DIN�MICA ECONÓMICA Y CONTABILIDAD INTERNACIONAL: UN ENFOQUE HISTÓRICO

1.2.2.2.  Clasificación  según Vicente Montesinos.

De manera breve se presenta una segunda propuesta para identificar y aglutinar las corrientes doctrinales contables según el profesor Vicente Montesinos (1978, 176)  son:

1.2.2.2.1 Doctrinas jurídico.-personalistas,
1.2.2.2.2 Doctrinas contistas y neocontistas,

1.2.2.2.3 El enfoque económico,

1.2.2.2.4 La teoría matemática y el empeño formalizador,

1.2.2.2.5 La introducción de los aspectos conductistas y la concepción comunicacional

1.2.2.2.1. Doctrinas jurídico - personalistas: Esta corriente tiene antecedentes,  en el siglo XIX con el impulso de la Escuela Toscana y la obra de Giuseppe Cerboni, quien desarrolla la Logismografía, como expresión avanzada de la antigua personificación de los primeros autores de obras de contabilidad del siglo XVI, a través de la escuela Cinquecontista seguidores de Degranges, tal como se señaló en la clasificación anterior.

La Logismografía, cuyo significado es el de una descripción razonada de las cuentas, es una visión jurídica – administrativa que considera la empresa desde el ángulo de las relaciones jurídicas resultantes de la actividad de las personas encargadas de su gestión y administración y de las terceras personas interesadas en ella.

Esta doctrina tiene importantes desarrollos con la Teoría Personalista  y en la Teoría Jurídica del siglo XX, expuestas en este trabajo y presentadas así en la clasificación de Vlaemminck (1961)

La Teoría Personalista es una teoría explicativa de la naturaleza  de la cuenta, donde todas las cuentas se abren realmente a las personas, en ella se destacan autores como Gabriel Faure, H. Deschamps y Laurent  Lefebvre, entre otros.

La Teoría Jurídica: Se elabora sobre la base que todo asiento o anotación contable traduce un hecho jurídico. Sus autores más reconocidos son: A. Beaumont (1920)  que busca en el Derecho los fundamentos de toda contabilización, Robert Lefort (1927)   y  Pierre Garnier que consideraba que la contabilidad era el álgebra del derecho

1.2.2.2.2. Doctrinas Contistas y Neocontistas: Como se citó con anterioridad, aunque sus primeros planteamientos prácticos datan del siglo XVII, la doctrina Contista aparece en el siglo XIX, considerada como la primera escuela aparecida en la disciplina contable y se le conoce como la teoría de una sola serie de cuentas, la del propietario, cuyos autores más reconocidos son Nicoló D’ Anastasio (1803) y Giuseppe Bornachini (1818).(Álvarez 2001, 17).

Esta teoría considera  a las cuentas, desde el punto de vista de la separación de la empresa y el propietario, donde la teneduría de libros por partida doble consiste en que todo capital empleado en el comercio es un capital confiado a la empresa que lo administra, del cual ésta debe rendir cuentas.  El comerciante se encuentra situado, de cierto modo, por fuera de la empresa a la que pertenece, teniendo una cuenta donde figuran las cantidades que aporta y todas las que retira del capital. La cuenta de capital, por tal razón es acreedora, enunciando un pasivo, pues expresa el capital confiado y que debe ser restituido. Tal como se observa en este trabajo, esta doctrina pertenece es a la ciencia de las cuentas y no al desarrollo científico de la contabilidad, pues tiene como objeto establecer procedimientos apropiados para realizar los registros, en un periodo de auge comercial e industrial para Italia y  en otros lugares.

Expresa el profesor Harold Álvarez (2001, 17 – 18)que la Doctrina Neocontista se origina en los planteamientos de Fabio Besta(1845 – 1922), que en la presente síntesis se presentó como fundador de La Escuela Veneciana dentro de la clasificación establecida por Vlaemminck (1961). Besta se aparta por completo de la ficción de la personificación adoptada por el Contismo clásico y en su lugar analiza su teoría económica y construye su teoría materialista basada en el valor del elemento patrimonial, representado en las cuentas y los balances. El Neocontismo ve en la contabilidad algo más que un  simple mecanismo puramente formal de registro y considera que es preciso conocer la realidad para poder gobernar económicamente una entidad a través de las cuentas.

