DIN�MICA ECONÓMICA Y CONTABILIDAD INTERNACIONAL: UN ENFOQUE HISTÓRICO

1.2.2.3. Clasificación según Leandro Cañibano:

El profesor Cañibano identifica tres programas a partir de la reflexión teórica de Paciolo en 1494 (Álvarez 2001, 27). Veamos un breve resumen sobre los dos primeros vistos desde clasificaciones anteriores presentadas en el presente trabajo, y se  continuara desarrollando el tercer programa ‘el formalizado’ para ampliar este tema desde la teoría contable, así:
                                                          
1.2.2.3.1. Programa legalista (1494 – 1914):donde la finalidad entra dentro de unos causes estrictamente jurídicos, en el cual la objetividad de la información contable se entiende en sentido legalista, y cuya representación y valoración de los hechos contables puedan ser considerados como prueba o garantía a terceras personas, por ejemplo en el caso del concepto jurídico de patrimonio.

Señala Cañibano (1979, 11 y 12) que desde las primeras formulaciones contables ha permanecido  subyacente el objetivo de información económica, quedando anulado frente a este requerimiento legalista.

1.2.2.3.2. Programa Económico (1914 – 1960): plantea Cañibano que las transformaciones socioeconómicas originadas en la primera posguerra mundial como es el caso de la inflación galopante en Alemania, posibilitaron el cambio del orden de importancia, buscando permitir valorar la dinámica realidad económica, programa económico que se desarrolló primero en Alemania y luego en el resto del mundo.

Estas circunstancias alteraron sustancialmente el papel de la información contable, buscando ofrecer una base de cifras realistas, cuyos resultados respondan a principios económicos, evitando por ejemplo la descapitalización de las empresas.

Dentro  de este programa se desarrollan conceptos valorativos como: costo de reposición, resultados exógenos y good will, y se introduce un nuevo concepto que apunta hacia la homogenización de criterios en el proceso de medición e información contable, además soporte del encuentro de las micro y macro, magnitudes contables como es el Plan de Cuentas que tiene amplia aceptación en Europa y Latinoamérica.

1.2.2.3.3. Programa Formalizado (1960…): Harold Álvarez (2001, 28 - 29) menciona que en la “segunda posguerra se vive un auge de las aplicaciones matemáticas para solucionar problemas científicos y técnicos. La contabilidad no es ajena a dicha influencia. Así se desarrollan los costos estándar y técnicas presupuestales basadas en formulaciones matemáticas y estadísticas resueltas con ayuda del computador. La aplicación de la investigación operativa a las ciencias económicas pronto permea la contabilidad y contribuye a que las exigencias informativas de las empresas comiencen a ser respondidas con mayores perspectivas de acierto con relación a las predicciones que se realizaban cuando no se hacía uso de esta herramienta”.

Cañibano (1979, 15) plantea que es a partir de la “revolución en el campo de la informática y de la cibernética, (con) el diseño de nuevos ordenadores, cada vez más poderosos, hace factible el tratamiento de modelos matemáticos aplicados a las ciencias empresariales, dentro de ellas a la contabilidad”

Ante el vacío de estudios metodológicos en la contabilidad, dada su orientación hacia lo pragmático, se  hacía indispensable resolver la necesidad de contar con un cuerpo teórico formalizado que permitiera establecer  las bases generales, preocupación que según el profesor Cañibano, comienza a resolverse con el surgimiento del artículo “Hacia una Fundamentación General y Axiomática de la Contabilidad” publicado en 1957 por Richard Mattessich, donde establece una serie de axiomas, definiciones, teoremas y requisitos, apoyándose en el álgebra matricial como lenguaje formal. La formalización rigurosa de la teoría se dio con la obra del profesor Mattessich “Contabilidad y Métodos Analíticos y Proyección de Ingresos y de Riqueza a Nivel Micro y Macro económico” en 1964, caracterizado por la rigurosidad formal que ha permitido un análisis a mayor profundidad de aspectos de gran relevancia en la teoría de la contabilidad tales como medición, valoración y predicción.

Señala Leandro Cañibano (1979, 17) que este programa motivó el interés de gran cantidad de estudiosos contables, programa que se dirige a “la reducción de las proposiciones contables a cálculos lógicos o matemáticos, para, en virtud de las reglas de inferencia, llegar a unos resultados capaces de ser interpretados semánticamente, y cuyo contraste con la realidad ira elevando, de día en día, su potencialidad explicativa y predictiva”

En 1995 Leandro Cañibano y Gonzalo Angulo presentaron en la primera jornada de teoría de la contabilidad en Jerez España una ponencia “Los programas de investigación en contabilidad” que contiene una  actualización de los planteamientos iníciales de Cañibano y que se pueden sintetizar en el siguiente cuadro:

Cuadro 2  Clasificación y actualización del Pensamiento Contable según Leandro Cañibano y Gonzalo Angulo

Fuente: elaboración propia

Esta actualización  la expone como una alternativa, frente a la cual se abordará de cada programa los avances más significativos, para evitar la reiteración sobre planteamientos ya esbozados en este trabajo.

