DISQUISICIÓN DOCTRINAL Y DEL PODER JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN

Los temas incumbidos en el ámbito fiscal, es una de las ramas del derecho que ha requerido de estudios profundos debido al impacto que representa tanto para el Estado en sus finanzas públicas, como para las obligaciones y derechos de los causantes.

Por tal razón, el derecho fiscal representa una gran actividad derivada de los resultados legislativos, imprimiéndose una relevancia verdaderamente excepcional, debido al acrecentamiento en las cargas públicas acompañadas de una evolución de mecanismos y procedimientos legales que deben regirlo, caracterizándose además de manera muy peculiar el involucramiento de los tres poderes de la unión como rama de derecho.

          Dicho vínculo entre los tres poderes se presenta mediante una sólida de serie de relaciones, iniciando en lo social, continuando por lo político y culminando en lo jurisdiccional. 

          Precisamente por su naturaleza, su complejidad de temas, y por lo que implican los problemas que procura resolver, el derecho fiscal es una rama de derecho que provoca una gran cantidad de controversias, requiriéndose de la intervención de los órganos jurisdiccionales federales.

          Lo que provoca recurrentemente, que las personas que estimen verse afectadas al violarse en su perjuicio alguna garantía constitucional por la aplicación de las normas jurídicas, activen los mecanismos de protección que las leyes les otorgan.

          Para efectos de la resolución de las controversias que se originen, interviene el PJDF,  encabezado por la SCJN;  encontrándose  dentro de sus principales funciones, el de resolver litigios que se presenten entre particulares tratándose de asuntos de competencia federal, así como los que surjan entre los particulares y las autoridades federales.

De igual forma, solucionar controversias originadas por actos o leyes que violen las garantías individuales y, en su caso, otorgar la protección de la Justicia Federal a los gobernados contra los abusos de las autoridades. (SCJN, 2010: 26-28).

          Por lo que respecta a la exégesis que ejecuta la SCJN, ya sea en sus funciones en el Pleno o en Salas, es de suma importancia en el complejo proceso de interrelaciones, en virtud, de que no se concluye con la decisión judicial; sino que también configura jurídicamente los postulados, los valores, y los principios constitucionales que deben regir en los vínculos que se establecen con motivo de la actividad recaudadora del Estado. (Sánchez, 2005: 3).

          Por tal motivo, mediante la emisión de sus criterios jurisprudenciales, la SCJN secunda a  interpretar y ejecutar  en el ámbito del derecho fiscal, nutridas tesis de jurisprudencia y asiladas que emite la misma, recurriendo en muchos de los casos a la doctrina; con el objeto también de defender los derechos e intereses de los gobernados.

Por lo que, continuando con el análisis, en el presente  capítulo se identifican los principios constitucionales materiales de justicia tributaria instituidos en la CPEUM;  presentándose el estudio correspondiente a la interpretación doctrinal en concordancia a los principios materiales de justicia tributaria de equidad, proporcionalidad y esencialmente el de capacidad contributiva, relacionándose estos principios a la determinación de la base gravable de los pagos provisionales del ISR de las personas morales en México.

 En esta misma tesitura, se efectúa el análisis en analogía a la disquisición del PJDF sobre los principios materiales de justicia tributaria, así como, en la determinación de la base gravable de los pagos provisionales del ISR de las personas morales; con el objeto de presentar al final del documento las conclusiones sobre el análisis efectuado y recomendaciones atendiendo a la pregunta de investigación planteada.

Principios materiales de justicia tributaria

Tal y como lo hemos señalado en la sección inicial de la presente investigación,  el vínculo económico por el cual los gobernados se encuentran obligados a contribuir a sufragar el gasto público, es fundamentalmente jurídico;  originarse tal sustento desde nuestra CPEUM.

Por tal motivo, es preciso enfatizar la supremacía de nuestra CM en el ordenamiento jurídico mexicano, al ser la norma jurídica fundamental de todas las demás leyes que se establezcan en nuestro país.

Para ser precisos, en el artículo 133 de la norma en cita, instituye la supremacía de nuestra CM en el marco jurídico mexicano, mismo que a la letra dice:

“Artículo 133. Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los Tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o leyes de los Estados.”

En tal tesitura, Arrioja (2000: 25), señala que la Constitución instituye los principios fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico mediante enunciados generales, interpretándose a modo que las demás normas restantes de una forma u otra emanan de ella, mismas que no deberán por ningún motivo contradecirla o alterarla.

Sin embargo, es preciso citar que dentro de la relación jurídica tributaria no solamente se obliga al causante la prestación económica, pues dentro del mismo vínculo en el proceso de pago de contribuciones se le establecen cargas administrativas a los particulares para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, es decir, dicha relación tributaria puede ir más allá de lo pecuniario, puesto que existen obligaciones fiscales distintas al pago con destino a recaudar ya sea con el mismo causante o bien a terceros.

          Al respecto, Bravo (1997: 187) define a tal vínculo como:

“La relación tributaria- entendida como una relación jurídica, nacida de la Ley y que consiste en una prestación de dar a favor del Estado y a cargo de un particular, con el fin de atender a las cargas públicas generalmente no se encuentra aislada, sino que se presenta acompañada de un conjunto de deberes, que generalmente de hacer o de no hacer, que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria principal.”

Por lo tanto, la relación jurídica tributaria, consiste en el vínculo personal entre el Estado denominado en sus elementos de tal relación como sujeto activo y el contribuyente nombrado como sujeto pasivo, naciendo mediante el hecho generador o hecho imponible establecido en la Ley.

Ahora bien, el numeral 31 en su fracción IV, establece que las cargas fiscales no deberán ser arbitrarias, puesto que en el mismo se instituye que se deberán de tomar en cuenta los principios de proporcionalidad, equidad, legalidad al mencionar que tiene que estar normado jurídicamente y destinado al gasto público.

La SCJN (2006: 21), pronuncia tal potestad establecida en la Constitución, aclarando el cumplimiento que tendrán los poderes legislativos en relación a los principios tributarios, misma que señala:
           
“La Constitución Federal otorga la potestad tributaria, es decir, la facultad de establecer contribuciones, a los poderes legislativos tanto federal como locales, sin embargo, esta potestad no es absoluta, ya que se encuentra limitada al cumplimiento de los principios de proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gasto público, establecidos en la fracción IV del artículo 31 de la Carta Magna.”

Tal pronunciación de la SCJN, se encuentra en la tesis aislada emitida por el pleno, en la cual retoma la facultad del Congreso de la Unión en materia legislativa impositiva conforme los numerales 65 fracción II y 73 en su fracción VII de la CM, discurriendo que dicha potestad está limitada a lo fundado por el numeral 31 fracción IV de la norma citada, tesis que se transcribe:

CONGRESO DE LA UNION, FACULTAD IMPOSITIVA DEL. LIMITACIONES. PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD.

La facultad impositiva del Congreso de la Unión a fin de cubrir el presupuesto de egresos (artículos 65, fracción II, y 73, fracción VII, de la Carta Magna) ha de entenderse sujeta a las limitaciones que la misma Constitución Federal establezca, entre otras, las que se contienen en el artículo 31, fracción IV.

