2.4 Elementos escenciales del tributo en la LISR

Ahora bien, para el cumplimiento de los principios tributarios - mismos que se analizarán en el siguiente capítulo - y los elementos esenciales de los impuestos, se encuentran tutelados bajo los principios de reserva de ley y legalidad tributaria.

En términos generales, el principio de reserva de ley obedece a que no se pude establecer la obligación de contribuir si no es mediante una norma jurídica, - "Nullum tributum sine lege"- misma que debe de incluir todos los elementos del tributo que refiera, principio que va dirigido al poder legislativo; mientras que el principio de legalidad tributaria, acata sobre la aplicación de la norma jurídica, estando conducido al poder ejecutivo.

Al respecto, Ríos (2009: 82) afirma:
"En este trabajo partimos de que el principio de legalidad en sentido amplio se desdobla en dos tiempos: el primero se refiere al principio de reserva de ley que está dirigido al Legislativo (ámbito normativo) y, el segundo atañe el principio de legalidad tributaria que acota la actuación de Ejecutivo como ejecutor de la norma emanada del Legislativo (ámbito aplicativo). Es decir, son dos caras de la misma moneda: la reserva de ley está encaminada al Legislativo como creador de las normas y la legalidad tributaria está direccionada al Ejecutivo como ejecutor de éstas. Uno las crea y el otro las aplica".

Dentro de nuestro marco tributario, se encuentra en el CFF en su numeral 5º, una de las referencias del principio de reserva de ley, al detallar que toda norma jurídica tributaria deberá de contener los elementos de sujeto, objeto, base y tasa o tarifa, mismo que textualmente dispone:

Art. 5º. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

De modo que, la norma jurídica tributaria debe de contemplar quienes se encuentran sujetos al pago del mismo, cuál es el objeto de gravamen, sobre qué base se determinará el impuesto así como el porcentaje aplicable o la tarifa progresiva según sea el caso y a falta expresa de uno de ellos al violentarse el principio de reserva de ley, se presentaría un caso de una norma jurídica inconstitucional.

Con el objeto de sustentar aún más en el presente estudio, sobre la importancia de la inclusión correcta de los elementos esenciales de los impuestos en las leyes tributarias, transcribimos la interpretación jurisprudencial de nuestro poder judicial, mismo que a la letra señala:

IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.
Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos "contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes", no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, que esté establecido por ley; sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular [ ], sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida.
Volúmenes 91-96, página 90. Amparo en revisión 331/76. María de los Angeles Prendes de Vera. 31 de agosto de 1976. Unanimidad de quince votos. Ponente: Carlos del Río Rodríguez.
Volúmenes 91-96, página 90. Amparo en revisión 1008/76. Antonio Hernández Abarca. 31 de agosto de 1976. Unanimidad de quince votos. Ponente: Arturo Serrano Robles.
Volúmenes 91-96, página 90. Amparo en revisión 5332/75. Blanca Meyerberg de González. 31 de agosto de 1976. Unanimidad de quince votos. Ponente: Ramón Canedo Aldrete.
Volúmenes 91-96, página 90. Amparo en revisión 5464/75. Ignacio Rodríguez Treviño. 31 de agosto de 1976. Unanimidad de quince votos. Ponente: Arturo Serrano Robles.
Volúmenes 91-96, página 90. Amparo en revisión 5888/75. Inmobiliaria Havre, S.A. 31 de agosto de 1976. Unanimidad de quince votos. Ponente: Arturo Serrano Robles.

En este orden de ideas, el PJDF a través de la jurisprudencia antes descrita, desentraña claramente tanto los elementos constitucionales como los elementos esenciales del tributo en sí mismo; los cuales se deben de explicar claramente en la norma jurídica aplicable.

En la LISR describe claramente los elementos esenciales del tributo, el sujeto, el objeto, la tasa o tarifa, la base y la época de pago en cada uno de sus modalidades para tributar, conforme a la actividad, acto o hecho jurídico en que se encuentre el obligado.