1.2.2.3.1 Programa legalista (b): En este programa Leandro Cañibano y Gonzalo Angulo plantean:

1.2.2.3.1.1 subprograma Códigos y normas legales, deben contemplarse también las modernas regulaciones actuales impulsadas por organismos supranacionales.

1.2.2.3.1.2. El subprograma determinación de los principios contables ha buscado la elevación a la categoría de norma de los criterios contables, coincidiendo con los tres subprogramas denominados por Tua como de búsqueda, lógico y teleológico que se abordarán en la clasificación siguiente.

En este sentido, se resaltan los trabajos investigativos presentados por Moonitz en cuanto a los postulados propuestos en 1961 y los principios que este mismo autor elaboró junto con Sprouse en 1962.  Estos postulados y principios sobre los cuales debe sustentarse la contabilidad empresarial son:

• el beneficio obtenido se debe imputar al desarrollo de la actividad económica de la empresa.
• los cambios en los recursos pueden ser por: cambios en los niveles de precio, costos, ventas, valores netos de realización, entre otros.
• la valoración de los activos no depende de la forma de adquisición de los mismos.
• la valoración de los activos está relacionado con la medición de servicios futuros, la cual ocurre en tres etapas: la ocurrencia de servicios futuros, la cantidad de los mismos y el criterio para valorarlos.
• las obligaciones monetarias  se deberán mostrar por su valor descontado a la tasa de interés pactada cuando se adquirió dicha obligación.
• las obligaciones no monetarias se valoran de acuerdo al precio de venta pactado.

1.2.2.3.1.3. En el subprograma marco conceptual para la regulación contable: surge como una necesidad para alimentar la regulación con el propósito de dotarla de un soporte teórico que permita la determinación de los conceptos básicos para la definición y desarrollo de la norma contable. Afirman Cañibano y Angulo que “al prescribir el marco conceptual la naturaleza, funciones y límites de la contabilidad financiera y de los estados financieros, el proceso de emisión de normas contables será más fácil y más operativo. Una vez asentadas las bases conceptuales, está delimitado el campo de juego, por lo tanto las reglas que se derivan de ellas tendrán mayor coherencia lógica, se evitaran contradicciones, las discrepancias se resolverán por referencia a las bases comunes, etc.” Cañibano, citado por Álvarez (2001,39).

En 1988, en el seno del IASC (Consejo de Estándares Internacionales de Contabilidad) 1 se propuso un proyecto de marco conceptual para superar la dificultad de disponer de un soporte teórico que justifique  la adopción de alternativas para el tratamiento contable de la información financiera. Se está aquí ante el proceso de regulación contable internacional el cual se abordará en el próximo capítulo.  El Marco conceptual fue definitivamente aprobado en el año 1989. En septiembre de 2010 el mencionado marco es modificado por el IASB.

1.2.2.3.2. El programa de investigación económico(b):está justificado con la aparición de una gran cantidad de anomalías en la relación realidad económica – información contable, originado luego de la primera guerra mundial donde la economía de Europa sale resentida y la hiperinflación deteriora su estructura productiva y comercial, situación que no sucedía ni a nivel nacional ni internacional, donde la economía hasta entonces no había manifestado desequilibrios notorios que hicieran pensar en cambios notables en materia contable.

El criterio del costo histórico como base de la valoración de los hechos económicos es cuestionado por diversos autores y por la profesión contable, aflorando nuevas propuestas para la medición y la información económica,  apareciendo el interés por conocer el beneficio verdadero de la gestión empresarial y posteriormente por la utilidad de los datos para la toma de decisiones.

1.2.2.3.2.1. En el subprograma de búsqueda del beneficio verdadero: plantea nuevos conceptos y herramientas en el campo de la valoración contable de los hechos económicos al interior de las organizaciones empresariales. Los aportes de destacados autores de esta tendencia 2, que tiene su mayor desarrollo en la década del 60 del siglo pasado, tienen un denominador común en la crítica al costo histórico, aunque tienen diferencias en las soluciones propuestas: para Edwards y Bell (1961) en su obra ‘Teoría del Resultado de la Empresa’ plantea que lo que se requiere es la reconstrucción del concepto económico de Resultado de la Empresa y una importante modificación del actual concepto contable de dicho resultado.