Amparo en revisión 4543/68. Angel M. Bejarano. 26 de agosto de 1975. Mayoría de catorce votos. Disidentes: Alfonso López Aparicio, Ezequiel Burguete Farrera y Abel Huitrón y A. Ponente: J. Ramón Palacios Vargas.

Nota: En el Informe de 1975, la tesis aparece bajo el rubro "FACULTAD IMPOSITIVA DEL CONGRESO DE LA UNION, LIMITACIONES DE LA.".

En tales condiciones, las normas jurídicas tributarias en sus características y modalidades propias de su contenido, para su validez y aplicabilidad deben de estar supeditadas a respetar y adecuarse a esos principios fundamentales; en caso contrario, los afectados por sus disposiciones estarían legitimados para demandar su inconstitucionalidad a través de los mecanismos jurisdiccionales correspondientes.
              
Cabe precisar que es necesario comprender en primer lugar, como se ha interpretado el término de “principio”, doctrinal y legislativamente, con el objeto de delimitar el objeto del presente esbozo.

Según el diccionario, etimológicamente principio proviene del término latino de principium, formada de primus que significa  primero o en primer lugar,  y capere que expresa capturar o agarrar, por lo que su significado refiere a lo que se toma primero.

Por su parte, el Diccionario de la Real Academia Española (DRAE) describe que el término “principio” significa, entre otros, “primer instante del ser de algo”, “punto que se considera como primero en una extensión o cosa”, “base, origen, razón fundamental sobre la cual se procede discurriendo en cualquier materia”, “causa, origen de algo”, “cualquiera de las primeras proposiciones o verdades fundamentales por donde se empiezan a estudiar las ciencias o las artes” y “norma o idea fundamental que rige el pensamiento o la conducta”.

Por lo que en materia jurídica, los principios fundamentales son aquellos que instituyen los lineamientos que deberán de tomar en cuenta toda norma jurídica, con el objeto de proporcionar validez a la misma y en búsqueda de certidumbre legal en su aplicación.

Al respecto Chagoyán (2007: 3), comparte:

“Los principios se pueden definir en este tenor como todas aquellas pautas que establecen los lineamientos principales de un ordenamiento jurídico, que otorgan un sentido determinado al derecho positivo, y puede decirse que constituyen su fuente de validez; motivo por el que todo problema jurídico que no encuentre una respuesta satisfactoria en el derecho positivo y la jurisprudencia aplicable, puede hallar solución en los principios que modelen a cada ordenamiento jurídico concreto”.

De acuerdo a la doctrina española, se identifican dos tipos de principios: los principios constitucionales tributarios y los principios tributarios constitucionalizados.

Los principios constitucionales tributarios, son aquellos que están reunidos en la Constitución, mismos que son aplicables a todo ordenamiento jurídico, incluyéndose el ámbito tributario; como el principio de legalidad, la seguridad jurídica y reserva de ley.

Mientras que los principios tributarios constitucionalizados, son aquellos principios exclusivos del ámbito tributario y que el movimiento liberal llevó a los textos constitucionales, siendo incorporados en las Cartas Magnas con el objeto de garantizar su observación, respeto y aplicación en beneficio de los gobernados.

Por consiguiente, los principios materiales de justicia tributaria se encuentran consagrados en la fracción IV del multicitado artículo 31 de la CPEUM, mismo que señala que es obligación de los mexicanos el de contribuir al gasto público “de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”, por lo que el poder legislativo al establecer carga fiscal y administrativa mediante las normas jurídicas fiscales a los causantes, debe de respetar lo establecido en dicho numeral, dando lugar así  a la supremacía de la CM.

          Luna y  Ríos (2012: 1), comparten al respecto sobre la justicia tributaria en México,  la cual tradicionalmente se efectúa a través de los principios sancionados en la CPEUM, definiéndolos como derechos fundamentales de los contribuyentes; los cuales se han interpretado doctrinalmente en capacidad contributiva, igualdad tributaria, reserva de ley y destino del gasto público.

          El PJDF se ha pronunciado  al respecto, estableciendo que para que exista la validez constitucional del impuesto, deberá instituirse mediante una norma jurídica, que sea proporcional y equitativo; así como su destino al gasto público.

          De igual forma, discurre que  en correspondencia a los principios de justicia tributaria de proporcionalidad y equidad no se cuenta con una fórmula general para establecer cuándo un impuesto cumple con dichos requisitos, sino más bien, a través de distintas tesis que se han emitido por dicho órgano, pueden desprenderse ciertos criterios, tesis jurisprudencial que a la letra dice:

IMPUESTOS, VALIDEZ CONSTITUCIONAL DE LOS.

De acuerdo con el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, para la validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales; primero, que sea establecido por ley; segundo, que sea proporcional y equitativo, y tercero, que se destine al pago de los gastos públicos. Si falta alguno de estos tres requisitos, necesariamente el impuesto será contrario a lo estatuido por la Constitución General. Ahora bien, aun cuando respecto de los requisitos de proporcionalidad y equidad, este Tribunal Pleno no ha precisado una fórmula general para determinar cuándo un impuesto cumple dichos requisitos, que traducidos de manera breve quieren decir de justicia tributaria, en cambio, de algunas de las tesis que ha sustentado, pueden desprenderse ciertos criterios. Así se ha sostenido, que, si bien el artículo 31 de la Constitución, que establece los requisitos de proporcionalidad y equidad como derecho de todo contribuyente, no está en el capítulo relativo a las garantías individuales, la lesión de este derecho sí es una violación de garantías cuando los tributos que decreta el Poder Legislativo son notoriamente exorbitantes y ruinosos. También este Tribunal Pleno ha considerado que la equidad exige que se respete el principio de igualdad, determinando que es norma de equidad la de que se encuentren obligados a determinada situación los que se hallen dentro de lo establecido por la ley y que no se encuentren en esa misma obligación los que están en situación jurídica diferente o sea, tratar a los iguales de manera igual. Es decir, este Tribunal Pleno ha estimado que se vulnera el derecho del contribuyente a que los tributos sean proporcionales y equitativos, cuando el gravamen es exorbitante y ruinoso y que la equidad exige que se respete el principio de igualdad [ ].

Séptima Época:

Amparo en revisión 6168/63.-Alfonso Córdoba y coags.-12 de febrero de 1974.-Mayoría de dieciocho votos.-Ponente: Carlos del Río Rodríguez.-Secretario: Juan Muñoz Sánchez.

Amparo en revisión 1597/65.-Pablo Legorreta Chauvet y coags.-12 de abril de 1977.-Unanimidad de dieciocho votos.-Ponente: Ramón Canedo Aldrete.-Secretario: Efraín Polo Bernal.

Amparo en revisión 3658/80.-Octavio Barocio.-20 de enero de 1981.-Unanimidad de dieciséis votos.-Ponente: Alfonso Abitia Arzapalo.

Amparo en revisión 5554/83.-Compañía Cerillera "La Central", S.A.-12 de junio de 1984.-Mayoría de catorce votos.-Ponente: Mariano Azuela Güitrón.

