Introducción

Imperantemente el ser humano ha requerido de la intervención del Estado para su organización colectiva con el objeto de implementarse formas de vida en busca de su desarrollo de manera civilizada y del progreso.

Por tal razón, el hombre durante su evolución en sociedad encuentra la necesidad de la creación de dicho órgano, al cual le traslada poder para que a través de dicha potestad otorgada se encuentre en posibilidades de suministrar economía, seguridad, justicia y bienestar común.

          Evidentemente, para que el Estado se encuentre en posibilidades de proporcionar los factores antes mencionados, se convierte en un ente económico al requerir recursos monetarios para tal objeto; peculios que se obtienen principalmente que aportan sus súbditos.

          Para el caso México, dichos recursos económicos que obtiene el Estado, emanan principalmente de la exportación de petróleo y de las contribuciones que pagan los mexicanos a través de productos y derechos e impuestos que gravan el patrimonio y las utilidades obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales, industriales y de servicio así como a través del consumo de productos y servicios.

          Sustentado está, que en el proceso legislativo para el establecimiento de contribuciones, es primordial respetar los principios constitucionales tributarios, así como los principios materiales de justicia tributaria; con el objeto de otorgarle certidumbre y seguridad jurídica al gobernado, contemplando así en las normas jurídicas tributarias, la proporcionalidad en relación a los ingresos o utilidades de sus súbditos, la equidad y la capacidad contributiva – principios que se han interpretado doctrinal y judicialmente, así como la legalidad tributaria y reserva de ley.

          Tal sustento se establece en el artículo 31 en su fracción IV de la CPEUM, mismo que funda que es obligación de todos los mexicanos contribuir al gasto público de la Federación, del Distrito Federal del Estado o Municipio en que resida, limitándose la potestad del Estado o bien del legislador en el mismo numeral, que las contribuciones deberán ser de manera equitativa y proporcional así como su establecimiento a través de una norma jurídica.

          Sin embargo, debido quizás al gran dinamismo que presenta el sistema tributario mexicano, es común encontrar controversias en la exégesis y aplicación doctrinal y judicial de las normas jurídicas tributarias en correspondencia a los principios materiales de justicia tributaria, decretándose en algunos casos la inconstitucionalidad de las mismas.

          Tal es el caso del presente estudio, sin soslayar la importancia que refiere el mandato establecido de la ley suprema de contribuir al gasto público,  en relación a uno de los impuestos más longevos del sistema tributario mexicano y considerado en la aplicación de su norma jurídica como ejemplar de justicia tributaria, se expone el análisis en correspondencia al mecanismo para la determinación de la base gravable de los pagos provisionales del ISR de las personas morales en concordancia a la capacidad contributiva.

Planteamiento del problema

El escenario que se presenta actualmente en uno de los impuestos más primitivos de nuestro sistema tributario mexicano, considerado como una de las contribuciones ejemplares de justicia tributaria, consiste en que las personas físicas y morales en atención a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) vigente, se encuentran obligados a efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto anual.

Discutido está doctrinal y judicialmente; para que una contribución sea legal debe  cumplir con ciertos principios constitucionales tributarios, así como el tributo en sí mismo, contemplar sus elementos escenciales establecidos en su norma jurídica, tales como sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

Para el caso que nos ocupa, históricamente la base gravable de los pagos provisionales del ISR de las personas morales; se determina de manera estimada mediante la aplicación en su procedimiento con un factor o Coeficiente de Utilidad (CU), mismo que se calcula con datos del ejercicio anterior o bien de los primeros cinco ejercicios anteriores al que se refiere el pago según sea el caso.

A través de dicho procedimiento instituido en el artículo 14 de la ley mencionada, se advierte que los pagos mensuales de dicho gravamen que realizan las personas morales, son determinados sobre una utilidad estimada y no sobre una base real, procedimiento distinto al del cierre del ejercicio en el cálculo anual.

Derivado de lo anteriormente señalado, se plantea la siguiente interrogante:

¿Qué aspectos doctrinales, jurisprudenciales y exégesis de la Ley hacen de la base gravable de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta de las personas morales en México, un instrumento que atenta los principios de proporcionalidad, igualdad y economía?

Justificación

El tema de referencia es de suma importancia  por su trascendencia, puesto que el ISR en términos porcentuales figura como una de las fuentes principales del financiamiento del gasto público del Estado, así como en relación a la totalidad de la meta recaudatoria prevista en la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para el Ejercicio Fiscal 2012, tal es el caso que para dicho período, según el análisis, representa el 51.02% en relación al rubro de impuestos y el 32.33% en proporción al apartado A de los Ingresos del gobierno federal (Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2012, 2011: 1-6 ).