El AICPA (1963) propone sobre los problemas originados en los cambios en los niveles de precios, una diferenciación entre dos conceptos distintos: a) las variaciones de los precios individuales de ciertas mercancías, que cambian como consecuencia del comportamiento de la oferta y la demanda de sus mercados específicos, b) Las variaciones en la capacidad adquisitiva del dinero que se originan en el funcionamiento del mercado monetario y por la dirección tomada por los precios individuales de bienes y servicios; por lo tanto no tiene por qué haber correspondencia entre la situación inflacionaria de la economía y la ascensión de los precios de ciertas mercancías; plantea que si la contabilidad no contempla las alteraciones de los bienes individuales de los bienes poseídos por la empresa, estaría suministrando información alterada que no permite comparar inversiones efectuadas en distintos momentos y no representara un poder adquisitivo que sea equiparable; la solución planteada es ajustar cada una de las partes de los estados financieros introduciendo ajustes por nivel de precios (Álvarez 2001, 43-45).

1.2.2.3.2.2 El subprograma de Utilidad para el Decisor está constituido por orientaciones que indagan la relación existente entre la realidad y el comportamiento del sujeto, admitiendo aproximaciones positivas o normativas.

Considera que las características de la información contable es una materia prima, dentro de un modelo de decisión que tiene en cuenta el entorno y las características del usuario decisor, cuya eficiencia se mide en función de la utilidad que le proporciona para conseguir objetivos explícitos. Por consiguiente afirman, la información contable no tiene valor por si misma sino por permitir decisiones más eficientes a sus usuarios. Citando a Tua (1991), Cañibano y Gonzalo(1979) afirman que en contabilidad financiera los pronunciamientos vinculados a la regulación contable externa ponen a la utilidad como el objetivo más importante a conseguir por la información emanada de las empresas o sea la información financiera tiene como objetivo suministrar información útil para la toma de decisiones económicas.

En esta orientación se menciona el informe Trueblood que se realizó para fundamentar conceptualmente al FASB3 , emitido en el seno del AICPA (1973) y  el marco conceptual del IASC, el cual  al desarrollar su análisis más intuitivo que lógico, cuando sus elaboraciones pasan más por el consenso entre las partes implicadas que por la refutación empírica y al admitir su punto de vista teleológico parece ubicarse más en el programa legalista. (Álvarez 2001,47).

1.2.2.3.2.3 La teoría contable positiva es un subprograma de investigación del programa económico, enfoque positivista que se diferencia de los dos enfoques precedentes, que son más de carácter normativos. Esta escuela se mencionó en los apartes de la clasificación de Vlaemminck como Contabilidad Pura y en la de Vicente Montesinos en el literal d. Teoría Matemática y el Empeño Formalizador que considera que ésta juega un papel importante en dicho empeño formalizador.

Esta teoría, como se dijo con anterioridad, critica abiertamente la inclusión de juicios de valor en el proceso de elaboración de normas contables, distinción que para Cañibano y Gonzalo es artificial y con poca trascendencia para el quehacer diario de quienes llevan a cabo tareas científicas, donde el problema no reside en  admitir juicios de valor o no, sino en explicarlos en todas y cada una de las investigaciones, pues una vez conocida su existencia permite limitar la validez de las conclusiones obtenidas. Advierten además que este tipo de investigación en su afán de sustentar sus elementos empíricos, terminan más preocupados por obtener una curva de observaciones más ajustadas a los datos, que en una teoría consistente y bien fundamentada.

Cañibano y Gonzalo (1995) cita a los profesores de la Universidad de Rochester Ross L. Watts y Jerold L. Zimmerman con su obra Positive Accounting Theory (1986) como reconocidos investigadores de esta corriente positiva que  plantean que el objetivo contable es explicar y predecir la práctica contable.

Cañibano y Gonzalo señalan que  dentro de las tres contribuciones importantes de este enfoque esta la construcción de una teoría positiva de la determinación de los contenidos de las normas contables, basado en el juego de la oferta y demanda de los intereses de las partes implicadas.

De igual manera, destacan los citados autores el avance que para la disciplina contable significa la aplicación, desde la perspectiva positiva, de elementos teóricos derivados de la economía y las finanzas, en el estudio de los fenómenos del mercado de bienes financieros y en la explicación de los comportamientos de las partes que se mueven dentro de la empresa.

