sea inferior a  la suma de los pagos provisionales efectuados, en consecuencia, lejos de determinar un impuesto a cargo resulta un saldo a favor”.

Por lo que, ineludiblemente se puede afectar el flujo de efectivo de la empresa durante los períodos de pagos mensuales al realizar desembolsos del impuesto en referencia y que no corresponden a la realidad económica o contributiva de la persona moral; presentándose como consecuencia que al finalizar el año fiscal al determinar el impuesto anual correspondiente, al deducir los pagos provisionales pagados durante el mismo período, obteniéndose los siguientes resultados según sea el caso:

1. Un saldo a favor cuando dichos pagos provisionales fueron superiores al impuesto anual causado real, toda vez que la base del impuesto es sobre una utilidad o pérdida real al descontar de los ingresos anuales las deducciones autorizadas.
2. Un saldo a cargo cuando los pagos provisionales fueron inferiores al impuesto anual causado real, debido a que al final del año se conoce verdaderamente la utilidad obtenida.

Fácilmente se puede soslayar lo anteriormente debatido, al fundamentarse en las normas jurídicas tributarias, que en caso de obtener un saldo a favor en el cálculo del ISR anual; al descontar los pagos provisionales efectuados durante el mismo, tal y como se plasma en la cédula 21 del caso antes mostrado, que la persona moral tiene el derecho sustentado para que solicite por devolución o compensación ya sea contra el mismo gravamen para períodos posteriores o bien mediante la compensación universal con otras contribuciones que permita la misma.

No obstante, para dichos procedimientos implica carga administrativa que deberá de efectuar  y cumplir cabalmente ante las autoridades competentes, para  que el contribuyente obtenga ya sea la devolución o bien la autorización para la compensación correspondiente, con el saldo a favor actualizado.

Sin embargo, evidentemente se muestra la disímil dad en los procedimientos fundados por la norma jurídica tributaria en sus numerales 10º y 14º  para efectos de la determinación de la base gravable y cálculo del gravamen del ejercicio fiscal así como de los pagos provisionales respectivamente.

Opción de disminución de los pagos provisionales del ISR

De igual forma, se podrá refutar tal incongruencia citada anteriormente,  ya que con la intención de hacer coincidir que los pagos provisionales del ISR mantuvieran relación con el impuesto definitivo del ejercicio fiscal a pagar, el legislador introdujo en la LISR la opción para el contribuyente de disminuir los pagos provisionales a partir del segundo semestre del ejercicio fiscal, mediante la estimación de un nuevo CU, en caso de ser menor al que se haya aplicado durante los primeros seis meses.

Al respecto Toriz (2011: 15) comparte la justificación del procedimiento instituido sobre la opción de la disminución de los pagos provisionales, mismo que describe:

“Para efectos del ISR, los pagos provisionales se efectúan con base en la aplicación de un coeficiente de utilidad (CU), mismo que se determina con base en la utilidad del ejercicio inmediato anterior. Este CU corresponde a la utilidad que se obtuvo en otro ejercicio, por lo que la utilidad que se tuvo en aquel ejercicio puede no ser la misma que obtendremos en el ejercicio en que determinamos los pagos provisionales, en ocasiones esta estimación resulta excesiva debido a diversos factores, entre los que se encuentran: variaciones en el mercado, la economía del país, casos fortuitos o de fuerza mayor, etcétera. Situación que originaría disminuciones en los ingresos, que al final del ejercicio pueden originar una disminución en la utilidad fiscal o incluso una pérdida fiscal, situación en la cual los pagos provisionales del ejercicio resultarían a favor.”

Por lo tanto, la LISR contempla que las personas morales que tributan en el título II de la misma norma tributaria, puedan solicitar la disminución de los pagos provisionales a partir del segundo semestre del ejercicio de que se trate, cuando estimen que el CU que deban aplicar a sus pagos provisionales es superior al CU que vaya a resultar en el ejercicio que correspondan los pagos y así no estar pagando en exceso en los períodos mensuales durante lo que resta del ejercicio.