          En esta misma postura, al cierre del ejercicio fiscal 2011, la recaudación de dicha contribución sumó la cantidad de 720,445 millones de pesos en cifras corrientes, obteniendo además en el ejercicio 2010 un monto que  representa el 4.8% del Producto Interno Bruto (PIB) (Informe Tributario al Segundo Trimestre del 2012 del Servicio de Administración Tributaria SAT, 2012: 90, 92); cantidad que incluye los remanentes pendientes recaudatorios del Impuesto al Activo (IA); mismo que fue abrogado a partir del 1º de enero del 2008 mediante decreto  publicado el 1º de octubre del 2007 en el Diario Oficial de la Federación (DOF).

          Para el segundo trimestre del ejercicio fiscal 2012, se recaudaron 400,657 millones de pesos del comentado gravamen; superando con ello en un 103.5% de lo presupuestado para dicho período, representando la cantidad de 13,451 millones adicionales (Informe Tributario al Segundo Trimestre del 2012 del SAT, 2012: 94,104).

          Como es de notarse en los datos antes mencionados, este impuesto es una de las principales prestaciones pecuniarias que recibe el Estado para sostener el gasto público; siendo además  un impuesto directo que ha sido presentado por los tratadistas mexicanos como el símbolo de la justicia fiscal, procurando gravar de manera progresiva atendiendo a que, entre mayor sea el ingreso percibido por los sujetos pasivos mayor será el impuesto a enterar.

Al respecto, Margáin (2002: 86), hace referencia sobre la percepción del ejecutivo federal  hacia éste gravamen, al tratarse de la contribución con mayor recaudación en México y  la relación que guarda en proporción a los impuestos indirectos, de los cuales su recaudación es inferior en reciprocidad al ISR como impuesto directo.

Consecuentemente, al ser el ISR la contribución impositiva más importante para el Estado mexicano, el poder legislativo al establecer carga fiscal y administrativa de éste gravamen, es ineludible la necesidad de aplicar con mayor precisión todos los principios constitucionales al efectuar reformas en la ley en materia, con el objeto de otorgar seguridad jurídica y justicia tributaria en la aplicación de la norma.

Por lo anteriormente expuesto, esta tesis doctoral, nace a partir de la experiencia que se ha desarrollado en el ejercicio de la profesión como contador público independiente y catedrático universitario,  efectuando cálculos de  pagos provisionales del ISR de personas morales, considerando que existe incongruencia en la aplicación de la norma en su artículo 14 a la luz de los Principios Constitucionales Materiales de Justicia Tributaria, siendo el impuesto más importante en el  sistema tributario mexicano para efectos de recaudación en relación al total de ingresos que percibe el Estado y símbolo de justicia tributaria.

Antecedentes

Indiscutiblemente, los temas relacionados en el ámbito tributario son una de las disciplinas que más se estudian nacional e internacionalmente por el impacto que representa para el Estado en sus finanzas públicas; toda vez que,  a través de diferentes instrumentos de política fiscal, el Gobierno presupuesta y obtiene de manera anual ingresos para su funcionamiento y existencia como tal al realizar distintas actividades para la satisfacción del gasto público de la sociedad.

          En nuestro país no es la excepción al contar con un sistema tributario cortoplacista de seis años; donde inclusive, durante el mismo ejercicio fiscal en curso se presentan modificaciones en los procedimientos de cálculos, pagos y enteros de las contribuciones, así como en las cargas administrativas hacia los contribuyentes mediante la miscelánea fiscal, reformas, derogaciones, reglas de carácter general, circulares, boletines, etc., en los cuales se plasman dichos cambios que se habrán de atender, ya sea en el período que se cursa o bien con posterioridad.

          Por tal motivo en México, se encuentra en el estado del arte una  gran gama de estudios presentados en libros, tesis, ensayos, monografías, artículos, revistas de difusión, científicas y especializadas sobre el sistema tributario de México en general, así como en sus cambios impositivos de manera en particular en cada una de las contribuciones en su tiempo y espacio.

          En lo que respecta al ISR, gravamen con mayor antigüedad en nuestro sistema impositivo, se localiza información en demasía en la aplicación de su norma jurídica; iniciando con su conceptualización,  evolución histórica,  su participación en las finanzas del Estado a través de su recaudación, su interpretación y hasta su aplicación en la vida cotidiana de las personas físicas y morales.

          En lo que respecta a su aplicación, existe información que va orientada a la determinación de dicho gravamen  en cada uno de los apartados de la LISR, contemplando para ello, todos sus elementos escenciales del tributo; sujeto, objeto, base, tasa o tarifa que le sea aplicable a la persona física o moral que se encuentre en la situación o de hecho jurídico.

          En  concordancia al tema de investigación presentado en el presente trabajo, existen explicaciones completas sobre el procedimiento de la determinación de la base gravable de los pagos provisionales y cálculo anual del ISR, incluyendo sus deducciones autorizadas y sus obligaciones en materia fiscal; atendiendo incluso a la actividad preponderante de la empresa, nacionales o trasnacionales, si es con fin o no de lucro y su constitución conforme a la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM).

          No obstante, de manera en particular, con respecto al análisis jurídico tributario sobre la determinación de la base gravable de los pagos provisionales del gravamen en comento de las personas morales, en correlación a la aplicación de los principios materiales de justicia tributaria, relativamente poco se han efectuado estudios y mucho menos difundido en relación.

