EL OUTSOURCING Y LA PLANEACIÓN FISCAL EN MÉXICO

5.13 IMPACTO DE LA REFORMA FISCAL 2014 EN EL OUTSOURCING

DEDUCCIÓN DE LA NOMINA EN 2014
La nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir del 1 de enero de 2014, impuso una serie de restricciones para deducir los pagos por salarios y prestaciones derivadas de la relación laboral, lo cual indudablemente afecta a los empresarios motivando a la utilización del outsourcing con la finalidad de buscar la deducción al 100% de su nómina.
Cuotas obreras del IMSS pagadas por los patrones
Una prestación otorgada por algunos patrones a sus trabajadores consiste en cubrir las cuotas obreras que le corresponden con el fin de beneficiarlo en su nivel de vida. No obstante, esa prerrogativa en la nueva ley se considera como un gasto no deducible. El sustento para eliminarla es que el tratamiento representa un doble beneficio, al no estar gravado como ingreso para el trabajador y ser deducible para el patrón.
En el caso de colaboradores que perciban como cuota diaria el salario mínimo, corresponde al patrón pagar íntegramente la cuota señalada para los trabajadores de acuerdo al art 36 Ley del Seguro Social. En consecuencia, dichas cuotas se consideran a cargo del patrón y por tanto serán deducibles en base al art 25,VI y 28, I, Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Artículo 25 Ley del Impuesto Sobre la Renta
Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:
Las cuotas a cargo de los patrones, pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluidas las previstas en la ley del seguro de desempleo.
Artículo 28 Ley del Impuesto Sobre la Renta
Para los efectos de este título no serán deducibles:
Los pagos por impuesto sobre la renta a cargo del propio contribuyente o de terceros ni los de contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente correspondan a terceros, conforme a las disposiciones relativas, excepto tratándose de aportaciones pagadas al Instituto Mexicano del Seguro Social a cargo de los patrones, incluidas las previstas en la ley de seguro de Desempleo.
Prestaciones exentas
A fin de lograr un equilibrio entre las deducciones que llevan a cabo las empresas, y los ingresos por los cuales no pagan ISR los subordinados, el numeral 28, fracción XXX de la  Ley del Impuesto Sobre la Renta establece que no serán deducibles:
Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.
Para saber si existe o no una disminución, lo que en realidad se compara es la proporción que los pagos exentos representan sobre el total de los realizados a los trabajadores, si el cociente de 2014 es menor al de 2013, se considerará que las prestaciones disminuyen y por ende solo se podrán deducir en un 47%  las que sean ingresos exentos para los trabajadores. En caso contrario, podrá ser hasta el 53%.

Una compañía de nueva creación no cuenta con los elementos necesarios para determinar el coeficiente del ejercicio anterior y demostrar que cumple con el requisito previsto en la Ley del Impuesto Sobre la Renta. En consecuencia, al no tener dicho parámetro deberá aplicar la norma general y su deducción será en un 47%.
La deducción estará limitada aun cuando se trata de prestaciones que la empresa debe cubrir por mandato de ley respecto de las cantidades que representen un ingreso exento de los trabajadores, tales como 30 días de SMG en el caso de aguinaldo y 15 días de SMG en el de la prima vacacional.
Inconstitucionalidad del artículo 28 fracción XXX Ley del Impuesto Sobre la Renta
La restricción en  la deducibilidad de las prestaciones exentas para los trabajadores afecta el interés jurídico de los patrones, quienes tienen interés en que se les restituya el goce de los derechos que consideran conculcados con la entrada en vigor de la nueva ley.
El Interés Jurídico es el derecho de un particular para reclamar, en la vía de amparo, algún acto violatorio de derechos constitucionales en su perjuicio; es decir, se trata de un derecho subjetivo protegido por una norma general, así el interés jurídico se vincula estrechamente con el concepto de perjuicio, pues este último supone un derecho legítimamente tutelado, ante una transgresión de una autoridad o la ley.
Entonces el perjuicio debe entenderse como todo menoscabo ocasionado sobre la persona o los bienes de los peticionarios del amparo que afectan de manera inmediata sus derechos sustantivos en forma tal que el daño irrogado no puede ser reparado por un acto jurídico posterior.