          Por lo que en el artículo 15, fracción segunda de la LISR, se instituye en que caso el contribuyente podrá ejercer la opción de disminuir los pagos provisionales, mismo que a la letra señala:

“Artículo 15. Los contribuyentes, para determinar los pagos provisionales a que se refiere el artículo 14 de esta Ley, estarán a lo siguiente:

(…)

II. Los contribuyentes que estimen que el coeficiente de utilidad que deben aplicar para determinar los pagos provisionales es superior al coeficiente de utilidad del ejercicio al que correspondan dichos pagos, podrán, a partir del segundo semestre del ejercicio, solicitar autorización para disminuir el monto de los que les correspondan. Cuando con motivo de la autorización para disminuir los pagos provisionales resulte que los mismos se hubieran cubierto en cantidad menor a la que les hubiera correspondido en los términos del artículo 14 de esta Ley de haber tomado los datos relativos al coeficiente de utilidad de la declaración del ejercicio en el cual se disminuyó el pago, se cubrirán recargos por la diferencia entre los pagos autorizados y los que les hubieran correspondido.”

Por si fuera poco, la norma jurídica en su procedimiento para la determinación de la base gravable de los pagos provisionales del gravamen alusivo, se calcula de manera estimada; del mismo modo en la opción que se le otorga al obligado para disminuir sus pagos provisionales a partir del segundo semestre del ejercicio que se calcula, deberá de estimar si el CU que se estuvo aplicando durante los primeros seis meses del ejercicio es superior al CU del ejercicio que correspondan los pagos.

          Por lo que la persona moral, al ejercer la opción deberá de realizar una estimación exhaustiva sobre su CU en caso de disminuirse a partir del segundo semestre, ya que en caso de ser autorizada por la autoridad competente y se efectuaron pagos menores a los que correspondía, el mismo numeral antes citado, establece que cubrirán recargos por la diferencia entre los pagos autorizados y los que le hubieran correspondido.

          De lo anteriormente descrito, Cabañas (2010: 52) resume en dos consideraciones al respecto:

“a) La solicitud sólo procederá en caso de que el coeficiente calculado en el ejercicio anterior (o hasta en los cinco ejercicios anteriores, en su caso) sea superior al que se determine con las estimaciones, y

b) La disminución se podrá aplicar únicamente a partir de julio del año de que se trate (segundo semestre del ejercicio).”

          En lo que respecta a los plazos para el trámite correspondiente a la solicitud que deberá de efectuar la persona moral para la disminución de los pagos provisionales del ISR, el artículo 12-B del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR), señala que la solicitud de autorización se presentará a la autoridad fiscal un mes antes de la fecha en la que se deba efectuar el entero del pago provisional que se solicite disminuir. Cuando sean varios los pagos provisionales cuya disminución se solicite, ésta se presentará un mes antes de la fecha en la que se deba enterar el primero de ellos, el cual se transcribe:

“Artículo 12-B. Para los efectos del artículo 15, fracción II de la Ley, la solicitud de autorización para disminuir el monto de los pagos provisionales a partir del segundo semestre del ejercicio que corresponda, se presentará a la autoridad fiscal un mes antes de la fecha en la que se deba efectuar el entero del pago provisional que se solicite disminuir. Cuando sean varios los pagos provisionales cuya disminución se solicite, dicha solicitud se deberá presentar un mes antes de la fecha en la que se deba enterar el primero de ellos.”

En relación al artículo antes citado y conforme al numeral 12 del CFF, Victorio (2012: 17), proporciona un calendario para presentar la o las solicitudes durante el segundo semestre del 2012.

Como es de observarse, además de tener que realizar cálculos estimativos en relación al CU para el segundo semestre del ejercicio fiscal al tomar la opción, inevitablemente el proceso de solicitud trae como consecuencia carga administrativa para el contribuyente, estando supeditado a la resolución de la autoridad fiscal.

Por lo que de acuerdo al Anexo 1-A “Trámites fiscales” de la Resolución Miscelánea Fiscal 2012 (RMF-12), publicado en el DOF el 29 de diciembre de 2011, establece en su trámite 32/ISR “Solicitud de autorización para disminuir pagos provisionales” los requisitos para solicitar la disminución de pagos provisionales son:

"•Formato 34 “Solicitud de Autorización para disminuir el monto de pagos provisionales” debidamente requisitada. Si se solicita la disminución de pagos provisionales de algún mes posterior a julio del ejercicio de que se trate, la información de los datos solicitados en el apartado 6 de la forma oficial 34, deberá corresponder a los importes acumulados al mes inmediato anterior al que se solicita la disminución del pago provisional.