1.2.2.2.3. El Enfoque Económico: De fundamental interés para justificar el entronque contabilidad – economía del presente trabajo. El profesor Vicente Montesinos Julve (1978, 222 y ss) en su obra “Formación Histórica, Corrientes Doctrinales y  Programas de Investigación de la Contabilidad.” propone una clasificación de diez tendencias de investigación dentro de este enfoque económico, así:

• Controlismo.
• Haciendalismo.
• La Escuela de la Economía Hacendal.
• La doctrina alemana de la Economía de la Empresa.
• Patrimonialismo
• La teoría de las causas económicas.
• El desarrollo de la contabilidad de costos. La Contabilidad de Gestión.
• Contabilidad no Monetaria.
• Contabilidad Social.
• El enfoque integral de la contabilidad Económica

Debido a la amplia exposición que en el presente trabajo se ha hecho de la mayor parte de estas tendencias, de acuerdo a la clasificación presentada por Vlaemminck (1961), se hará una referencia breve de algunas de ellas que se consideran las más relevantes:

• El controlismo: Es la ya conocida Escuela Veneciana encabezada por Fabio Besta, quien desarrolla el concepto de contabilidad como ciencia del control económico de la riqueza hacendal, concentrándose más en la riqueza patrimonial, que de su finalidad el control.

Besta (1922) citado por Álvarez (2001, 23), muestra especial interés por el estudio histórico de la ‘cuenta’, teniendo presente la noción económica de ‘valor’. Entiende la cuenta como “una serie de anotaciones referidas a un ‘objeto determinado’ conmensurable y mutable, efectuadas con la finalidad de registrar las condiciones y medidas de tal objeto en un instante dado y de registrar las mutaciones que va experimentando, para poder dar razón del estado de este objeto en un determinado momento”. Besta investiga las funciones de la administración económica, distinguiendo tres tipos de funciones: gestión, dirección y control,  esta última donde según el autor,  la contabilidad debe centrar su atención

• La Escuela de la Economía Hacendal: Se considera la ciencia que estudia las condiciones de existencia y las manifestaciones de vida de las haciendas. Dentro de ellas diferencia tres disciplinas íntimamente relacionadas: Organización, técnica administrativa y contabilidad. Fue creada y promovida por el italiano  Gino Zappa (1928), que es considerado sucesor de Besta.

Zappa es considerado por Vlaemminck (1961, 372 - 373) como autor de la conocida   corriente de la contabilidad que la concibe como órgano de gestión de la empresa. Zappa con su pensamiento de Economía Hacendal logra su influencia en España  con la obra la ”Ciencia de la Contabilidad” de Emigdio Rodríguez Pita (1956),  alcanzando su máxima expresión con la obra “Teoría Económica de la Contabilidad” de José Ma. Fernández Pirla (1957), obra donde las influencias de los autores italianos Masi y Zappa  y del alemán Schmalenbach han logrado ser armonizadas.

Álvarez (2001, 24) considera que el aporte trascendental de esta corriente está dado por cuanto pone de manifiesto “el carácter sistemático e interconectado de las investigaciones científicas en el campo de las actividades económicas de las haciendas”; pero continua señalando, que según Lopes de Sa (1994) esta corriente no ofrece una doctrina abárcate, de lógica profunda y competente para justificar el campo contable, pues la contabilidad se limitaba a los levantamientos o revelaciones de riqueza, pero no presenta su esencia,  para así justificar esta clasificación.

• La doctrina alemana de la Economía de la Empresa: Como se citó en este trabajo en el comentado literal j. Contabilidad y Organización Científica de la clasificación de Vlaemminck (1961,371 - 372), el profesor alemán Eugen Schmalenbach en su obra “Balance Dinámico” traducida al español (1953), se muestra como uno de los autores más destacados que se han dedicado a los estudios de la economía privada y de manera especial a la Contabilidad de Gestión.