          Dentro de los estudios que se han publicado, podemos encontrar en la revista  especializada “Práctica Fiscal, Legal, Laboral-Empresarial”, una importante colaboración de Castillo (2006) y Uresti (2006), quienes titulan de manera independiente como tópico ¿Inconstitucionalidad de los pagos provisionales de las personas morales?, trabajos de investigación que citaremos en uno de los apartados del presente bosquejo.

          Postreramente, Osorio (2012), presenta el artículo denominado “Los pagos Provisionales del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Morales en México, Transgreden el Principio de Capacidad Contributiva”; mismo que  fue publicado en la Revista Internacional Administración y Finanzas (RIAF), análisis que no aborda plenamente la interpretación doctrinal y judicial que amerita dicho estudio.

Objetivo general

Analizar desde un enfoque jurídico tributario la determinación de la Base Gravable del ISR de las Personas Morales en México, a la luz de los Principios Constitucionales Materiales de Justicia Tributaria.

Objetivos particulares y específicos

1. Clasificar las fuentes de financiamiento del gasto público

1. Describir los antecedentes del sostenimiento al gasto público
2. Explicar la necesidad sufragar el gasto público

1.3 Catalogar las fuentes de financiamiento del gasto público

1. Comprender la legislación vigente en materia del ISR en relación a los pagos provisionales de las personas morales

1. Resumir la evolución histórica del ISR y su importancia en el sistema tributario mexicano
2. Identificar los elementos escenciales del tributo en la ley del ISR

2.3 Explicar la determinación de la base gravable del Impuesto Sobre la Renta en los pagos provisionales de las personas morales

1. Analizar las interpretaciones doctrinales y del PJDF con respecto a los principios constitucionales materiales de justicia tributaria y en relación a los pagos provisionales del ISR de las personas morales.

3.1 Identificar los principios materiales de justicia tributaria en la CPEUM

1. Ilustrar los principios tributarios según la doctrina
2. Examinar las disquisiciones doctrinales en relación a los principios materiales de justicia tributaria

3.3 Analizar las interpretaciones del PJDF en relación a los principios materiales de justicia tributaria y en correspondencia a la determinación de la base gravable del ISR en pagos provisionales de las personas morales

1. Confrontar, mediante la disciplina de derecho comparado,  legislaciones similares en la materia de otros países.

1. Exponer  la importancia y trascendencia del derecho comparado
2. Diferenciar los procedimientos establecidos en la legislación material de estudio en México en relación a la de otros países
3. Distinguir las semejanzas o divergencias en  la aplicación de los principios materiales de justicia tributaria de México en relación a la de otros países
4. Distinguir inconsistencias o similitudes jurídicas en el procedimiento instituido en México en comparación con otros países

Limitaciones

El tema planteado presenta limitaciones, entre las que resaltan las siguientes:
 

1. La falta de análisis e interés de que ha sido objeto el tema, soslayándose sus inconvenientes en materia recaudatoria.
2. La longevidad del procedimiento de estudio instituido en la norma jurídica, presentándose un escenario fiscal consuetudinario o de costumbre.
3. La existencia de mecanismos instituidos en la norma jurídica de estudio, en búsqueda de la constitucionalidad del procedimiento, esquivándose la objetividad en la aplicación del principio de capacidad contributiva.
4. La apatía que sobre el particular se  genera  en el poder ejecutivo y en los órganos legislativos federales, que buscan dar prioridad a asuntos de repercusión social y política mayormente demandados.  
5. La inclusión de leyes al sistema tributario en búsqueda de una mayor recaudación y no el análisis profundo de la objetiva aplicación de las ya existentes.

Delimitaciones.

La investigación se centra en el  análisis jurídico tributario, en analogía al mecanismo instituido en el artículo 14 de la LISR vigente, mismo que corresponde a la determinación de la base gravable de los pagos provisionales de las personas morales en México del impuesto en referencia, en relación al cumplimiento de los principios materiales de justicia tributara establecidos en el artículo 31 fracción IV de la CPEUM; fundamentalmente en la aplicación de la primicia constitucional tributaria de capacidad contributiva, mediante la interpretación doctrinal y judicial al respecto.

Metodología

El desarrollo de la investigación se llevó a cabo mediante la recopilación y análisis de información documental jurídica-contable, desde una perspectiva descriptiva, evaluativa y propositiva, incluyendo análisis de casos aplicables a la norma jurídica, tanto en la legislación aplicable en el ámbito nacional e internacional a través de la disciplina de derecho comparado.  

Se basó en el análisis documental, utilizando  para ello  técnicas de  localización, fijación y tratamiento de datos a través del Excel; examen de documentos y de contenidos, sobre todo de textos jurídicos y administrativos e interpretación judicial, documentos electrónicos disponibles en internet especializados en la materia objeto de investigación, base de datos de instancias gubernamentales de acceso a la información e investigaciones disponible sobre el tópico.