1.2.2.3.3. El programa de investigación Formalizado (b) lo conforman, según los autores Cañibano y Gonzalo,  cinco subprogramas, a saber:

• La axiomatización de la contabilidad
• El análisis circulatorio
• La teoría de la agencia
• El modelo CAPM/HME
• La economía de la información

1.2.2.3.3.1 La axiomatización de la contabilidad: tal como se expresó en el numeral 1.2.2.3.3. (a) Programa Formalizado del profesor Cañibano mencionado con anterioridad, la preocupación de los investigadores contables4 por fundamentar la disciplina contable con una base teórica y metodológica de carácter hipotético-deductivo, que permitiera abstraer del cuerpo global de conocimientos aquellos principios sobre los cuales descansa el cuerpo teórico, permitió el aparecimiento de diversos trabajos a partir de desarrollos lógico- matemáticos, hasta que aparece la obra de Richard Mattessich (1964) en la que formula la propuesta formal más acabada en el camino de la fundamentación axiomática contable.

El trabajo de Mattessich para Cañibano y Gonzalo, citados por Álvarez (2001, 50),  “constituye el trabajo más importante, desde una perspectiva lógica, en el proceso de dotar  a la disciplina contable de un conjunto de hipótesis básicas que le permitan derivar, desde ahí, conjuntos de reglas específicas aplicadas en la elaboración de la información contable útil para la toma de decisiones económicas-financieras.”

1.2.2.3.3.2 El subprograma El Análisis Circulatorio razona sobre los flujos de circulación de valor y su acumulación. Hacen parte de este subprograma, tal como se citó en la clasificación anterior de Vlaenminck1.2.2.1.2.2.3.Teorías Económicas Contables, los autores Rene Delaporte y J. Dumarchey, se fundamentaron en el análisis económico de los Fisiócratas y los economistas Clásicos. Esta vertiente es impulsada desde los años 70 del siglo pasado por el profesor de la Universidad Autónoma de Madrid Moisés García G, mencionado y ubicado en la clasificación de Vicente Montesinos en la corriente doctrinal 1.2.2.2.4. la Teoría Matemática y el Empeño Formalizador con su obra  Contabilidad Social.

Esta metodología es una poderosa alternativa del desarrollo futuro de la disciplina contable que permite analizar, en lo que a la contabilidad económica compete, los flujos de valor en el proceso de examen de las actividades económicas y en el intercambio de bienes y servicios de una economía. El profesor Cañibano expresa en el prólogo de la publicación de la tesis doctoral  ‘Contabilidad Social’ del Profesor Moisés García (1980) que: “…con los instrumentos formales diseñados, se profundiza en el análisis de la actividad económica, su estructura y componentes, a fin de llegar a ofrecer una imagen rigurosa de la circulación de valores en los diferentes procesos económicos, en los que se encadenan procesos de intercambio, producción y consumo según sus peculiaridades respectivas, esto es, conforme sean de producción, distribución, financiación, etc.….tras la disección del sistema se impone su reconstrucción: surgen entonces los modelos contables como los instrumentos adecuados para facilitar el conocimiento y el control de la circulación económica. Su diseño y análisis bajo distintas ópticas preocupan al autor, sobre todo porque a través de ellos introduce la visión macro y microeconómica de la circulación…”

Se destaca de este subprograma, entre otras razones, su visión global y general de la problemática contable aparejada al planteamiento analítico particular o individual de los hechos económicos, así mismo la unificación de los ámbitos micro y macro contable, lo cual permite una visión comprensiva de los fenómenos económicos, alcanzando también niveles de predicción de dichos fenómenos.

1.2.2.3.3.3. La Teoría de la Agencia: El tercer subprograma nace como fruto de las relaciones contractuales entre principal (propietario empresarial, accionista) y agente (gerente, administrador), relaciones por naturaleza conflictivas, al encarnar intereses contrapuestos. Se busca conseguir un contrato que induzca a la actuación óptima del agente con el principal, de tal forma que logre maximizar su esperanza de utilidad y una fórmula para compartir los riesgos; tal como se reseñará y ampliará, más adelante, en el presente capitulo en el numeral 1.2.2.5.1 de la Clasificación de la Investigación Contable de Richard Mattessich, en la ‘tradición investigativa de la Gerencia’ y su propuesta ‘original de la agencia’.

Cañibano y Gonzalo, mencionados por Álvarez (2001, 65), señalan las posibilidades de investigación en este modelo de agencia:

• “El estudio de la minimización de los costos del contrato de agencia para el principal, en especial si desea seguir de cerca las actuaciones del agente.
• Las elecciones contables del agente…para maximizar su remuneración en función de la variable que se utilice para medir el resultado del periodo.
• Las decisiones de endeudamiento del agente, tratando de optimizar la relación entre el riesgo asumido y la remuneración esperada, así como el diseño de las cláusulas con condiciones basadas en las cifras económicas en los contratos de préstamo.
• El diseño de sistemas de control interno, donde el principal y el agente pertenecen a niveles jerárquicos diferentes en la organización empresarial, por ejemplo a través de los procesos de asignación de costes.”