Schmalenbach desarrolla la teoría dinámica donde otorga mayor importancia al estado de resultados que apunta  al balance patrimonial. El propósito de su trabajo es el estudio del cierre del ejercicio de las empresas mercantiles.

Este autor precisa  significados de los dos estados contables: balance y resultados, donde al primero le asigna un estado ‘estático’ orientado a mostrar la información sobre el estado patrimonial  y al segundo un estado ‘dinámico’ dirigido a informar sobre la eficiencia económica de la producción de la hacienda.

Álvarez (2001,25), citando a Montesinos (1978), plantea que Schmidt, investigador de esta escuela, influenciado por criterios de la economía positiva, trata de reflejar estos puntos de vista en la contabilidad para alcanzar una información ‘verdadera’ con respecto al patrimonio empresarial y al rédito del ejercicio, acción orientada a coadyuvar a la entidad en la búsqueda de conservar su ’valor relativo’ en al ámbito económico donde participa, y en la obtención del mayor rédito posible del empleo del capital.

Continua Álvarez mencionando a  Erich Schneider, seguidor de los dos autores anteriores, quien fundamentó la información contable en sólidos criterios económicos tanto de la economía empresarial como de la economía política, considera que para él la contabilidad no es una técnica (partida doble), ni una necesidad práctica para la vida administrativa de la empresa (contabilidad externa), ni siquiera un imprescindible método de control (contabilidad de costos), y expresa que es esto y algo más, un instrumento sensible y preciso que aplicado al plan de producción (presupuesto de la empresa) va registrando con exactitud cómo se realizan los planes del empresario, desde lo técnico de la producción hasta las previsiones de los precios y las expectativas de los movimientos de los mercados, suministrando así la información necesaria para la perfecta marcha de la empresa.  Se ve con claridad que se está frente a otro desarrollo de la contabilidad de gestión.

• Patrimonialismo: Fundado por el contable italiano Vicenzo Masi, seguidor de Besta, quien plantea que la contabilidad es la ciencia del patrimonio, corriente contable que tiene la mayor repercusión en la actualidad, con gran aceptación en países como España y Colombia, donde el patrimonialismo continua como una corriente viva, avanzando cada vez más profundamente sobre los fenómenos patrimoniales, es decir, todo lo que acontece con la riqueza hacendal (Álvarez 2001,25).

Masi parcela el estudio de la disciplina contable en tres componentes: la estática patrimonial (estudio del patrimonio en un momento dado del tiempo), la dinámica patrimonial (estudio del patrimonio como un todo en movimiento continuo, causado por factores internos y externos a la organización) y en tercer lugar la revelación del patrimonio (uso de procedimientos diversos de revelaciones que se evidencian en el patrimonio y los hechos patrimoniales y que permite la mejor comprensión de la estática y la dinámica patrimonial).

• El Desarrollo de la contabilidad de costos. La contabilidad de Gestión: Tal como se resaltó en la clasificación de Vlaemminck (1961) en el literal ‘ j. Contabilidad y Organización Científica’ del presente trabajo, los autores de esta corriente, como Urbain Vaes y André Dumortier, entre otros, señalan que la contabilidad ha dejado de servir sólo para informar con más o menos retraso acerca de las relaciones externas (clientes, proveedores, bancos, etc.), expresan que la contabilidad se ha convertido en un instrumento esencial para medir el grado de productividad, problema, que desde el orden económico, se puede determinar al igualar el costo marginal y el ingreso marginal. Continua señalando que solo la contabilidad moderna puede proporcionar los detalles y las síntesis que se han hecho evidentes a los ojos del jefe de la empresa, el cual demanda disponer de un cuadro de mandos de múltiples instrumentos  de medida y control, mirada que se debe darse desde diversas disciplinas.