• Escrito libre en el que se detalle la siguiente información:

- Papel de trabajo donde refleje el procedimiento de cálculo y que incluya los conceptos que se consideraron para determinar los pagos provisionales del ISR ya efectuados de enero al mes de junio, en su caso, o hasta el mes inmediato anterior a aquel por el que se solicite la disminución del monto del pago provisional.

- Si se realiza la aplicación de un acreditamiento, reducción, exención o estímulo fiscal en los pagos provisionales, también deberá reflejarlo en el papel de trabajo.

- Señalar el ejercicio del cual proviene el coeficiente de utilidad utilizado para la determinación de los pagos provisionales efectuados.

- Original y fotocopia de la identificación oficial vigente del representante legal. (Original para cotejo)

- Copia certificada y fotocopia del poder notarial (para actos de administración o para ejercer actos de dominio) o carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante las autoridades fiscales o ante Notario o Fedatario Público, con el que acredite la personalidad del representante legal. (Original para cotejo)

- Tratándose de empresas controladas, deberán señalar la participación consolidable y los datos de la empresa controladora, así como acompañar los papeles de trabajo en donde se señale el monto del o los pago(s) provisional(es) que pague la controladora por su cuenta.

- Tratándose de empresas controladoras, deberán presentar hoja de trabajo por la integración del grupo, participación accionaria, participación consolidable, resultado fiscal estimado e impuesto consolidado anual estimado.”

Es preciso mencionar que de lo anteriormente expuesto, especialistas fiscales recomiendan efectuar la disminución de pagos provisionales, invitándose  a que se analice de manera muy exhaustiva debido al vínculo e incidencia del ISR con el IETU, así como los beneficios obtenidos en el flujo de efectivo para la empresa.

Verbigracia, Cabañas (2010: 52, 66) recomienda y concluye analizar muy bien tal decisión, toda vez que el ISR se encuentra relacionado al IETU con la posibilidad de perjudicar de manera contraria el flujo de efectivo de la empresa:

“En principio, pareciera que es una alternativa viable, pero hay que recordar que también se calcula el impuesto empresarial a tasa única (IETU), y los resultados pueden tener un efecto distinto al esperado….La disminución de los pagos provisionales del ISR puede ser una alternativa viable para proteger las finanzas de las empresas durante el ejercicio. Sin embargo, estas opciones posiblemente no sean las más adecuadas, por ello, se sugiere revisar lo arriba comentado, así como efectuar un análisis exhaustivo, pues indudablemente los resultados pueden depender de cada caso en lo particular.”

Mientras que Franzoni (2009: 31), recomienda la disminución de los pagos provisionales, con el objeto de beneficiar el flujo de efectivo de la empresa; sin embargo, no considera la posible incidencia en el IETU:

“Como se puede observar, el efectuar la solicitud de disminución de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta, es una buena alternativa para los contribuyentes que se encuentran en una situación económica desfavorable, ya que es una forma de evitar erogaciones a favor de las autoridades fiscales que más tarde se pueden considerar saldos a favor y, ocupar dichos recursos económicos en fortalecer los proyectos actuales o en generar otros nuevos proyectos de inversión.”

Como es de concluirse hasta este momento,  en  coincidencia con la cita anterior; la mecánica instituida en la norma jurídica de estudio para la base gravable de los pagos provisionales del gravamen relativo, puede tener una afectación en el flujo de efectivo de la persona moral; aunado además de la incertidumbre jurídica al gravarse una utilidad estimada, análisis que se amplía en los siguientes apartados del presente bosquejo mediante el estudio e interpretación doctrinal y judicial de los principios materiales de justicia tributaria.

          De igual forma, es evidente que el legislador ha escrutado y legalizado los componentes para que la mecánica de los pagos provisionales del ISR se asemeje lo más posible al gravamen en mención que se determine al finalizar el ejercicio fiscal; instituyendo elementos que requieren de estimaciones de parte del contribuyente y que no atienden a su realidad contributiva.