De manera específica, el artículo 28, fracción XXX de la Ley del Impuesto Sobre la Renta violenta diversos principios constitucionales, Por ello, los contribuyentes afectados podrán interponer un juicio de amparo, el cual procede contra actos legislativos que crean, modifican o extinguen situaciones jurídicas concretas, las cuales se pueden impugnar por in constitucionales.
Violación al principio de Proporcionalidad
La proporcionalidad se encuentra con la capacidad económica de los contribuyentes, para que en cada caso el impacto sea distinto, lo cual puede trascender cuantitativamente o cualitativamente en lo tocante al mayor o menor sacrificio, o bien en la disminución patrimonial que proceda, y la cual debe encontrarse en proporción a los ingresos, las utilidades, los rendimientos o la manifestación de la riqueza gravada.
Además, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el estado y la capacidad contributiva de los causantes, entendida esta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos atribuidos por el legislador al sujeto pasivo del gravamen. Es decir, debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos quien la tenga en menor proporción.
La potestad tributaria implica para el Estado la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que refleje su capacidad contributiva, es decir, su capacidad para contribuir a los gastos públicos.
Prestaciones, Deducción estructural
Los patrones deben cubrir a los empleados las prestaciones contempladas en la Ley Federal del Trabajo, tales como aguinaldo, prima vacacional, habitación, días de descanso laborados, días de descanso obligatorios, prima dominical, prima de antigüedad, PTU y tiempo extra. Además existen otros beneficios contractuales, como incentivos, bonos, alimentación, premios de puntualidad y asistencia, fondos de ahorro, becas educacionales, despensas, ayuda para renta, fomento de actividades culturales y deportivas, fondo de pensiones, PTU, ayuda por nacimiento, ayuda para matrimonio, gastos de funeral, ayuda para útiles escolares, seguro de servicios médicos y hospitalarios, seguro de vida, complemento de subsidios por incapacidad, etc.
Tanto las prestaciones legales como las contractuales pagadas a los subordinados son gastos estrictamente indispensables para el objeto social de las empresas, en virtud de que su otorgamiento tiene por objeto mantener el equilibrio de uno de los factores de producción como lo es la fuerza de trabajo.
Al entregar a los trabajadores los conceptos citados, se busca mejorar el nivel de vida de ellos y sus familiares al proteger su salario. Obviamente la concesión de las prestaciones en dinero es vital y no puede objetarse so pena de huelga, por ende es una deducción estructural de carácter estrictamente indispensable, al ser necesaria para los fines del negocio.
Al limitar la deducción de las prestaciones que representan ingresos exentos para los trabajadores, se desconoce la capacidad contributiva del patrón quien se encuentra obligado a efectuar dichos pagos, los cuales representan un gasto estrictamente indispensable. Por tal razón, podemos afirmar que el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente desde el primero de enero del 2014, resulta violatorio a lo dispuesto por el numeral 31, fracción IV, de la Constitución, en virtud de que no respeta el derecho fundamental de contribuir al gasto público de manera proporcional, lo anterior en razón de que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada.
Violación al principio de Equidad
El principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico. La conservación de este principio, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, pues la propia constitución acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas.
Este principio persigue como valor superior evitar la existencia de normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, fracturen esa igualdad, al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre quienes se encuentran en situaciones dispares, lo cual se traduce en desigualdad jurídica.
Es decir, el principio de equidad obliga al legislador a mantener la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, quienes en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo que concerniente, entre otras, a hipótesis de causación, acumulación de ingresos, deducciones permitidas, aplicación de tasas y estímulos fiscales, aunque en este último caso con características propias.
Cuando la desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias las cuales pueden considerarse iguales, sin existir una justificación objetiva y razonable, se genera la inconstitucionalidad de la norma.