Se pone de relieve el uso de la contabilidad presupuestaria para la determinación del costo de las diferentes actividades para ayudar a los directivos a reducirlos, además porque para ellos lo importante  es que el conocimiento permita tomar decisiones en el momento oportuno. Así la técnica del control  presupuestario integra el método contable en la gestión racional de las empresas.

• Contabilidad social: Es la tendencia que se ocupa de reflejar los fenómenos macroeconómicos y se le denomina contabilidad macroeconómica o cuentas nacionales.  Esta técnica de la contabilidad nacional ha tenido una influencia notable en el desarrollo reciente sobre la estadística y la teoría económica.

Harold Álvarez (2001, 26) plantea  que el profesor Adolf Enthoven diferencia tres etapas en el desarrollo de la contabilidad social así:

• “Primera fase que data de la antigüedad hasta 1930, periodo en el que se van perfilando las ideas en torno al proceso de circulación de valores en las economías y aparecen estimaciones de la renta en casi todos los países, de una forma o de otra.  En esta etapa se destacan los trabajos de Sir William Petty (1623-1687), Richard Cantillon (1680-1734), Francoise Quesnay (1694-1774).  La idea de la circulación de valores dentro del sistema económico considerado como un conjunto de partes interrelacionadas  se desarrolla a través de las concepciones de Karl Marx, León Walras y Wilfredo Pareto.

• Segunda fase que se desarrolla entre 1930 y 1945, época de crisis económica en que los estudios teóricos y las realizaciones prácticas sobre contabilidad nacional se ven influenciadas por la obra de Keynes. En esta etapa se inscriben las obras de Ragnar Frish, Richard Stone, Ed Van Cleeff, Jan Tinbergen y Wassily W. Leontief.

• La tercera fase se desarrolla a partir de 1945 hasta nuestros días y es la de mayor ímpetu en el auge de la contabilidad social. A partir de la finalización de la segunda guerra mundial, a instancias de la Organización de las Naciones Unidas, se inician los primeros estudios sobre las estadísticas de la renta nacional. En 1947 se publican los resultados de estas investigaciones, incluyendo diversas fórmulas para la totalidad del sistema económico en un marco de contabilidad nacional.”

1.2.2.2.4. La Teoría Matemática y el Empeño Formalizador:

La Teoría Matemática se desarrolló a finales del siglo XIX y XX,  de manera inicial en Francia y Bélgica, cuyos autores trataban de dar una base científica a la contabilidad, relacionándola con una ciencia principal, buscando una forma racional de presentar el juego de las cuentas,   consideraban que la contabilidad era una rama de las matemáticas, por consiguiente tenía que clasificarse en las ciencias exactas. Se destacan las obras de  E. Léautey y  A. Guilbault en 1889 y el italiano Giovanni Rossi en 1895, entre otros, teorías que se desarrollaron en el literal ’b. Teorías Matemáticas’ del presente trabajo, de acuerdo a la división pertinente a la clasificación inicial establecida por Vlaemminck (1961).

La teoría matemática considera que la contabilidad es un método de observación, construido de acuerdo a los principios de racionamiento matemático y su objeto sería el de redactar las cuentas con vistas a comparar valores materiales, quedándose en  el campo del desarrollo teórico de la técnica contable.

Álvarez (2001, 18), citando a Vlaemminck (1961, 259)considera que la definición de contabilidad que presenta los autores de esta teoría E. Léautey y  A. Guilbault (1889, 259), se vincula más a la ciencia económica que a las ciencias exactas, cuando plantean: “la contabilidad, rama de las matemáticas, es la ciencia de la coordinación racional  de las cuentas a los productos del trabajo y a las transformaciones del capital; es decir de las cuentas de la producción, la distribución y el consumo de las riquezas privadas y públicas.”, lo que significa que se tiene una concepción económica vista desde el desarrollo científico de la contabilidad

Respecto al Empeño Formalizador, Álvarez (2001, 18 – 19)mencionando a Montesinos, plantea la diferencia de la teoría matemática respecto al Empeño Formalizador, considerando a este último como la tendencia, cada vez más extendida, dirigida a exponer las teorías contables en términos formales, utilizando para ello el instrumental matemático, criterio que como se señaló con anterioridad, comparte Vlaemminck1 .