Harold Álvarez (2001, 62) indica que entre los autores que han investigado esta línea deben destacarse como pioneros a Ronald Coase 5 y  H Simon 6, y en estudios empresariales se mencionan Jensen y Meckling, Salas, Arcas Pellicer, Carmona y Carrasco. Señala que al interior de la teoría de la agencia se ha originado también, el debate de las ciencias sociales y particularmente las ciencias económicas, entre la visión positiva, soportada en el desarrollo de las ciencias naturales, y la perspectiva normativa que acepta y defiende la inclusión de juicios de valor como premisa instrumental para guiar la acción de un proceso en busca de un ‘deber ser’,  como objetivo del razonamiento y la acción investigativa.

1.2.2.3.3.4.  La Economía de la Información es el cuarto subprograma propuesto dentro del programa Formalizado de Cañibano y Gonzalo. Está fundamentado en la teoría matemática de la decisión, en la teoría microeconómica de la empresa, en el concepto de modelos de decisión de la producción o de consumo que se basan en las funciones de utilidad de los sujetos decidores.

Álvarez (2001, 66), anota que Cañibano y Gonzalo plantean que  “la economía de la información es complementaria con el de la teoría de la agencia y por consiguiente se asocien. Se requiere tan solo considerar dentro de la relación principal-agente al profesional contable (contador, evaluador, auditor, etc.) para así  incluir dentro del modelo al sistema de información contable y sus señales,  aunque tal inclusión puede ser empleada por parte del agente para  obtener provecho de la emisión de señales equivocadas”.

Mencionan como propios de este subprograma los modelos teóricos del ‘azar moral’ y de la ‘selección adversa’ que se caracterizan por la asimetría de la información manejada por los participantes en una relación contractual, asimetría que beneficia al agente en perjuicio del principal, por lo cual la solución generalmente no alcanza un óptimo paretiano.

El primer modelo se refiere a un desarrollo de la teoría de la agencia con relación a la diferente información que maneja el principal y el agente, donde se plantea que la solución es un contrato que incluya un esquema de pago que motive al agente a actuar en el mejor interés del principal, y esta solución en el mejor de los casos es subóptima.

El segundo modelo se refiere a que el agente, al ser profesional de su oficio, puede manejar mejor la información que el principal, pero si además, se da la circunstancia que el principal desconoce cómo se realiza la actividad, nos encontramos en una de las peores circunstancias. Una posibilidad es delegar en el agente la propia selección del contrato que se le va a aplicar entre el menú de alternativas ofrecidas a priori, sin embargo no será un primer mejor al desconocerse como se genera el resultado.

1.2.2.3.3.5 El modelo CAPM/HEM (modelo de precios de activos financieros/ hipótesis de la eficiencia del mercado): Hace parte central de la teoría financiera de la empresa, siguiendo las ideas del economista I. Fisher, “quien afirma que el valor actual de cualquier activo financiero depende de la corriente de flujos líquidos que vaya a suministrar en el futuro, así como el riesgo asociado con tal corriente. Lo que supone para la empresa, que la misma o los títulos representativos de su propiedad tienen para sus propietarios un valor igual a la corriente descontada de dividendos en el intervalo de tiempo que se considere, más los importes obtenidos por la hipotética venta final de la propiedad”. (Álvarez 2001, 67).

Continua expresando que según Watts y Zimmerman el llamado modelo de mercado se ha deducido de esta forma de valorar, en la que se afirma que la rentabilidad de cada título está correlacionada con el mercado, siendo el coeficiente de regresión lineal una medida de riesgo sistemático del mismo, lo que da posibilidad de predecir la rentabilidad del activo en función de la obtenida por el conjunto de los activos cotizados.

En desarrollo de la investigación contable este modelo ha fortalecido la teoría y la metodología positiva en la literatura contable. La hipótesis de la eficiencia del mercado (HEM) ha originado la producción de literatura sobre las relaciones entre ganancias contables y precios de las acciones y ha originado cambios en la regulación empresarial. El modelo de precios de los activos financieros (CAPM), introducidos desde las finanzas, permitió en esta literatura contable identificar los factores que afectan los mercados de valores de obligaciones, específicamente los flujos de caja esperados y su riesgo.