CARGAS IMPOSITIVAS AGENAS A LAS EMPRESAS
Conforme al artículo 28 fracc XXX de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, los patrones que efectúen pagos que a su vez representen ingresos gravados para sus trabajadores podrán deducir el 100% de las erogaciones realizadas. Sin embargo, aquellas que cubran a sus empleados prestaciones catalogadas como un ingreso exento solo podrán deducir el 47% o el 53% del monto pagado. Como se aprecia:
Se da un trato desigual si partimos de que todas son personas morales, son contribuyentes y esta las coloca en similitud de circunstancias, por tanto ameritan un trato equivalente de donde resulta injustificada la diferencia de las cargas previstas por este precepto.
Se establece una mayor carga impositiva a la empresa la cual deriva de una exención de un tercero que es ajeno a la relación tributaria existente entre el estado y el contribuyente (Patrón). Es decir, se sanciona con el pago de ISR por una erogación que para otro causante constituye una percepción exenta. Tal exención debe entenderse como un privilegio contemplado en la ley, como un sacrificio fiscal del Estado, pero que en ningún caso debe trasladarse a un tercero, pues se afectaría su patrimonio.
Trato Diferencial a Sujetos Pasivos
Los impuestos no tienen por finalidad resarcir al Estado del sacrificio fiscal, si no sostener los gastos públicos, por ende este plus que obtiene el Gobierno es un ingreso exorbitante y afecta directamente los factores de la producción. Como se aprecia no existe vinculación alguna entre el sujeto exento de la percepción y el sujeto causante del hecho imponible contemplado en el precepto que se califica de inconstitucional, lo cual claramente afecta sus derechos fundamentales. En este sentido, aun cuando las empresas se encuentran en situaciones fiscales diferentes dependiendo de si  las prestaciones otorgadas a los empleados constituyen ingresos gravados o exentos, no se justifica el trato diferenciado pues todos los patrones por disposición de la Ley Federal del Trabajo tienen la obligación de pagar prestaciones y como fin común su actividad empresarial.
De lo anterior podemos inferir que al limitar la deducción de las prestaciones que representan ingresos exentos para los trabajadores, se da un trato diferente a los sujetos pasivos de la contribución aun cuando se encuentran en situaciones idénticas. Por lo tanto podemos afirmar que el artículo 28 fracción XXX, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente desde el 01 de enero del 2014, viola lo dispuesto por los artículos 13 y 31, fracción IV de la constitución.
VIOLACION A LA LIBERTAD LÍCITA DE CONTRATACIÓN Y NEGOCIACION LABORAL
El estado debe establecer un sistema tributario justo que no afecte a los factores de producción de las empresas y así estas puedan continuar con el intercambio de bienes y servicios, para favorecer el crecimiento económico de las compañías y se forme el empleo.
A fin de responder a la aspiración universal de justicia social, asegurar la sostenibilidad de sociedades abiertas y combatir la desigualdad económica, el estado debe permitir a los patrones contratar libremente con los trabajadores y negociar con estos las condiciones bajo las cuales se desarrolla el empleo y los términos en que se protegerá el salario.
Mediante la firma de la carta de los Estados Americanos y de la declaración sobre el progreso y desarrollo en lo social, México se comprometió a fomentar programas para lograr los objetivos del pleno empleo y elevar el nivel de vida con un salario vital y la extensión de las medidas de seguridad social para garantizar ingresos básicos a quienes lo necesiten.
La limitante a la deducción de prestaciones exentas, atenta contra el sistema de tributación justo en razón de que al no permitir la deducibilidad de los gastos generados por el pago de las prestaciones legales y contractuales se infringe el derecho fundamental de tener empresas productivas, rentables y sostenibles, pues generara costos adicionales a los patrones con motivo del incremento en el ISR a enterar.

Esto es así, pues hasta el 2013 la Ley del Impuesto Sobre la Renta reconocía la deducción al 100% de estos conceptos que constituyen un gasto estrictamente indispensable para lograr la productividad de las organizaciones. Sin embargo, al limitar en el 2014 la deducción se incrementa la base gravable y en consecuencia el ISR a enterar. A demás, como ya quedo demostrado el empleador no está pagando el gravamen con base en su real capacidad contributiva, sino que se ve afectado por factores ajenos a él como son es el hecho de que sea el trabajador y no él quien se vea beneficiado con la exención, por lo que la actual Ley del Impuesto Sobre la Renta no tiene un sistema tributario justo y equitativo, sino por el contrario resulta en muchas ocasiones ruinoso.
REFORMA CONTRARIA A LA PROTECCIÓN SOCIAL
Mario de la Cueva señala que el Estado tiene la obligación con la sociedad y con los trabajadores de crear “una relación jurídica que resuelva el estado de necesidad de los más afectados” en esas condiciones el gobierno es el primer garante de que las personas resuelvan su estado de necesidad, no el destructor de la misma.
La previsión social ha evolucionado de manera ascendente desde la protección gremial y la siniestralidad de accidentes de trabajo, hasta alcanzar en la OIT la recomendación 202 de 2012, la que señala “Los pisos de protección social ”en función de los cuales el Estado debe garantizar y dar los elementos necesarios con estrategias adecuadas para sostener un primer piso de protección social básico para todos los ciudadanos que los preserve del estado de necesidad.
La previsión social busca mejorar la vida futura de los económicamente débiles, proporcionando las medidas adecuadas que les ofrezcan prestaciones sociales, económicas y culturales que permitan no solo estabilidad, sino tranquilidad familiar y dignidad en el retiro. Los estados han desarrollado dos grandes vías de actuación:
Seguridad social: Sistema obligatorio establecido en la ley para otorgar un servicio público exigible, universal y con cobertura a través de un sistema de financiamiento permanente garantizado por el Estado, normalmente contributivo.
Protección Social, Sistema promovido por el Estado por medio de la solidaridad social con la finalidad de que todos los miembros coadyuven con el propio Estado en el mecanismo de protección social.
Ambos son complementarios y tienen la misma naturaleza por lo tanto no cabe discrepancia o discriminación que los afecte.
Lo anterior es coherente por el legislador en el artículo 93 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta para que los empleados mejoren su situación con todos los programas de bienestar social ahí mencionados, sin embargo, el mismo legislador con una carencia de sensibilidad social afecta a los otorgantes de los beneficios con una reducción sustancial del gasto correspondiente a esta prestación sin justificación alguna, ni motivo social que lo atienda; solo establece pretextos de carácter económico sin justificación alguna en el fin último de la prestación social que es el estado de necesidad social en el cual pueden incurrir los trabajadores y su familia.
Es tan absurda la pretensión del legislador de vulnerar la previsión social que lejos de cumplir con el fin último que tiene como garante de la misma pretende convertir la protección social como fuente de riqueza tributaria, que aumenta la base del gravamen y modifica el hecho generador.
En efecto la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala que del hecho generador se desprende la base tributaria de definida como resultado fiscal (diferencia entre ingresos totales y gastos autorizados). Sin embargo, si el legislador genera una ficción legal, donde un gasto real y verdadero lo afecta en su totalidad para limitar sin motivo la deducción; el incremento derivado de esta ficción legal se adiciona a la utilidad convirtiendo también la previsión social en fuente tributaria.
Es ilógico que el legislador pretenda reducir sustancialmente la deducción de un gasto real, para convertirla en ingreso gravable, esto va contra los principios esenciales de la constitución de que todo individuo tiene derecho a que el Estado lo proteja y le garantice su bienestar social, pero estas garantías el legislador las quiere convertir en fuente de gravamen. Esto atenta contra el artículo 1 Constitucional y los principios del artículo 123 Constitucional. Así se abortan los grandes ideales del constituyente de que la legislación mexicana era una de las más avanzadas en los sistemas de protección social. Lo absurdo de esta pretensión es que el legislador no solo rechaza la protección social, sino que involucra también compromisos legales que se desprenden de la LFT, máxime que existe el mando legal y además el contractual que la compromete sopena de sufrir un serio desacato y configura causales de huelga previstos en la ley laboral.
No se debe perder de vista, que considerar como ingreso y o fuente de riqueza a las erogaciones efectuadas por los patrones a favor de los trabajadores, derivadas de un contrato colectivo de trabajo, o de una política de contratación entre los empleados de confianza, lleva a apartarse de manera flagrante al espíritu, razón y objeto por el cual el concepto renta está siendo gravado, ello en razón de que tanto de manera directa, como indirecta, los pagos realizados por los patrones con motivo de sus obligaciones laborales, en ningún momento constituyen o conllevan a situar al patrón ante un hecho sintomático revelador de capacidad contributiva.
Debemos entender y concebir al trabajo, como un factor de producción según la  más clásica teoría económica el cual una vez que los frutos de este han sido posicionados dentro del mercado, se podrá estar ante una posibilidad real (hecho imposible) en la que el empleador está plenamente situado ante el posible cumplimiento de una obligación tributaria debido, a que ya hubo ingreso real conforme al cual se pueda contribuir al gasto publico previsto por una norma en sentido formal y material.
Por ende, el artículo 28 fracción XXX de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente desde el primero de enero del 2014, contraviene lo establecido por el artículo 4º y 6º párrafo 2 del pacto internacional de derechos económicos sociales y culturales.
ARTÍCULO 4 Los Estados Partes en el presente Pacto reconocen que, en el ejercicio de los derechos garantizados conforme al presente Pacto por el Estado, éste podrá someter tales derechos únicamente a limitaciones determinadas por ley, sólo en la medida compatible con la naturaleza de esos derechos y con el exclusivo objeto de promover el bienestar general en una sociedad democrática

ARTÍCULO 6
1. Los Estados Partes en el presente Pacto reconocen el derecho a trabajar que comprende el derecho de toda persona de tener la oportunidad de ganarse la vida mediante un trabajo libremente escogido o aceptado, y tomarán medidas adecuadas para garantizar este derecho.

2. Entre las medidas que habrá de adoptar cada uno de los Estados Partes en el presente Pacto para lograr la plena efectividad de este derecho, deberá figurar orientación y formación técnico profesional, la preparación de programas, normas y técnicas encaminadas a conseguir un desarrollo económico, social y cultural constante y la ocupación plena y productiva, en condiciones que garanticen las libertades políticas y económicas fundamentales de la persona humana. conforme al presente Pacto por el Estado, éste podrá someter tales derechos únicamente a limitaciones determinadas por ley, sólo en la medida compatible con la naturaleza de esos derechos y con el exclusivo objeto de promover el bienestar general en una sociedad democrática.

El hecho de no considerar como deducible en un 100% las erogaciones realizadas por los patrones, conlleva a que el Estado inhiba la promoción al bienestar general y aparta al empresario generador del capital por lo tanto, la consecuencia de considerar el pago a los trabajadores como una fuente de riqueza y como un hecho generador de capacidad contributiva, en ningún momento logrará conseguir un desarrollo económico y mucho menos permitirá la ocupación plena y productiva.

ELIMINACIÓN O MODIFICACION DE PRESTACIONES:
En nuestro país es legalmente valido modificar las prestaciones de trabajo inicialmente pactadas con los subordinados, sobre todo, cuando existen condiciones económicas que obligan a la organización a realizar reestructuras financieras o corporativas.
Esto permite dotar de flexibilidad a los vínculos laborales y lograr así la subsistencia de las fuentes de trabajo, tal y como sucedió hace algunos años en la recesión económica, cuando las autoridades laborales aprobaron un sin número de paros técnicos, pues de no haberse dado seguramente muchas compañías hubiesen tenido que cerrar y con ellas miles de plazas hubiesen desaparecido.
También pueden cambiarse las condiciones de trabajo acordadas entre las partes de manera definitiva, cuando existe un conflicto colectivo de naturaleza económica, como el provocado por la aplicación de las ya comentadas nuevas reglas de carga fiscal, aun cuando esto genere un efecto negativo para los colaboradores si los patrones optan por eliminar o monetizar las prestaciones de previsión social que les conceden.
La posibilidad de llevar a cabo la modificación de las condiciones de trabajo (entre ellas el otorgamiento de prestaciones) puede ser solicitada tanto por los patrones como por los colaboradores específicamente cuando existen circunstancias económicas que así lo justifiquen (arts. 57 y 426 Ley Federal del Trabajo).