2.4.1 Sujeto

El sujeto, también elemento de la relación jurídica tributaria -misma que se comenta en el siguiente capítulo- es a quien se le obliga el pago del tributo o bien que se encuentre en el acto o hecho jurídico.

Rodríguez (2000: 147), comparte que el sujeto obligado es la persona que conforme a la ley se encuentra en el hecho jurídico mediante el cual debe de aportar alícuotamente en favor del fisco de manera directa o indirectamente.

En lo que respecta a la LISR, en su título I de disposiciones generales, artículo 1º, instituye quienes se encuentran obligados a pagar dicho impuesto, mismo que a la letra señala:

"Artículo 1o. Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste."

De lo anteriormente expuesto, se concluye que las personas físicas y morales son los sujetos obligados de dicha contribución, quienes se encuentren en la hipótesis normativa que instituye el numeral en mención, cumpliendo de tal forma la norma jurídica con el elemento del sujeto del tributo citado.

Como el objeto de análisis es de las personas morales, es de suma importancia esclarecer su definición conforme a la doctrina y conceptualización legal, así como su localización en la norma de estudio.

El concepto doctrinal según De Pina y De Pina (1986: 383), de persona moral, "Es una entidad formada para la realización de los fines colectivos y permanentes de los hombres, a la que el derecho objetivo reconoce capacidad para tener derechos y obligaciones".

Por lo tanto, la persona moral cuenta con personalidad jurídica propia, diferente a la de sus integrantes, toda vez que se le atribuye una denominación o razón social, una fecha de nacimiento plasmada en su acta constitutiva, un domicilio para oír y recibir toda clase de notificaciones, un patrimonio propio distinto a quienes la integran, siendo sujeta a derechos y obligaciones.

De acuerdo al Código Civil Federal (CCF), en su artículo 25 describe quienes son las personas morales, mismo que se transcribe.

"Artículo 25.- Son personas morales:

I. La Nación, los Estados y los Municipios;

II. Las demás corporaciones de carácter público reconocidas por la ley;

III. Las sociedades civiles o mercantiles;

IV. Los sindicatos, las asociaciones profesionales y las demás a que se refiere la fracción XVI del artículo 123 de la Constitución Federal;

V. Las sociedades cooperativas y mutualistas;

VI. Las asociaciones distintas de las enumeradas que se propongan fines políticos, científicos, artísticos, de recreo o cualquiera otro fin lícito, siempre que no fueren desconocidas por la ley.

VII. Las personas morales extranjeras de naturaleza privada, en los términos del artículo 2736."

De igual forma en correspondencia a la LISR, establece en su numeral 8º que se debe de entender por persona moral dentro de la normativa alusiva al gravamen, el cual dispone:

"Artículo 8o. Cuando en esta Ley se haga mención a persona moral, se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a través de ella se realicen actividades empresariales en México."

Ahora bien, vinculando los dos artículos antes mencionados, hacen mención sobre la inclusión en la tipología de personas morales a las sociedades mercantiles, a las cuáles se limita el desarrollo de la presente investigación, en virtud de que no todas las personas morales se encuentran obligadas a efectuar pagos provisionales del ISR o bien sujetas al mismo gravamen.

Moreno (2002: 19), define a la sociedad mercantil como: "La unión de dos o más personas de acuerdo a la Ley, mediante la cual aportan algo en común, para un fin determinado, obligándose mutuamente a darse cuenta."

En relación a la unión de las personas que se mencionan en la conceptualización anterior, pueden ser personas físicas, personas morales o bien personas físicas y morales.

La tipología de las sociedades mercantiles, se encuentran en nuestro derecho en el artículo 1º de la LGSM, el cual expresa:

"Artículo 1o.- Esta Ley reconoce las siguientes especies de sociedades mercantiles:

I.- Sociedad en nombre colectivo;

II.- Sociedad en comandita simple;

III.- Sociedad de responsabilidad limitada;

IV.- Sociedad anónima;

V.- Sociedad en comandita por acciones, y

VI.- Sociedad cooperativa.