Continua Álvarez señalando la importancia que para este Empeño Formalizador juega el desarrollo de la propuesta de “Contabilidad Pura” que surge en el segundo cuarto del siglo XX, la cual es concebida como un método abstracto de observación de fenómenos alejados de los contenidos empíricos de dichos fenómenos, planteando sus autores que el método tiene reglas que nada deben  al sujeto observado.

Tal como se resaltó con anterioridad en el presente trabajo, la Contabilidad Pura es la escuela de investigación contable que plantea la necesidad de liberarse de todas las construcciones teóricas que surgieron desde la aparición de la técnica clásica de la partida doble, tales como de las teorías económicas, jurídicas, entre otras, constituyendo el método contable solo en un método de observación de los hechos contables.

Eugéne  De Fages de Latour, considerado un autor que pertenece a esta escuela contable, publico en 1924 “Los conceptos fundamentales de la contabilidad”, donde trata de definir la contabilidad no por sí misma como sus predecesores, sino recurriendo a ciertos procedimientos científicos, comparando la práctica contable con distintos procesos tomados de las ciencias naturales, autor que recurrió a las ciencias  biológicas y naturales. El autor J. Froidevaux  lo hizo con una representación tomada de la física sin apartarse ambos del campo de la partida doble .Vlaemminck (1961, 348 y 349)

Montesinos cita a otros autores pioneros en este empeño formalizador, a saber: Hustcraft Stephens (1736) y sus seguidores W. Fulton (1800) y W. Cronhelm (1818) y Giovanni Rossi (1895).

Álvarez  resalta que a pesar de este reto en el panorama contable, abonado a los nuevos requerimientos para informar  sobre los fenómenos ambientales y sociales, no se han logrado grandes desarrollos teóricos, resaltando la obras de Richard Mattessich, Moisés García,  Yuri Ijiri y Francisco D’Auria.

Álvarez (2001, 21),  plantea que Montesinos afirma que es a partir de los años 50 del siglo pasado “cuando irrumpe con  fuerza la matemática en el terreno de las ciencias económicas y particularmente en la contabilidad. Las obras de Paton ‘Accounting Theory’ de 1922, de Cutolo ‘Sull atribuzione del valore del Neto nei Bilanci contabile’ de 1952, de Palomba ‘introduzione all’Economics’ de 1950, de Devine ‘Integration of Accounting  and Economics in the Elementary Accounting Course’ de 1952 y de Littleton ‘Accounting Rediscovered’ de 1958, constituyen una buena muestra de esta irrupción de la utilización de la herramienta matemática en la explicitación de los planteamientos contables. Pero es la obra del profesor Richard Mattessich, iniciada con su escrito ‘Towards a general and axiomatic foundation of accountancy’ aparecido en ‘Accounting Research’ de octubre de 1957 y continuada con ‘Accounting and Analytical Methods’ en 1964 y otras publicaciones posteriores, las que propician definitivamente la calificación de la existencia de una escuela o corriente formalizadora de la contabilidad por autores como Leandro Cañibano en el sentido de ‘programa de investigación’ apuntado por Lakatos”.

El profesor Montesinos (1978) citado por Harold Álvarez (2001, 21 y 22) advierte que “la formalización contable, como la de otras ciencias, debe contemplarse como la puesta en marcha de una simbolización lingüística precisa, mediante la cual nos sea posible ordenar y delimitar claramente las ideas de que disponemos, obteniendo el máximo fruto posible  de las estructuras con las que trabajamos, y depurar los planteamientos; sería desacertado, sin embargo, pensar que la formalización es un instrumento  o un método adecuado para la consecución de nuevos descubrimientos. La formalización en contabilidad es un fenómeno evidente para cualquiera que tome contacto con las publicaciones de la materia, en especial las anglosajonas.  Su desarrollo se ha planteado, fundamentalmente, en las dos direcciones siguientes:

• estudio del comportamiento   de las magnitudes objeto de los estudios contables, a través de modelos formalizados que manifiesten de manera precisa las relaciones en las que aquellas intervienen.

• Investigación de las características generales de la estructura de los sistemas contables de información en especial aquellos que se implantan con base en el sistema de la doble clasificación. En esta segunda dirección hay que resaltar los intentos de axiomatización realizados, en los cuales el de Mattessich, es sin duda alguna, el más perfeccionado y riguroso”.

Álvarez (2001, 19 - 20) resalta que la posición de proponer como objeto del conocimiento contable cualquier fenómeno natural o social, se ha ido perfilando a partir de la década de los sesenta del siglo XX, hacia la observación contable de los fenómenos circulatorios, sean económicos o no económicos, con base en el análisis circulatorio, metodología que reemplazaría  a la partida doble. (Resaltado fuera del texto).

A manera de ejemplo se cita  al profesor Moisés García G (1980, XV – XVI), investigador español de la Universidad Autónoma de Madrid, quien introduce su obra “Contabilidad Social. Del sistema de circulación económica a los modelos de Cuentas Nacionales”, con los siguientes párrafos:
“Por primera vez, creo yo, se define aquí, inequívocamente el ‘análisis contable’ como análisis circulatorio, concibiendo este último como una herramienta de tipo  formal construida con total independencia de lo económico y basada en los conceptos de ‘estructura circulatoria’ y sistema circulatorio’”.
…
“Por  primera vez también se define del ‘sistema de circulación económica’, con base en el cual puede trasladarse al análisis económico todo el esquema del análisis circulatorio. El resultado es sorprendente por cuanto se abren insospechadas posibilidades al nuevo análisis contable en economía, superiores a las del convencional, basado en el armazón formar extremadamente simplista de la partida doble”.
…
“En lo macroeconómico, el razonamiento circulatorio arranca con las formulaciones de Quesnay (Tableau economique). Es ampliamente utilizado por Marx y reaparece posteriormente en los trabajos de Leontief y de Keynes. Las teorías de este último  sobre el ingreso y gasto nacional agregados cristalizan finalmente en los modernos modelos de Cuentas Nacionales a través de los trabajos de Richard Stone”
…
“Sin embargo, no hay nada de economía en la ‘teoría de las estructuras y sistemas circulatorios’, fundamento lógico del análisis circulatorio y, por tanto, del análisis contable. Se trata de una teoría formal que hunde sus raíces en la tradición de las construcciones lógico- matemáticas,  y cuyos antecedentes más próximos son la moderna ‘Teoría de conjuntos’  y la ‘Teoría general de sistemas’. Dentro de esta última, la ‘teoría de los modelos’, resulta perfectamente aplicable a los modelos contables en cuanto  modelos de tipo particular de sistemas: los sistemas circulatorios”.

1.2.2.2.5. La Introducción de los Aspectos Conductistas y la Concepción Comunicacional: Según el profesor Montesinos, citado por el profesor Álvarez (2001, 22) “la disciplina contable se ha visto influenciada por las modernas tendencias de los enfoques organizativos, tal como el enfoque decisional planteado en 1938 por Chester Barnard y continuado por H. Simon, j.G March, R.M Cyert y C. Bonini.

Bajo esta perspectiva las organizaciones son coaliciones de individuos que persiguen sus propios objetivos y que se los trasladan a la organización. La contabilidad también ha sido influenciada por esta tendencia y por ello, de un sistema dirigido a colaborar con la dirección en el proceso de maximización de beneficios a través de un sistema de evaluaciones que pretende ser neutral, pasa a concebirse como un sistema de información encaminado a facilitar datos a diversos niveles de la gestión, permitiendo así una toma de decisiones fundamentada, referida a las funciones de planificación y control. Según este enfoque, la contabilidad debe servir como medio de comunicación, y para ello el contador debe seleccionar, procesar y comunicar los datos relevantes para las diferentes decisiones, adoptando una visión integral de los fenómenos observados, contemplando sus diversos aspectos y las interacciones que puedan producirse en las partes del sistema”.