Amparo en revisión 2502/83.-Servicios Profesionales Tolteca, S.C.-25 de septiembre de 1984.-Mayoría de dieciséis votos.Ponente: Francisco H. Pavón Vasconcelos.

Apéndice 1917-1995, Tomo I, Primera Parte, página 173, Pleno, tesis 173.

Por tal motivo, en un estado de derecho tributario en democracia, irrefutablemente no se pueden omitir o eludir los principios tributarios materiales de justicia tributaria, presentándose un escenario donde sus normas y doctrina se encuentran en sintonía con las garantías constitucionales en coherencia y armonía jurídica.

En la presente investigación, se limita en el análisis doctrinal y judicial correspondiente a los principios de equidad, proporcionalidad y capacidad contributiva en correspondencia al procedimiento instituido en la LISR para la determinación de los pagos provisionales del gravamen citado.

Principio de equidad

Etimológicamente Mateos (1998: 104), comparte que el término de  equidad se deriva del latín “aequitas-atis”, originándose de “aequus”, “aequa” y “eaquum”, originariamente como igualdad y justicia, generalizándose de tal forma como igualdad.

               En esta misma postura el DRAE, dentro de sus definiciones de equidad incluye: “Igualdad de ánimo”, “justicia natural, por oposición a la letra de la ley positiva” y “disposición del ánimo que mueve a dar a cada uno lo que merece”.

          Doctrinal y judicialmente en materia tributaria, el principio de equidad se ha definido como el trato igual a los iguales y desigual a los desiguales.

          Cabe precisar que de la anterior conceptualización, se han presentado confusiones en el término alusivo a la equidad tributaria, toda vez que se ha utilizado como sinónimo de igualdad, siendo que la primera es un principio concretamente a la rama tributaria elevado a rango constitucional, mientras que la igualdad es un principio general y aplicable a todas las ramas del derecho, incluyendo a la misma rama tributaria, por lo que es común, encontrar la misma interpretación de los dos términos.

          Verbigracia, Arrioja (2000: 259), concluye que el común denominador del principio de equidad, está instituido por la igualdad; de tal forma que las normas tributarias deben otorgar el mismo tratamiento a todos los sujetos pasivos siempre y cuando se encuentren ubicados en idéntica situación sin discriminación.

          De tal forma que, el principio de equidad, se presenta con la igualdad de los sujetos pasivos ante la misma ley de un mismo tributo, recibiendo el mismo tratamiento análogo por el hecho jurídico o situación jurídica del causante; tales como ingresos acumulables y gravables, deducciones autorizadas, procedimiento para la determinación de la base gravable, exenciones y plazos de pago entre otras; atendiendo así, los elementos integrantes del gravamen correspondiente, con la salvedad de las tasas, cuotas o tarifas aplicables.

          Por tal motivo, quienes se encuentren en la misma situación de hecho jurídico les corresponde las mismas consecuencias jurídicas, presentándose tal situación la facultad del poder legislativo para instaurar diversas categorías de contribuyentes de una manera objetiva y no arbitraria, justificando además su trato diferenciado en referencia a situaciones económicas, sociales, políticas e incluso extrafiscales.

          Retomando la tesis jurisprudencial alusiva a la validez constitucional de los impuestos antes citada y emitida por el Pleno de la SCJN, aclara que el mismo tribunal considera que la equidad exige que se respete el principio de igualdad, determinando que es norma de equidad la de que se encuentren obligados a determinada situación los que se hallen dentro de lo establecido por la ley y que no se hallen en esa misma obligación los que están en situación jurídica diferente o sea, tratar a los iguales de manera igual.

          También, la SCJN interpreta dicha garantía o principio de equidad en materia fiscal, mediante la tesis de jurisprudencia por reiteración que a continuación de transcribe en su parte medular:

PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.

“… El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.

Séptima Época:

Amparo en revisión 5554/83.-Compañía Cerillera "La Central", S.A.-12 de junio de 1984.-Mayoría de catorce votos.-Disidentes: Alfonso López Aparicio, David Franco Rodríguez, Raúl Cuevas Mantecón, Eduardo Langle Martínez, Ernesto Díaz Infante y Jorge Olivera Toro.-Ponente: Mariano Azuela Güitrón

Amparo en revisión 2502/83.-Servicios Profesionales Tolteca, S.C.-25 de septiembre de 1984.-Mayoría de dieciséis votos.-Disidentes: Alfonso López Aparicio y Raúl Cuevas Mantecón.-Ponente: Francisco H. Pavón Vasconcelos.

Amparo en revisión 3449/83.-Fundidora de Aceros Tepeyac, S.A.-10 de octubre de 1984.-Mayoría de catorce votos.-Disidente: Raúl Cuevas Mantecón.-Ponente: José Ramón Palacios Vargas.

Amparo en revisión 5413/83.-Fábrica de Loza "El Anfora", S.A.-10 de octubre de 1984.-Mayoría de quince votos.-Disidentes: Raúl Cuevas Mantecón.-Ponente: Francisco H. Pavón Vasconcelos.

Amparo en revisión 441/83.-Cerillos y Fósforos "La Imperial", S.A.-6 de noviembre de 1984.-Mayoría de catorce votos.-Ponente: Eduardo Langle Martínez.

Apéndice 1917-1995, Tomo I, Primera Parte, página 256, Pleno, tesis 275.”

         
          En lo que respecta a la LISR, evidentemente instituye una categorización de tratamiento para las personas morales, al separar en su título II las disposiciones generales aplicables a todas las personas morales, describiendo con posterioridad en el título III el tratamiento fiscal alusivo al gravamen en cuestión para las personas morales con fines no lucrativos, así mismo, en el título VI funda el procedimiento correspondiente  de los regímenes fiscales preferentes y de las empresas multinacionales.

          De igual forma, en referencia al procedimiento instituido para la determinación de la base gravable de los pagos provisionales así como para el cálculo anual del ISR, se puede concluir en atención a la interpretación doctrinal y judicial del principio tributario en estudio, que lo establecido en la norma jurídica considera dicho principio de equidad al dar el mismo tratamiento en el procedimiento antes comentado para las personas morales; sin soslayar que puede diferir en el procedimiento o uso de sus variables en correspondencia a las situaciones jurídicas de hecho en que se encuentre la persona moral.

          Por ejemplo, en la LISR se detallan casos específicos de personas morales, tales como el tratamiento para las personas morales en general, para instituciones de crédito, de seguros y fianzas, de almacenes generales de depósito, arrendadoras financieras, uniones de crédito, sociedades de inversión de capitales, régimen de consolidación fiscal, régimen simplificado, asociación en participación, sociedades cooperativas de producción, etc., entre otras, considerándose así la equidad en función de la situación jurídica de hecho.

Principio de proporcionalidad

Según la etimología del vocablo proporción, deriva del latín proportio, proportionis, significando como la relación de las cosas que están puestas frente a otras, compuesta con el prefijo pro que significa hacia delante, en lugar de; y del prefijo portio, portinonis que significa parte de un todo, subdivisión, derivándose así las palabras porción y proporcional.

          En lo que respecta al término de proporcionalidad, el DRAE la define como “la conformidad o proporción de unas partes con el todo o de cosas relacionadas entre sí”.

          Por lo que es de interpretarse, que en el caso del principio tributario de proporcionalidad fundado en el numeral 31 fracción IV de la CM, se refiere a que los impuestos deberán ser proporcionales a los ingresos o utilidades obtenidas por el sujeto obligado en los períodos establecidos en norma jurídica concerniente al gravamen que refiera; es decir, el causante deberá aportar una parte ya sea de sus ingresos o de la utilidad mediante la aplicación de una tasa o tarifa aplicable a la base gravable obtenida.

          Es preciso comentar que a través de la exégesis doctrinal y judicial de dicho principio, es común encontrar en su interpretación la vinculación estrecha con la capacidad económica del contribuyente, e incluso en varias elucidaciones de juristas con la capacidad contributiva –principio que por razón se analiza por separado -, considerándose en el presente esbozo una forma subjetiva indebida de disquisición de relación a la proporcionalidad.

En esta misma tesitura, ligando dicho principio solamente con la capacidad económica, Arrioja (2000: 257), resume:

“…el Principio de Proporcionalidad implica, por una parte, que los gravámenes se fijen en las leyes de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo [ ], de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a las de medianos y reducidos recursos; y por la otra, que cada contribuyente individualmente considerado, exclusivamente la ley lo obligue a portar al Fisco una parte razonable de sus percepciones gravables.”
         

          Por tal motivo, en referencia a tal interpretación, el principio disertado consiste en que los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria fundada en el multicitado numeral 31 fracción IV de la CPEUM, deberán de contribuir al gasto público atendiendo a su capacidad económica, debiendo aportar una parte adecuada a sus ingresos, rendimientos, utilidades o manifestación de riqueza.
 
          De igual manera, se ha vinculado el principio en análisis con la progresividad, lo cual se considera que es más aplicable para el caso del ISR de las personas físicas, quienes determinan el impuesto mediante la aplicación de una tabla o tarifa identificando la utilidad o base gravable en una serie de rangos de límites inferior, superior, cuota fija y tasa aplicable; obteniéndose un mayor impuesto en relación a sus utilidades o ingresos obtenidos.

          Ahora bien, tal y como le comentamos anteriormente, las interpretaciones judiciales en referencia al principio de proporcionalidad incluye elucidaciones con la capacidad contributiva del sujeto.

          A prueba de ello, la SCJN a través de su sala auxiliar mediante tesis jurisprudencial, describe que para que un impuesto sea proporcional y justo, deberá de tomarse en cuenta en primer término el ingreso del contribuyente para aquilatar su capacidad contributiva, debiendo aportar en mayor cantidad quien obtenga mayores percepciones monetarias.

          De igual forma, en dicha pronunciación, se describe la génesis de tal principio en nuestro sistema tributario y su origen en la relación jurídica tributaria de nuestro país, misma que se reproduce:

IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD DE LOS. NATURALEZA.

El impuesto requiere ser proporcional y esa proporción, para ser justa, se fundará, en primer término, en el ingreso del contribuyente, punto de partida para aquilatar su capacidad contributiva y poder significarse que si aquél obtiene mayores ingresos, más alto tendrá que ser el impuesto que llegará a satisfacerse, correspondiendo al legislador y a su obra inmediata, esto es, la ley, fijar esa proporción. Es de trascendencia conocer, para poder apreciar cuándo un impuesto es proporcional, cuáles son los antecedentes de la fracción IV del artículo 31 de la Constitución General de la República. La Asamblea Constituyente de Francia, en su nombrada declaración del año de 1979, consideró que "para el mantenimiento de la fuerza pública y para todos los gastos de la administración, es indispensable una contribución igualmente distribuída entre todos los ciudadanos en atención a sus facultades (artículo 13). Esta teoría constitucional acerca del impuesto está apoyada en el principio de que todos deben contribuir a los gastos públicos, pero, al mismo tiempo, en el supuesto de que la aportación es "en atención a sus facultades" es decir, a lo que modernamente la doctrina tributaria registra como la capacidad contributiva del deudor de la carga fiscal. Se desconoció, así, por vez primera, en un texto constitucional, que el impuesto sea un "sacrificio", tal como sostuvo la teoría económica del siglo XVII y de gran parte del siglo XVIII. La Constitución de Cádiz de 19 de marzo de 1812, recio y directo antecedente, en unión de la Constitución de los Estados Unidos de América del 17 de septiembre de 1787. De las diversas Constituciones que se ha dado México, a partir del año de 1814, estableció, en su artículo 8o, que "todo español está obligado sin distinción alguna, a contribuir en proporción de sus haberes para los gastos del Estado, y en sus artículos 339 y 340 estatuyo que las contribuciones se repartirán entre todos los españoles con proporción a sus facultades y serán proporcionadas a los gastos que se decreten por las Cortes para el servicio público en todos los ramos. Estas ideas de la Constitución de Cádiz, que en parte están tomadas del artículo 13 de la declaración de Francia, son el antecedente más directo del artículo 31 de las Constituciones de México de 1857 y de 1917, y su sistematización, en una doctrina del impuesto lleva a estas conclusiones: 1) Todos los habitantes de un Estado están obligados a pagar impuestos. 2) Los impuestos deben ser en proporción a los haberes del obligado a satisfacerlo, o a sus facultades y; 3) Las contribuciones serán proporcionadas a los gastos públicos del Estado, y si éstos son mayores, mayores tendrán que ser también esas contribuciones. La antes mencionada Constitución de Apatzingán regula (artículos 36 y 41) todo lo relativo a la situación constitucional del impuesto en México, cuando decreta que "las contribuciones públicas no son extorsiones de la sociedad", por lo que "es obligación del ciudadano contribuir prontamente a los gastos públicos". Es evidente, esta postura constitucional abandona la vieja teoría de que el impuesto sea un "sacrificio" que deben satisfacer todos por igual. La primera de las Siete Leyes Constitucionales de 1836, arguye en su artículo 3o., fracción II, que "es obligación del mexicano cooperar a los gastos del Estado con las contribuciones que establezcan las leyes y le comprendan", principio constitucional que ha de repetirse en el artículo 14 de las Bases de la Organización Política de la República Mexicana, del 12 de junio de 1843, y en el artículo 4o del Estatuto Orgánico Provisional expedido por don Ignacio Comonfort, el 15 de mayo de 1856. Desde hace más de siglo y medio, concretamente, a partir de la aplicación de la Constitución de Cádiz y de la Constitución Mexicana de 1857, es presupuesto constitucional del derecho tributario en México que el impuesto reúna los requisitos de proporcionalidad y equidad. El proyecto de la Constitución de la comisión integrada por Ponciano Arriaga, Mariano Yáñez y León Guzmán, sometió a la consideración del Congreso Constituyente de 1856-1857, estableció en su artículo 36 que "Es obligación de todo mexicano: defender la independencia, el territorio, el honor, los derechos y justos intereses de su patria y contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que resida, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes". El 26 de agosto de 1856 se aprobó por unanimidad de 79 votos y con la única modificación surgida por el diputado Constituyente Espiridión Moreno, a fin de sustituir la expresión "justos intereses de la patria" por la de "intereses de la patria". El artículo 36 del proyecto de Constitución, que la comisión de estilo dispuso en dos fracciones y quedo, definitivamente, como artículo 31 de la Constitución de 1857. Este mismo artículo 31 fue reformado, años después mediante decreto del 10 de junio de 1898, y al adicionársele con una fracción más, pasó a ser su antigua fracción II la tercera, para resultar concebido como sigue: "Artículo 31. Es obligación de todo mexicano: I. Defender la independencia, el territorio, el honor, los derechos e intereses de su patria. II. Prestar sus Servicios en el Ejército o Guardia nacional, conforme a las leyes orgánicas respectivas. III. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que resida, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes". El proyecto de Constitución presentado por don Venustiano Carranza, al Congreso Constituyente de 1916-1917, conservó en sus propios términos la fracción III del artículo 31 de la Constitución de 1857, al incluirla como la fracción IV del mismo artículo 31 y discurrir que es obligación del mexicano contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que resida, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. La comisión integrada por los diputados Constituyentes Francisco J. Mújica, Alberto Román, Luis G. Monzón, Enrique Recio y Enrique Colunga, no introdujo ninguna modificación a las fracciones III y IV del artículo 31 del proyecto, aunque sí a las dos primeras, y el Congreso Constituyente aprobó en su sesión del 19 de enero de 1917, por 139 votos, esa cláusula constitucional que se ciñó en todo, incluso en su expresión literal, a lo dispuesto por el antiguo artículo 31 de la Constitución de 1857, y cuya trayectoria respeta el principio de que la justicia impositiva en México esta fundamentada en la proporcionalidad y equidad del impuesto. Esta proporcionalidad exigida para el impuesto por la fracción IV del vigente artículo 31 de la Constitución de 1917, está concorde con sus antecedentes constitucionales ya examinados y con la doctrina económico-política en que se inspiró la declaración francesa de 1789 (artículo 13) y la Constitución de Cádiz de 1812 (artículos 8o, 339 y 340), y su verdadero sentido está directamente vinculado a la capacidad contributiva del deudor fiscal y a los tributos requeridos para cubrir los gastos públicos de la Federación Mexicana, pues el impuesto debe ser "en atención a sus facultades" (posibilidades), como propuso dicha declaración, o "en proporción a los gastos decretados y a los haberes o facultades" del obligado, como quiso e instituyó la misma Constitución de Cádiz. Estos principios constitucionales del impuesto en Francia y en México han tenido tal proyección para la teoría de la Constitución, que Italia los procura en su vigente Ley Fundamental del 31 de diciembre de 1947, cuando en su artículo 53 afirma que "todos son llamados a concurrir a los gastos públicos, en razón de su capacidad contributiva y el sistema tributario se inspira en criterios de progresividad". Estos "criterios de progresividad" son con justeza la proporcionalidad de que trata la fracción IV del artículo 31 de la Constitución de México, si se tiene en cuenta que la proporción impositiva es en relación inmediata con la capacidad contributiva del obligado a satisfacer el tributo y a las necesidades requeridas para solventar los gastos públicos de la nación, de modo que si mayor es la capacidad contributiva, mayor será también la cuota a cubrir, que en su progresividad encuentra su justa realización tributaria y su adecuada proporción [ ].

Amparo en revisión 6051/57. Inmobiliaria Zafiro, S. A. 27 de octubre de 1969. Cinco votos. Ponente: Luis Felipe Canudas Orezza. Secretario: Ignacio Magaña Cárdenas.

Amparo en revisión 3444/57. Isabel, S. A. 27 de octubre de 1969. Cinco votos. Ponente: Luis Felipe Canudas Orezza. Secretario: Ignacio Magaña Cárdenas.

Amparo en revisión 2526/56. Bienes Inmuebles Riozaba, S. A. 27 de octubre de 1969. Cinco votos. Ponente: Luis Felipe Canudas Orezza. Secretario: Ignacio Magaña Cárdenas.

Amparo en revisión 40/57. La Inmobiliaria, S. A. 27 de octubre de 1969. Cinco votos. Ponente: Luis Felipe Canudas Orezza. Secretario: Ignacio Magaña Cárdenas.

Amparo en revisión 668/57. Compañía Inmobiliaria Fare, S. A. 5 de noviembre de 1969. Cinco votos. Ponente: Luis Felipe Canudas Orezza. Secretario: Ignacio Magaña Cárdenas.

Amparo en revisión 3160/57. Bajío, S. A. 5 de noviembre de 1969. Cinco votos. Ponente: Luis Felipe Canudas Orezza. Secretario: Ignacio Magaña Cárdenas.

Amparo en revisión 2835/57. Edificios Kodak, S. A. 5 de noviembre de 1969. Cinco votos. Ponente: Luis Felipe Canudas Orezza. Secretario: Ignacio Magaña Cárdenas.

Amparo en revisión 5397/59. Ascamil, S. A. 5 de noviembre de 1969. Unanimidad de votos. Ponente: Luis Felipe Canudas Orezza. Secretario: Ignacio Magaña Cárdenas.

Amparo en revisión 7584/57. Negociadora e Inmobiliaria Metropolitana, S. A. 5 de noviembre de 1969. Cinco votos. Ponente: Luis Felipe Canudas Orezza. Secretario: Ignacio Magaña Cárdenas.

Postreramente, la SCJN de una manera más específica, manifiesta su disquisición en relación a tal garantía o principio tributario, mediante la tesis jurisprudencial por reiteración y antes plasmada en el principio de equidad, transcribiendo ahora en la parte medular del principio de estudio, misma que a la letra señala:

PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos [ ].”…

Séptima Época:

Amparo en revisión 5554/83.-Compañía Cerillera "La Central", S.A.-12 de junio de 1984.-Mayoría de catorce votos.-Disidentes: Alfonso López Aparicio, David Franco Rodríguez, Raúl Cuevas Mantecón, Eduardo Langle Martínez, Ernesto Díaz Infante y Jorge Olivera Toro.-Ponente: Mariano Azuela Güitrón

Amparo en revisión 2502/83.-Servicios Profesionales Tolteca, S.C.-25 de septiembre de 1984.-Mayoría de dieciséis votos.-Disidentes: Alfonso López Aparicio y Raúl Cuevas Mantecón.-Ponente: Francisco H. Pavón Vasconcelos.

Amparo en revisión 3449/83.-Fundidora de Aceros Tepeyac, S.A.-10 de octubre de 1984.-Mayoría de catorce votos.-Disidente: Raúl Cuevas Mantecón.-Ponente: José Ramón Palacios Vargas.

Amparo en revisión 5413/83.-Fábrica de Loza "El Anfora", S.A.-10 de octubre de 1984.-Mayoría de quince votos.-Disidentes: Raúl Cuevas Mantecón.-Ponente: Francisco H. Pavón Vasconcelos.

Amparo en revisión 441/83.-Cerillos y Fósforos "La Imperial", S.A.-6 de noviembre de 1984.-Mayoría de catorce votos.-Ponente: Eduardo Langle Martínez.

Apéndice 1917-1995, Tomo I, Primera Parte, página 256, Pleno, tesis 275.

          Como es de observarse, en la interpretación judicial  antes transcrita del PJDF a través de la SCJN, establece que el principio alusivo a la proporcionalidad tributaria obedece a la obligación de contribuir en función de la capacidad económica del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria; aportando una parte justa de sus ingresos o utilidades, debiendo aportar más quienes obtengan mayores percepciones o ganancias monetarias.

          Evidentemente, existen varias interpretaciones judiciales alusivas a tal principio, sin embargo, se citarán con posterioridad en virtud de su mayor  vinculación con la capacidad contributiva.

          Ahora, en lo que respecta a la aplicación de dicho principio tributario en referencia a la determinación de la base gravable de los pagos provisionales del ISR de las personas morales fundado en el numeral 14 y sus fracciones I, II y III, aun siendo cuestionable el procedimiento fundado en la norma y en base a la disquisición doctrinal y judicial hasta el momento, se interpreta que no se viola tal principio material de justicia tributaria, al aplicarse la misma tasa instituida en el artículo 10 de la norma en cita; en virtud de ser el mismo porcentaje que se tiene que multiplicar sobre la base gravable de los pagos provisionales del gravamen alusivo para todas las personas morales que se encuentren en la situación del hecho jurídico.

          De tal forma que, entre mayor sea la base gravable obtenida en los períodos mensuales de la persona moral, al aplicarse el porcentaje establecido en la norma jurídica de estudio mayor será el impuesto a cargo.

          Empero, se considera en el presente estudio, que el sólo cumplimiento  mediante la aplicación de un porcentaje sobre la base gravable, no garantiza que se vincule un acatamiento cabal en los principios materiales de justicia tributaria si la base gravable atiende a una capacidad contributiva estimada.

Principio de capacidad contributiva

Ateniendo al diccionario etimológico, la palabra capacidad se deriva del latín “capacitas” y “capaciatis”, siendo la cualidad de capaz o de lo capaz; y del adjetivo latín “capax” derivándose del verbo “capere” (coger, tomar recoger), el cual refiriéndose al caso de las  personas capaces de recoger o asumir funciones o tareas.

          Al respecto del vocablo de capacidad, el DRAE en sus conceptualizaciones encontramos como; " propiedad de una cosa de contener otras dentro de ciertos límites”, y en referencia más congregada al ámbito jurídico se encuentran: “aptitud para ejercer personalmente un derecho y el cumplimiento de una obligación” y “aptitud legal para ser sujeto de derechos y obligaciones”.

          Por lo que es de interpretarse, que en el ámbito tributario, el principio de capacidad contributiva refiere a la aptitud económica del sujeto obligado para el cumplimiento de sus obligaciones en materia fiscal.

          De acuerdo al muy citado numeral 31 fracción IV de la CPEUM, el principio de capacidad contributiva no se encuentra de manera expresa en nuestro ordenamiento de la CM; sino más bien, a través de las interpretaciones de la doctrina y judicial se ha definido mediante la génesis del principio de proporcionalidad  coadyuvándose con el término de capacidad económica.

          Al respecto,  el jurista Damarco (2010: 4) comparte que en atención a la opinión de los autores y la doctrina jurisprudencial en las constituciones modernas, en algunos casos expresamente y en otros implícitamente, que los impuestos son los tributos que grava manifestaciones de capacidad económica (principio de capacidad contributiva),  comprendiendo el mismo una parte de la medición de la base gravable (principio de proporcionalidad).

          Por lo tanto, tanto el legislador como el ejecutivo al presentar alguna iniciativa de ley y al crear la norma jurídica tributaria, debe de tomar en consideración no solamente los aspectos presupuestales para garantizar la captación de los recursos públicos, sino también  la condición del sujeto pasivo en su capacidad contributiva.

          En relación a la interpretación de nuestro PJDF, ha pronunciado a través de tesis jurisprudencial por reiteración, en que consiste la capacidad contributiva; manifestando en la misma que dicha capacidad se encuentra en función de la potencialidad real de contribuir al gasto público, misma  que a la letra señala:

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS.

Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto [ ].

Amparo en revisión 1113/95. Servitam de México, S.A. de C.V. 9 de noviembre de 1995. Unanimidad de diez votos. Ausente: Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Luz Cueto Martínez.

Amparo en revisión 2945/97. Inmobiliaria Hotelera El Presidente Chapultepec, S.A. de C.V. 4 de febrero de 1999. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Ponente: Humberto Román Palacios; en su ausencia hizo suyo el proyecto Juan N. Silva Meza. Secretario: Tereso Ramos Hernández.

Amparo en revisión 2269/98. Arrendamientos Comerciales de la Frontera, S.A. de C.V. 4 de febrero de 1999. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretaria: Lourdes Ferrer Mac Gregor Poisot.

Amparo en revisión 69/98. Hotelera Inmobiliaria de Monclova, S.A. de C.V. 4 de febrero de 1999. Mayoría de ocho votos. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Disidente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretario: Andrés Pérez Lozano.

Amparo en revisión 2482/96. Inmobiliaria Bulevares, S.C. y coags. 9 de febrero de 1999. Unanimidad de ocho votos. Ausentes: José Vicente Aguinaco Alemán, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Luis González.

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, página 22, Pleno, tesis P./J. 109/99.

En consecuencia de la disquisición judicial antes citada, es de admitirse que los sujetos pasivos deberán de contribuir en función de su capacidad contributiva; manifestándose en la misma el reconocimiento que para que se dé tal situación de proporcionalidad se debe de reflejar una auténtica manifestación de capacidad económica concebida como la potencialidad real de contribuir al gasto público.

Concluye tal interpretación, la imperante necesidad de la estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto que funde la norma tributaría.

Congruentemente con la anterior interpretación judicial, la SCJN emite otra tesis jurisprudencial mediante la cual describe que; para que un gravamen sea proporcional –mismo que se vincula con capacidad contributiva- debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes, planteando además que las consecuencias tributarias son medidas en función de la riqueza.

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES.

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción [ ].

Amparo en revisión 243/2002. Gastronómica Taiho, S. de R.L. de C.V. 13 de mayo de 2003. Once votos. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretarios: Miguel Ángel Antemate Chigo, J. Fernando Mendoza Rodríguez y Jorge Luis Revilla de la Torre.

Amparo en revisión 262/2002. Qualyconf, S.A. de C.V. 13 de mayo de 2003. Once votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretarios: Miguel Ángel Antemate Chigo, J. Fernando Mendoza Rodríguez y Jorge Luis Revilla de la Torre.

Amparo en revisión 213/2002. Ramsa León, S.A. de C.V. y coagraviada. 13 de mayo de 2003. Once votos. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretarios: Miguel Ángel Antemate Chigo, J. Fernando Mendoza Rodríguez y Jorge Luis Revilla de la Torre.

Amparo en revisión 614/2002. Grupo Textil Providencia, S.A. de C.V. 13 de mayo de 2003. Once votos. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretarios: Miguel Ángel Antemate Chigo, J. Fernando Mendoza Rodríguez y Jorge Luis Revilla de la Torre.

Amparo en revisión 235/2002. Hongos del Bosque, S.A. de C.V. 13 de mayo de 2003. Once votos. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretarios: Miguel Ángel Antemate Chigo, J. Fernando Mendoza Rodríguez y Jorge Luis Revilla de la Torre.

El Tribunal Pleno, en su sesión pública celebrada hoy trece de mayo en curso, aprobó, con el número 10/2003, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a trece de mayo de dos mil tres.

          Escudriñando aún más en las elucidaciones del PJDF, se encuentra una interpretación judicial mediante tesis aislada emitida por el pleno de la SCJN, mediante la cual se desarrolla el ámbito de aplicación o alcance del principio de proporcionalidad a cada uno de los elementos de los tributos directos; reconociéndose tal principio como garantía para los gobernados.

          De igual forma en la misma precisión judicial, se describe que las contribuciones deben de estar en función de la verdadera capacidad, manifestándose una congruencia entre el gravamen y la capacidad contributiva.

          Así mismo, en referencia a la base gravable, tal interpretación judicial,  manifiesta que en atención a que todos los impuestos cuentan con una naturaleza económica, consecuentemente los tributos son medidos en función de la respectiva manifestación de riqueza; concluyéndose que el principio material de justicia tributaria en estudio, se respeta en un impuesto directo cuando exista congruencia entre el gravamen y la capacidad contributiva, la cual deberá de relacionarse de una manera sensata con el objeto gravado, el hecho imponible y la base gravable, de lo contrario a falta de la vínculo entre dichos elementos se manifestaría un acto de inconstitucionalidad.

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA QUE UN TRIBUTO RESPETE ESTE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL SE REQUIERE QUE EXISTA CONGRUENCIA ENTRE EL GRAVAMEN Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS SUJETOS, QUE ÉSTA ENCUENTRE RELACIÓN DIRECTA CON EL OBJETO GRAVADO Y QUE EL HECHO IMPONIBLE Y LA BASE GRAVABLE SE RELACIONEN ESTRECHAMENTE.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido varios criterios sobre el aludido principio tributario derivado de la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que conviene considerar al analizar si una contribución lo respeta: I. Originalmente no se reconocía en el citado precepto constitucional una verdadera garantía hacia los gobernados, sino sólo la facultad potestativa del Estado relativa a su economía financiera; II. Posteriormente, se aceptó que el Poder Judicial de la Federación estudiara si una ley transgredía dicho numeral considerando que aunque no se encontrara dentro del capítulo relativo a las garantías individuales, su lesión violaba, en vía de consecuencia, los artículos 14 y 16 constitucionales; III. Después, se reconoció que aquel numeral contempla una verdadera garantía hacia los gobernados cuya violación era reparable mediante el juicio de garantías considerando lo exorbitante y ruinoso de una contribución; IV. Ulteriormente, se aceptó que la proporcionalidad es un concepto distinto a lo exorbitante y ruinoso estableciendo que su naturaleza radica en que los sujetos pasivos contribuyan a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, de manera que quienes tengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Conforme a estas bases se desarrolló el ámbito de aplicación o alcance del principio de proporcionalidad a cada uno de los elementos de los tributos directos: i) Referido a la tasa o tarifa, se consideró que el pago de los tributos en proporción a la riqueza gravada puede conseguirse no sólo mediante parámetros progresivos, sino igualmente con porcentajes fijos; ii) En relación con los sujetos, se estableció que las contribuciones deben estar en función de su verdadera capacidad, es decir, existir congruencia entre el gravamen y su capacidad contributiva, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público; iii) Por cuanto se refiere a la base, tomando en cuenta que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica y que las consecuencias tributarias son medidas en función de la respectiva manifestación de riqueza gravada, siendo necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto; y iv) Finalmente, por lo que se refiere al objeto, se estableció que para evaluar la capacidad contributiva del causante, ésta debía estar en relación directa con el objeto gravado. Acorde con lo anterior, se concluye que un tributo directo respeta el principio de proporcionalidad tributaria, cuando exista congruencia entre el gravamen y la capacidad contributiva de los sujetos, que ésta encuentre relación directa con el objeto gravado y que el hecho imponible y la base gravable tengan igualmente una sensata correspondencia, pues de no colmarse alguno de estos parámetros aquél será inconstitucional [ ].

Contradicción de tesis 233/2009. Entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 10 de mayo de 2010. Mayoría de nueve votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano y Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Luis María Aguilar Morales. Secretario: Óscar Palomo Carrasco.

El Tribunal Pleno, el doce de julio en curso, aprobó, con el número XXXV/2010, la tesis aislada que antecede. México, Distrito Federal, a doce de julio de dos mil diez.

Nota: Esta tesis no constituye jurisprudencia, ya que no resuelve el tema de la contradicción planteada.

En las expresadas manifestaciones del PJDF antes citadas, se puede observar que las mismas orientan a que las contribuciones deben estar en función de la capacidad contributiva, misma que consiste en la potencialidad real de contribuir al gasto público.

          De igual forma, se exige una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable sobre la cual se aplica la tasa o tarifa según sea el caso; requiriéndose además la sensata correspondencia entre el hecho imponible y la base gravable.

          Por lo tanto, en lo que atañe a la mecánica instaurada en el artículo 14 fracción I, II y III de la LISR, para efectos del cálculo de los pagos provisionales del gravamen en cuestión, se considera en el presente análisis; que si el hecho imponible es la obtención del ingreso o bien la utilidad obtenida, no corresponde a una verdadera aplicación del principio material de justicia tributaria de capacidad contributiva en dicho procedimiento; toda vez que, la mecánica establecida en la norma sobre la determinación de la base gravable para efectos de los pagos provisionales de las personas morales, no corresponde a una capacidad contributiva real del causante.

          En tales circunstancias, tal y como se presentó en la exégesis de la ley del referido numeral y en la aplicación del mismo mediante el caso práctico presentado en el capítulo anterior, la determinación de la base gravable del ISR en las personas morales se calcula en función de un coeficiente de utilidad o factor, con variables del ejercicio inmediato anterior; siempre y cuando se haya obtenido utilidad, de lo contrario se tiene que recurrir a los ejercicio anteriores sin exceder de cinco años.

          De tal forma, queda de manifiesto que la determinación de la base gravable de los pagos provisionales del ISR de las personas morales, se tiene que recurrir a variables del o de ejercicio anteriores y que no corresponden al ejercicio que se está calculando.

          Al obtener de tal mecánica fundada una base gravable estimada, es evidente que no corresponde a la capacidad real contributiva del sujeto obligado, eludiéndose así el principio material de justicia tributaria de capacidad contributiva.

          Derivándose de tal procedimiento del artículo en cuestión, una utilidad estimada, la cual no representa la potencialidad real de contribuir del sujeto obligado; ya que en el período mensual se puede estar en condiciones de presentarse una pérdida y que no se manifiesta en el procedimiento de cálculo, misma que puede afectar el flujo de efectivo de la empresa e incrementándose aún más al tener la obligación de realizar un pago pecuniario al Estado que no corresponde a la realidad del causante.

          De igual forma, es ilógico que la utilidad estimada sea un elemento que manifieste la presencia de la capacidad económica, ya que no es la utilidad real del causante; pues de los ingresos gravados para efectos del ISR obtenidos en el mes, la norma jurídica de estudio no establece la permisibilidad de descontar de los mismos las deducciones autorizadas del mismo período sino hasta el final del ejercicio fiscal de que se trate.

          García (2002: 51), comparte que la capacidad contributiva está restringida por una exigencia lógica: la capacidad económica; aclarando además que por el hecho de que el causante cuente con un índice de capacidad económica no es garantía el nacimiento de la capacidad contributiva, demandándose los elementos suficientes para hacer frente a las exacciones impositivas, manifestándose de tal forma, un sustento económico, una riqueza disponible pero que se a efectiva y no incidir sobre rendimientos inexistentes.

          En esta misma tesitura, existe la interpretación jurisprudencial mediante la cual, se funda que para determinar si una contribución cumple con el principio tributario de estudio, es indispensable atender a la naturaleza de la  misma, con el objeto de establecer como se manifiesta la capacidad contributiva.

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA DETERMINAR SI UNA CONTRIBUCIÓN CUMPLE CON ESE PRINCIPIO, ES NECESARIO ATENDER A SU NATURALEZA PARA ESTABLECER LAS FORMAS COMO SE MANIFIESTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

La capacidad contributiva no se manifiesta de la misma manera en todas las contribuciones, pues aparece en forma directa e inmediata en los impuestos directos, como los que recaen en la renta o el patrimonio, porque son soportados por personas que perciben, son propietarias o poseedoras de ellos, mientras que en los indirectos la capacidad tiene un carácter mediato como la circulación de bienes, la erogación, el gasto y el consumo, ya que parten de la previa existencia de una renta o patrimonio, y gravan el uso final de toda la riqueza a través de su destino, gasto o tipo de erogación que refleja indirectamente dicha capacidad. Luego, para determinar si una contribución cumple con el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es necesario atender a la naturaleza de dicho tributo a fin de conocer la forma como se manifiesta y modifica la capacidad contributiva [ ].

Acción de inconstitucionalidad 29/2008. Diputados integrantes de la Sexagésima Legislatura del Congreso de la Unión. 12 de mayo de 2008. Once votos. Ponente: José Fernando Franco González Salas. Secretarios: Israel Flores Rodríguez, Maura Angélica Sanabria Martínez, Martha Elba Hurtado Ferrer y Jonathan Bass Herrera.

El Tribunal Pleno, el veintiséis de marzo en curso, aprobó, con el número 2/2009, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veintiséis de marzo de dos mil nueve.

Inquiriendo aún más en las interpretaciones judiciales, se encuentran manifestaciones sobre la exégesis, la necesidad y la obligatoriedad del poder legislativo que al establecer gravámenes se debe de tomar muy en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo y no solamente cumplir la generalidad del impuesto al considerar a todos que se encuentren en el hecho o situación jurídica, tal y como lo establece la siguiente tesis:

CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

La potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de la identificación de la capacidad contributiva de los gobernados, por lo que no existe obligación de contribuir si no existe la relativa capacidad contributiva [ ], y consecuentemente, habrá de pagar más quien tiene una capacidad mayor, y menos el que la tiene en menor proporción; todo lo cual descarta la aplicación del principio de generalidad en la elección del objeto del tributo.

Amparo en revisión 2695/96. Inmobiliaria Firpo Fiesta Coapa, S.A. de C.V. y coags. 31 de agosto de 1998. Mayoría de diez votos. Disidente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortés Galván.

El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el diecinueve de noviembre en curso, aprobó, con el número LXXIX/1998, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a diecinueve de noviembre de mil novecientos noventa y ocho.

          Asimismo, siendo más específicos en relación al ISR en la ley vigente en su momento, el poder judicial históricamente ha pronunciado que dicho gravamen se causa por el acto del ingreso de alguna ganancia o utilidad, por el hecho material de la percepción que es el momento en que se beneficia y aumenta el patrimonio de la persona que lo recibe, y por tanto, su capacidad contributiva derivada de la mismas utilidades que en realidad haya tenido el causante en determinado período de tiempo, tesis que se transcriben:

IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

Conforme a los artículos 1o., 2o. y 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de dieciocho de marzo de mil novecientos veinticinco, el impuesto se causa por el acto del ingreso de alguna ganancia o utilidad, por el hecho material de la percepción que es el momento en que se beneficia y aumenta el patrimonio de la persona que lo recibe, y por tanto, su capacidad contributiva [ ]; y tratándose de intereses, no desde que caen legalmente o deben ser pagados, sino desde la época en que efectivamente sean cubiertos, porque lo que la ley ha querido gravar, es el ingreso real o ganancia que venga a aumentar material y no virtualmente el patrimonio del causante; lo que indudablemente ocurre cuando recibe, por aquel concepto, no sólo efectivo, sino valores o créditos, de que puede disponer sin obligación de restituir su importe.

Amparo administrativo en revisión 2993/42. Barreira Jesús. 31 de agosto de 1942. Unanimidad de cinco votos. La publicación no menciona el nombre del ponente.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA, INTERPRETACION DE LA LEY DE.

En materia de impuestos, la interpretación de la Ley debe ser estricta, esto es, hay que aplicarla en sus términos, sin darle más alcance que el que naturalmente tiene y, por tanto, el de la renta se causa sobre las utilidades que en realidad haya tenido el causante en determinado periodo de tiempo…

Tomo XLIX, página 2318. Indice Alfabético. Amparo en revisión 3094/36. Atlas Assurance Company Limited. 8 de septiembre de 1936. Unanimidad de cinco votos. Relator: Agustín Gómez Campos.

Tomo XLIX, página 1237. Amparo administrativo en revisión 2456/36. Atlas Assurance Company Limited. 22 de agosto de 1936. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Agustín Gómez Campos. Relator: Alonso Aznar Mendoza.

            Por consiguiente, en atención a las disquisiciones judiciales antes transcritas en referencia al principio material de justicia tributaria de capacidad contributiva, se considera en el presente estudio, que el procedimiento instituido en el numeral 14 y sus fracciones relativas de la LISR, no incluye los elementos y variables cuantitativas para determinar que el sujeto pasivo contribuye en sus pagos provisionales en base a una utilidad real, debiendo calcular el pago provisional del gravamen en cuestión  en base a una estimación con datos del ejercicio fiscal anterior o anteriores.

          En este orden de ideas, la utilidad estimada en los pagos provisionales del ISR para las personas morales, no es un indicativo de capacidad contributiva; puesto que tal y como lo hemos comentado en el presente capítulo, las deducciones autorizadas por la norma jurídica de estudio, permite descontarlas hasta el final del ejercicio conforme lo establecido en el numeral 10, presentándose hasta entonces la utilidad que realmente obtuvo el contribuyente.

          Sin embargo, existen interpretaciones judiciales en las cuales se funda que lo establecido en la norma jurídica de estudio en referencia a la mecánica para determinar los pagos provisionales de las personas morales, no violan los principios materiales de justicia tributaria, disquisiciones y análisis que se presentan a continuación.