Cualquiera de las sociedades a que se refieren las fracciones I a V de este artículo podrá constituirse como sociedad de capital variable, observándose entonces las disposiciones del Capítulo VIII de esta Ley."

En lo que respecta al concepto de actividades empresariales que menciona el numeral 8º de la LISR, de manera supletoria el CFF en su artículo 16 define que se debe de entender por actividades empresariales, el cual describe:

"Artículo 16.- Se entenderá por actividades empresariales las siguientes:
I. Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter y no están comprendidas en las fracciones siguientes.
II. Las industriales entendidas como la extracción, conservación o transformación de materias primas, acabado de productos y la elaboración de satisfactores.
III. Las agrícolas que comprenden las actividades de siembra, cultivo, cosecha y la primera enajenación de los productos obtenidos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
IV. Las ganaderas que son las consistentes en la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales, así como la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
V. Las de pesca que incluyen la cría, cultivo, fomento y cuidado de la reproducción de toda clase de especies marinas y de agua dulce, incluida la acuacultura, así como la captura y extracción de las mismas y la primera enajenación de esos productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
VI. Las silvícolas que son las de cultivo de los bosques o montes, así como la cría, conservación, restauración, fomento y aprovechamiento de la vegetación de los mismos y la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
Se considera empresa la persona física o moral que realice las actividades a que se refiere este artículo, ya sea directamente, a través de fideicomiso o por conducto de terceros; por establecimiento se entenderá cualquier lugar de negocios en que se desarrollen, parcial o totalmente, las citadas actividades empresariales."

Por lo tanto, el sujeto de estudio de la presente investigación, es en relación a las personas morales con fines lucrativos, encontrándose obligadas al ISR por la realización de actividades empresariales.

2.4.2 Objeto

Imperiosamente, una norma jurídica debe de expresar claramente cuál es el objeto del gravamen, es decir, sobre qué acto o hecho jurídico se deberá de pagar el tributo que se instituya en la norma, toda vez que puede ser el ingreso percibido de cualquiera que sea su fuente de riqueza, el acto de consumo o sobre la enajenación de un bien.

En la norma jurídica de estudio en su artículo 1º fracción I, instituye el objeto de gravamen, al establecer que las personas físicas y morales se encuentran obligadas al ISR por los ingresos obtenidos de cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

En lo que atañe a las personas morales residentes en el país y en el extranjero, el artículo 17 de la ley en cita, describe cuales son los ingresos que se acumulan para efectos del impuesto relativo, mismo que instituye:

"Artículo 17. Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas.
Para los efectos de este Título, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación ni los que obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital.
Las personas morales residentes en el extranjero, así como cualquier entidad que se considere como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país, acumularán la totalidad de los ingresos atribuibles a los mismos.
No se considerará ingreso atribuible a un establecimiento permanente la simple remesa que obtenga de la oficina central de la persona moral o de otro establecimiento de ésta.
No serán acumulables para los contribuyentes de este Título, los ingresos por dividendos o utilidades que perciban de otras personas morales residentes en México. Sin embargo, estos ingresos incrementarán la renta gravable a que se refiere el artículo 16 de esta Ley."

En esta misma postura de lo antes comentado y artículos mencionados, Chapoy y Gil (1981: 375), concluyen respecto al objeto del ISR:

"El objeto del impuesto sobre la renta está constituido por los ingresos en efectivo, en especie o en crédito, provenientes de la realización de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas o de pesca, por los obtenidos por personas físicas y por los percibidos por asociaciones y sociedades de carácter civil".

Es de suma importancia subrayar que en el elemento esencial de objeto del ISR, ha existido controversia en su exégesis, en virtud de que existen interpretaciones doctrinales que manifiestan sobre la confusión sobre la elucidación de que el ingreso es el objeto del gravamen en mención.

Para ello, el poder judicial se ha pronunciado al respecto mediante la siguiente tesis aislada, misma que la letra detalla:

RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR "INGRESO" PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.
Si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta no define el término "ingreso", ello no implica que carezca de sentido o que ociosamente el legislador haya creado un tributo sin objeto, toda vez que a partir del análisis de las disposiciones legales aplicables es posible definir dicho concepto como cualquier cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una persona. Ahora bien, para delimitar ese concepto debe apuntarse que el ingreso puede recibirse de muchas formas, ya que puede consistir en dinero, propiedad o servicios, incluyendo alimentos o habitación, y puede materializarse en efectivo, valores, tesoros o productos de capital, además de que puede surgir como compensación por: servicios prestados; el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, pesqueras o silvícolas; intereses; rentas, regalías o dividendos; el pago de pensiones o seguros; y por obtención de premios o por recibir donaciones, entre otras causas. Sin embargo, la enunciación anterior no debe entenderse en el sentido de que todas estas formas de ingreso han de recibir el mismo trato o que todas se consideran acumulables, sino que el listado ilustra la pluralidad de actividades que pueden generar ingresos. Aunado a lo anterior, es particularmente relevante que la legislación aplicable no establece limitantes específicas al concepto "ingreso", ni acota de alguna manera las fuentes de las que éste podría derivar, dada la enunciación amplia de los artículos 1o. y 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establecen que las personas morales están obligadas al pago del tributo respecto de todos sus ingresos y que acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio. Así, se desprende que la mencionada Ley entiende al ingreso en un sentido amplio, pues incluye todo lo recibido o realizado que represente una renta para el receptor, siendo innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en efectivo, pues incluso la propia Ley reconoce la obligación de acumular los ingresos en crédito, de tal suerte que el ingreso se reconoce cuando se han actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación y cuando el monto de dicha contraprestación puede conocerse con razonable precisión [ ]. En ese sentido, se concluye que la regla interpretativa para efectos del concepto "ingreso" regulado en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de carácter amplio e incluyente de todos los conceptos que modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario, como acontece, por ejemplo, con el segundo párrafo del citado artículo 17."
Amparo directo en revisión 1504/2006. Cómputo Intecsis, S.A. de C.V. 25 de octubre de 2006. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.

2.4.3 Base

De igual forma, la norma jurídica tributaria debe de establecer en base a qué se pagará la contribución, es decir, la base del impuesto, mediante a la cual se aplica la tasa, tabla o tarifa según sea el caso, determinándose así el impuesto a pagar.

Por lo que la base gravable o imponible es el elemento esencial del tributo descrito en la norma tributaria y que se interpreta cómo la cuantificación, magnitud o medida contable del objeto propio o de los actos jurídicos que se consideran gravados para el derecho tributario, es decir, la valoración económica de los hechos o actividades que efectúan las personas físicas o morales y que la ley considera gravadas en un porcentaje.

La LISR, en sus modalidades o regímenes para tributar establece la mecánica aplicable en la determinación de la base imponible, en la cual se incluyen todas las variables que se utilizan para su cálculo respectivo.

El PJDF, se ha pronunciado al respecto mediante la siguiente tesis aislada, a través de la cual aclara que para la determinación de la base del impuesto relativo, concurren varias figuras de distinta naturaleza, misma que transcribimos:

RENTA. EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR LA CANTIDAD LÍQUIDA DEL IMPUESTO RELATIVO CONCURREN FIGURAS JURÍDICAS DE DISTINTA NATURALEZA.
"El impuesto sobre la renta pretende pesar sobre los incrementos patrimoniales positivos, de lo cual se desprende que su base imponible deriva de la conjunción de disposiciones que esencialmente incorporan componentes positivos y negativos, necesarios para su configuración. En tal virtud, corresponde al legislador tributario incorporar en su mecánica, cuando menos, los instrumentos que permitan ajustarlo a tal propósito, a fin de que el gravamen no pese únicamente sobre los ingresos brutos del causante. En efecto, en el diseño normativo del procedimiento para determinar la cantidad líquida a cargo del contribuyente del impuesto sobre la renta concurren figuras jurídicas de distinta naturaleza: a) sustractivas -deducciones, créditos, amortizaciones, los supuestos de exención o no sujeción, coeficientes de decremento, entre otras- y b) aditivas -acumulación de ingresos, elementos que amplían el radio de acción del propio impuesto, como ocurre en el caso de los presupuestos asimilados o equiparados, coeficientes de incremento, entre otras- y sólo gracias a la acción conjunta y simultánea de todas ellas puede conocerse la entidad de la obligación tributaria resultante [ ]. Así, en el diseño del sistema tributario del gravamen aludido el legislador tiene a su alcance una serie de figuras jurídicas que podrían provocar la disminución de la cantidad líquida a cargo del contribuyente (las tradicionalmente denominadas "sustractivas"); sin embargo, no porque tengan este efecto como denominador común pueden homologarse unas con otras pues, por regla general, de cada uno de dichos institutos puede predicarse un propósito determinado, o bien, a cada uno de ellos puede corresponder una consecuencia específica diversa -a pesar de que en todos los casos se provoque la disminución del gravamen a cargo-, dependiendo del punto específico en el que impacten dentro de la mecánica del referido tributo, como se evidencia al apreciar el efecto diferenciado de las figuras que influyen en la determinación de la base, frente a las que disminuyen directamente la contribución causada".
Amparo en revisión 316/2008. Geo Tamaulipas, S.A. de C.V. 9 de julio de 2008. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.

En lo que atañe a la mecánica y variables que intervienen sobre la determinación de la base gravable del ISR de las personas morales, se describe su análisis en el siguiente apartado ya que es el objeto de estudio.

2.4.4 Tasa o tarifa

Tal y como mencionamos anteriormente, en la ley tributaria, además de especificar la base sobre la cual se determinará la contribución respectiva a la misma, también debe de incluir el elemento esencial del tributo de tasa o tarifa.

Para Osornio (1992: 75), la tasa o cuota del impuesto consiste en una cantidad de dinero o especie que se percibe tributariamente, llamándose tipo de gravamen cuando se expresa en un tanto por ciento; mientras que, las tarifas, son listas de unidades y cuotas correspondientes para un determinado objeto o un número de objetos que se encuentran en las misma categoría o rango.

Por lo tanto la tasa es el porcentaje aplicable directo a la base gravable, verbigracia, la tasa del ISR aplicable a las personas morales es del 28% sobre su base gravable, instituido en su artículo 10º; mismo que remite al artículo segundo de las disposiciones transitorias de la ley, aclarando que para los ejercicios fiscales 2010, 2011 y 2012 se aplicará la tasa de 30% en el numeral en comento.

Para el caso de las personas físicas que obtengan ingresos conforme a los capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX de la LISR, en la norma jurídica se establece que para la determinación del impuesto citado se deberá aplicar la tarifa instituida en su artículo 177 de dicho ordenamiento sobre la base imponible determinada conforme al mismo numeral.

Como es de concluirse, en la LISR se especifica claramente el elemento de la tasa, cuota, tabla o tarifa que se aplicará la base imponible según sea el caso de la persona física o moral que se encuentre en el hecho o acto jurídico.

2.4.5 Época de pago

Tal y como lo establece nuestro órgano supremo en su tesis jurisprudencial citada anteriormente sobre los elementos esenciales de los impuestos que deben de estar consignados expresamente en la ley, otro de dichos requisitos es la época de pago.

En virtud de que las contribuciones se deben de pagar formal y oportunamente, es de suma importancia que la norma jurídica tributaria instituya el plazo de pago sobre el período en que se encuentra obligado a presentar el contribuyente, con el objeto de su cumplimiento en tiempo y en forma.

Al respecto, el CFF en su numeral 6º, establece que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran y que se deberán de pagar en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas.

Para efectos de la LISR, en el caso de las personas morales en el artículo 10º, señala que el impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal y que para las personas morales que realicen exclusivamente actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, podrán aplicar lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta Ley.

Por lo tanto, las personas morales se encuentran obligadas a presentar su declaración a anual a más tardar el día 31 de marzo del año siguiente al ejercicio fiscal que se refiera el pago.

Mientras que en el numeral 14º de la ley en cita, instituye que las personas morales se encuentran obligadas a efectuar pagos provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio fiscal, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago.