"Contribuciones a la Economía" es una revista académica con el
Número Internacional Normalizado de Publicaciones Seriadas
ISSN 1696-8360

 

FISCO VERSUS ADMINISTRACIÓN: LA TEORÍA NOMINALISTA DEL IMPUESTO Y LA TEORÍA DE LAS PRESTACIONES ADMINISTRATIVAS

 

José Luis Villar Palasí (CV)
alruiz@uma.es

1. LA PERSPECTIVA DE LOS INGRESOS

a) La configuración acumulativa del sistema impositivo: del título demonial al regaliano.

El sistema tributario actualmente vigente es el producto de una evolución lenta y progresiva que sigue paso a paso, fielmente, la coyuntura política, económica y sociológica de cada momento. Este progreso no es saltuario, en el sentido de que una mutación en el sentido de la agrupación política no provoca el establecimiento de Un sistema tributario y la eliminación absoluta de la estructura anterior. Por el contrario, en cualquier sistema vigente son hallables restos de antiguas concepciones. Puede deciríje, según esta línea de pensamiento, que la historia de los tributos se conserva petrificada en los presupuestos generales del Estado. Ingresos J. L. VILLAR PAIASI demaniales, sobre títulos jurídicos regalianos, impuestos afectados conviven pacíficamente con formas tributarias modernas, en un modesto segundo plano, como conviene a su carácter de restos fosilizados, conservados por la inercia de toda institución, por su resistencia a la muerte jurídica.
 

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Villar Palasí, J.L.: "Fisco versus administración: la teoría nominalista del impuesto y la teoría de las prestaciones administrativas" en Contribuciones a la Economía, abril 2010, en http://www.eumed.net/ce/2010a/ 

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La potestad tributaria, tal como hoy es entendida, descansando sobre la idea de supremacía general, es una idea que sólo lentamente, a través de la marcha pausada de los siglos, se ha ido decantando y depurando.

Una situación originaria la supone el sistema de economía propia o economía demanial, «íorrespondiente a la llamada economía doméstica en la que al ente político corresponde una autonomía de cobertura de sus prolpias necesidades, en cuanto éstas se obtienen por las rentas de los bienes propios del Príncipe (1), los derechos señoriales, las rentas de los bienes de realengo. Es este el sistema que más o menos difuminado, con mayores o menores atenuaciones rige en la mayor parte de Europa en la Alta Edad Media. Cuando de la economía doméstica se pasa al sistema gremial, a la primera economía de cambio o economía de clientela —Kund&ntfíirtschaft— (WEBER), aparece el sistema patrimonial feudal, basado en un principio paralelo al anterior, pero suponiendo una ampliación extensiva al mismo. No son ya pura y exclusivamente los subditos que ocupan el dominio público, quienes deben satisfacer prestaciones materiales y de servicio, sino que, por el contrario, esta prestación viene a hacerse recaer sobre toda clase de subditos (2). Sin embargo, el sentido demanial late en el fondo de esta concepción, de tal modo que puede decirse que todas las reformas fiscales, de lá Edad Media son cambios en la Administración, del dominio público. Todos los ingresos que no tienen una configuración demanial son ingresos ocasionales (3). Prácticamente este sistema que implica sólo una ampliación del anterior, da. lugar hacia los fines del siglo XII, al sistema regaliano de manejo fiscal del monopolio, sistema que alcanza hasta .mediados del siglo xvm en cuanto procedimiento normal de obtención de ingresos (4). Incluso las. rentas procedentes del dominio público ipasan a englobarse en la figura jurídica de la regalía, concretamente en.las llamadas regalía minora), que se van configurando fiscalmente absorbiendo la antigua idea del dominio (5) y atrayendo al propió tiempo bajo el mismo matiz los tributos indirectos sobre la producción o el consumo. La marcha distinta, a lo largo de la historia, de los impuestos directos frente a los indirectos, responde así ,a la base voluntaria, extraordinaria y parlamentaria de los primeros, en tanto los tributos indirectos descansaban sobre una justificación regaliana absolutamente dife rente. Pronto han de superponerse frente a la frondosa maraña de los impuestos con título regaliano los recursos obtenidos por procedimientos extraordinarios ¿ En éstos, a diferencia de los primeros, es necesario i consenso de los estamentos, en tal modo, que sólo ¡en casos extraordinarios (6), aunque de hecho en nuestro siglo XVI pase a ser un procedimiento usual, es utilizado este tipo de ingresos. Todavía al final del siglo xviii el impuesto es sólo como lo define DITHMAR, el tercer renglón de los ingresos totales del Príncipe (7).

b) El paso del carácter extraordinario al ordinario en el impuesto: su vinculación a las reglas de autorización, generalidad e igualdad.

Todo el proceso creciente del sistema tributario puede calificarse justamente como la inversión de términos entre los recursos ordinario y extraordinario, en el sentido de que el impuesto directo en su acepción moderna, prestación en dinero, sin fin específico, fue durante siglos un ingreso de carácter extraordinario. Este proceso coincide con la evolución que va desde carácter solicitado, a la naturaleza coactiva en la obtención de los recursos, coincidencia que viene a expresar en el fondo dos aspectos del mismo impuesto dinerario, sin fin afectado, en cuanto tal forma tributaria era en primer téírmino extraordinaria, es decir, no permanente, y en se • gundo lugar, nacía no de la voluntad del Príncipe, sino por concesión graciosa de las Cortes. En términos más breves, esta evolución queda definida como el paso de la petilio, del subsidium, de la ayuda, del servicio, al impuesto y al tributo.

Cuando el 4 de agosto de 1789 se declaran en Francia abolidas todas las prestaciones señoriales, prácticamente se establece el principio del impuesto como recurso ordinario. Frente a los ingresos procedentes del dominio o en los recursos obtenidos sobre la base de regalías, el impuesto pasó a ser el procedimiento general y normal de satisfacer las necesidades financieras del Estado. En España esta evolución alcanza hasta la Ley de presupuestos de 23 de mayo de 1945 de don Alejandro MON, que establece una honda reforma al sistema tributario español implantando un nuevo esquema en consonancia con la Constitución y estableciendo la natura-lea general y uniforme del tributo (8). Frente a la Hacienda de los estamentos, a la llamada por WEBEK Hacienda litúrgica,, se alza el principio de generalidad de la imposición. Y junto a él el principio paralelo de la igualdad.

c) El surgimiento del principio del dinero'.

Consecuencia inmediata de estas líneas generales de la imposición, fue la conversación de las prestaciones tributarias en la única prestación del impuesto en dinero, porque como indicaba hace un siglo ESPINÓLA, «este modo de contribuir es sin duda alguna el más cómodo y está menos sujeto a errores y a fraudes, esto sin contar que con el numerario puede hacer, desde luego, el Estado los gastos que quiera, lo que no sucede cuando los tributos se pagan en especie, pues tiene que proceder á su venta». «El carácter de desigualdad que caracteriza al tributo en especie desaparece en el impuesto dinerario» (9). Toda la búsqueda que desde el siglo xvn dura hasta casi nuestros días; de un impuesto único, que recoja así material-mente el principio de generalidad, responde a esta misma finalidad (10).

El sistema tributario, sin embargo, no obedece a una línea doctrinal excluyente, de tal manera, que toda la evolución histórica de las diferentes fuentes de ingreso para la cobertura de necesidades públicas, se encuentra recogida y reproducida en los sistemas actuales. La progresión dinámica es hallable, así, en una consideración estática y analítica del Presupuesto. La preponderancia, sin embargo, cualitativa y cuantitativa, dentro del esquema general de los ingresos, corresponde al impuesto en dinero. El principio del dinero (Geldprinzip) traspasa así toda la concepción del sistema financiero, llegando incluso a insertarse en la propia naturaleza del Estado (Steverstaat).

d) La pérdida de las afectaciones tributarias.

Corolario de esta prevalencia es, en primer término, la desintegración entre impuesto y su causa-fin específica. El impuesto pasa a ser abstracto, radicando su causa propia directamente en la Ley y dejándose a un lado sus causas específicas (11). Paralelamente, el establecimiento del principío de Caja única, hace que la finalidad de cada forma impositiva pase a ser un problema distinto del del propio impuesto, que se traslada al control de gastos como problema diferente. Únicamente el impuesto afectado, la afectación de impuestos (tenia distinto del anterior), las contribuciones especiales y las tasas implican formas tributarias con causa especial (12), pero su problemática obedece á razones distintas de la causa específica de las formas tributarias de antaño, encuadrándose, además, dentro del global sistema de ingresos, como algo de carácter secundario y anómalo, frente al impuesto. El principio de unidad de caja sirve paralelamente cotno un procedimiento de control parlamentario de un lado, administrativo del otro, sobro la inversión del gasto y la cóntabilización del ingreso.

e) La finalidad política del impuesto abstracto.

La desaparición de las causas específicas en las formas impositivas obedeció así a. una consecuencia del establecimiento de los principios de la generalidad e igualdad ante el impuesto, abocando implícitamente a la necesidad de una intervención parlamentaria, de una aprobación específica de los ingresos realizables, que aún postulado con carácter constitucional a partir del siglo XIX encontraba raíces más remotas en el antiguo carácter extraordinario del impuesto y en la necesidad de su aprobación como derivada de tal naturaleza. Restos, sin embargo, de ingresos no controlados lo constituyen las formas regalianas o demamales, conservadas por la inercia de las técnicas en el sistema tributario vigente (sucesión del Estado, dominio público en la propiedad intelectual, bienes mostrencos, como derivación de las figuras de los bpna vacantia y de las eremia Principis, etc.), así como los ingresos que no obedecen a razón fiscal,, aunque se traduzcan en prestaciones dineradas, a consecuencia de la patrimonialización de la responsabilidad en las antiguas penas de cámara (multas, comisos, etc.). Igualmente escapan a este control parlamentario del impuesto realizable las prestaciones personales, a las que se aplica también el principio de la prestación dineraria en el sentido de que si bien obligan a una prestación personal, ostentan una facultas solutionis, pudiendo ser convertidas o redimidas, según expresión legal, en dinero. Es justamente ésta, la razón de que simultáneamente al establecimiento del principio del impuesto dinerario, se hablase de contribución de sangre y fondo de sustitución (servicio militar) (13). El mismo sistema subsiste hoy restringido en las prestaciones personales de las entidades locales.

2. LA PERSPECTIVA DEL GASTO.

a) La desvinculación ingreso-gasto.

A diferencia del sistema tributario demonial o fundamentado sobre el principio regaliano, el sistema financiero actual atribuye preponderancia al aspecto del gasto sobre el ingreso, en e] sentido en el que ya SONNENFELS apuntaba de que el gasto es la medida del ingreso (14), quedando éste limitado al cálculo de la recaudación realizable, de las rentas previstas, pero sin qu¡e condicione su falta de realización la posibilidad de un gasto autorizado en el presupuesto. Del mismo modo que el impuesto como prestación dineraria, afluyendo a una Caja única, queda desconectado de su causa específica —el título jurídico de imposición— a la que ¡estaba unido en su nacimiento como tal forma juris, también se verifica una desintegración del vínculo ingreso-gasto, con la consecuencia de tener una relevancia distinta, una naturaleza jurídica diferente y una independencia recíproca.

Esta desintegración del vínculo ingreso-gasto, provocó inicialmente la necesidad de ^estructurar un control parlamentario separado sobre los gastos con la misma finalidad que la intervención representativa sobre el impuesto había implicado. El control sobre el gasto se basaba, no ya en el principio de la unidad, de la desaparición de la causa específica (15), sino paralelamente por un lado, en cuanta el gasto era preciso fuese aprobado en sede parlamentaria, y de otro, en el establecimiento del principio de especialidad- Con este principio se apunta a que el gasto que se .autoriza queda concretamente vinculado a una especial inversión autorizada, sin que se permita a la Administración juzgar sobre la conveniencia y oportunidad de inversiones no contenidas en las concretas autorizaciones del gasto (16). La multiplicidad de los impuestos afluye a un fondo común, la Caja única. Pero de esta Caja salen los gastos según una técnica de discriminación de autorizaciones para fines concretos, fuera de los cuales cualquier obligación administrativa será nula, provocando, además, reacciones secundarias de responsabilidad (arts. 32 y 39 de la Ley de Administración y Contabilidad de 1." de julio de 1911).

b) Naturaleza consuntiva del gasto público.

Lo anteriormente dicho cubre sólo el aspecto del gasto en cuanto tal. Es necesario, ipor ello, adentrarse en la naturaleza del gasto, analizando en concreto, la inversión a que el gasto se dirige. Desde este ángulo, el gasto presupuestario debe atender a aquellas necesidades consolidadas, aquellas prestaciones uti universi (EINAUDI), indivisibles (VON WIESER). De esta conclusión en cuanto al fin del gasto se desgajan varias importantes consecuencias que atañen también al manejo de las técnicas administrativas. Los servicios prestados uli singuli, las necesidades divisibles no pueden ser sostenidas por el ingreso normal, en tanto en cuanto el impuesto es la fuente de ingreso de dichos gastos y deben encontrar su financiación en ingresos paralelos, pero diferentes del impuesto (tasas, contribuciones especiales). Corolario de esta postura fue la consideración de la tasa como precio, con el principio inmediato de la tarifa suficiente en los servicios públicos.

En el momento en que el Derecho financiero surge como una perspectiva jurídica y administrativa autónomas, el gasto se aplica al mantenimiento propio del Estado, para cobertura de las necesidades del mismo (Eigenbedarf), de tal forma que las necesidades indivisibles vienen a concretarse en necesidades propias del Estado. La defensa nacional, por ejemplo, es útil a los particulares, pero ello sólo de modo indirecto, ya que directamente, se dice, es una necesidad de mantenimiento del propio Estado. Frente a los particulares, la necesidad pública comprende sólo, como decía BEHR, una función estrecha de justicia, el mantenimiento del orden jurídico y del orden público. El Estado pasa "a ser un ente minimizado de Justicia (magere Justizanstatt).

De esta limitada visión se desprende una consecuencia posterior, específicamente el carácter consuntivo del gasto como gasto «a pérdida», como una «inversión honoraria» (17), en cuanto no puede suponer una inversión reproductiva, no1 puede insertarse dentro del cuadro general de lá economía como un factor del proceso de producción, sino sólo en el proceso del consumo. Frente a la función cubierta por el gasto público, las tesis apuntan desde distintas perspectivas a esta misma consecuencia. Desde el punto de vista del ingreso se habla de la teoría del consunto en cuanto la economía pública se conecta a la economía nacional, solamente en el proceso de consumo (ADAM SMITH, RICCA SALERNO). El Estado consume bienies materiales y los transforma en servicios inmateriales, sin creación de valores económicos nueyos, pasando de este modo a ser la actividad estatal un puro presupuesto de la economía, en cuanto comporta y realiza el orden jurídico necesario para el mercado. Dtesde^el aspecto del gasto, se habla d« la teoría de la productividad., en cuanto la actividad del Estado produce bienes inmateriales, en concreto, el orden jurídico, el orden y la seguridad públicas (J. B. SAY, DÍETZEL, Fr. LIST, Ad. WAGNER). Desde el ángulo del mercado se habla de la teoría del cambio, ya que la economía pública verifica un intercambio de bienes por servicios (N. W. SÉNIOR, Fr. BASTIAT).

Todo este panorama que hoy nos sorprende, reposa implícitamente a lo largo de los siglos xvm y XIX sobre la decantada teoría del contrato social. Esta única base común y homogénea de toda la construcción financiera y finalista del impuesto incluye tanto a los mercantilístas como a los fisiócratas, como a los doctrinarios de la ciencia cameral. La causa última del impuesto es así un cambio entre el dinero del impuesto y la seguridad jurídica :l tributa nihil aliud sunt atque merces quam singuli pendunt civitate pro defensione salutis ac bonorum suorum (PUFFENDORF) (18).

g) Pecunia destinata frente a pecunia quaestuosa: la teoría de la incapacidad económica de la Administración.

Esta primera temática de las teorías del consumo, de la productividad y del cambio, son prácticamente un reflejo de la limitada esfera de actividad que se reconocía a la Administración frente a la economía. En su seno late.toda la teoría de la incapacidad de la Administración para una actividad industrial (19). En Ja doctrina de los siglos XVII y xvm se va consolidando el principia de limitación del gasto público a la llamada pecunia destinata, cercenándose la posibilidad de la pecunia quaestuosa (20). La idea de la desamortización, de las manos muertas, incluyendo también los bienes poseídos por la Administración, es una mera consecuencia de toda esta concepción general. El principio del dinero descansaba de este modo, sobre un postulado previo, concretamente el de que los gastos de la gestión administrativa eran de naturaleza consuntiva, de tal modo que sólo desde iuera, como presupuesto del orden económico, podían influir en la Economía. La Administración, se dice desde esta concepción, no tiene capacidad funcional, por faltarle el espíritu de lucro, para llevar a buen fin, una industria o una actividad mercantil. Estas parcelas de actuación debían quedar reservadas a la iniciativa particular.

Al impuesto se liga por lo demás una exclusiva razón fiscal, alcanzándole sólo una finalidad financiera, de producir ingresos. Administración y Hacienda deben andar, desde este punto de vista, absolutamente separadas, al mismo tiempo que ambas se configuran como asépticas al orden económico o a fines extrafiscales, negándoseles toda posibilidad de devenir instrumento de conformación de la estructura económica de la Sociedad. Al gas-to afecta un carácter consuntivo (el gasto del Estado es substraído a la circulación, es dinero quemado, se dice), al impuesto, una angosta finalidad de producir ingresos, a la actividad administrativa, la naturaleza de instrumento del orden jurídico.

El principio del dinero produjo así la escisión terminante entre Economía, Administración y Fisco, reservando celosamente la primera a la libre y espontánea actividad de los particulares, al juego de las iniciativas, privadas en concurrencia.

h) El traslado al Derecho administrativo de los tributos no dinerarios^ ni abstractos y la contemporánea autonomía valotativa del Derecho tributario, lúa. coincidencia en el tiempo de la teoría de la incapacitación económica de la Administración, con el nacimiento de la idea del sistema financiero y tributario en su sentido moderno, produjo, de rechazo, el traslado al derecho administrativo incipiente entonces, de todas las figuras jurídicas de prestación en especie, de obtención de medios financieros jure privato, de la actividad industrial y económica de la Administración parvamente admitidos en un principio y recibiendo luego una_superior y más intensa expansión, y por último de toda la teoría general de las tasas y tarifas-Consecuencia del mismo carácter consuntivo del gasto público, el sistema financiero va cobrando una autonomía yalorativa. Sólo desde este ángulo puede captarse el exacto sentido de los cuatro principios de ADAM SMITH (proporcionalidad, determinación, comodidad y baratura en la recaudación del impuesto), que por otro lado eran1 generalmente reconocidos en toda la doctrina del siglo XVII y enunciados así concretamente por el Cardenal DE LUCA. Se comienza entonces a insistir sobre la igualdad financiera ante la Ley, replanteando desde la singular y unilateral perspectiya del impuesto, todo el problema genérico de la igualdad ante la Ley (21). Esta actitud, con todo, era lógica, puesto que en aquel entonces el impuesto encerraba toda posibilidad atribuida ,al Estado de influir en la economía, partiéndose del principio de neutralidad de la actividad administrativa ante la misma. La igualdad de cargas se concreta y se restringe ante la única carga. económica entonces .admisible, singularmente el impuesto, ya que ante la Administración, como mera productora de orden jurídico, no se plantea, el problema de cargas económicas ni de igualdad de las mismas. Aparece así, la llamada teoría de la transferencia de> RICARDO, que da lugar posteriormente, a la teoría de la distribución de cargas impositivas (F. Y.EDGEWORTH, H. DALTON, G. JEZE). la teoría del impuesto como fenómeno de formación de precios públicos (EMIL SAX, Fr. J. NEXJMAN y PANTALEONI), la teoría de la comunidad de producción y del consumo de bienes públicos (VITI DE MARCA) y la teoría de la circulación de las élites (LORIA, CONIGLIAJVI).

La igualdad de las cargas económicas ante el Estado se va destringiendo siempre, desde una perspectiva de neutralidad de la Administración a la igualdad ante el impuesto. Sólo desde este punto de vista es discernible el exacto sentido que toda la teoría del impuesto progresivo ya alcanzando. En sus comienzos, que el propio SELIGMIAN señala (22), la teoría es pura y exclusivamente un principio general, no ante el fisco, sino ante el Estado, de igualdad, de ¡perecuación de las cargas económicas exigibles. Así se habla de la aequalitas rationis inter onera publica et beneficia (HOBBES), y sólo más tarde, cabalmente en la época en que se postula el neutralismo del poder público ante la Economía, aparece la idea, hoy ya familiar, de la igualdad ante las cargas financieras. En su punto culminante hacia el filo del presente siglo, la teoría se concentra así en la doctrina del impuesto progresivo.

Esta autonomía yaloratiya nace paralelamente también de la autonomía doctrinal que al derecho y a la economía financiera se va paulatinamente atribuyendo en todo este período de transición. La indudable unicidad de sus criterios, la posibilidad de agrupación homogénea de sus instituciones y, sobre todo y más trascendentalmente, el carácter exclusivo de título aceptable de intervención en la economía, de un modo positivo, que al impuesto es reconocido, contribuye a la formación de esta autonomía del derecho tributario. El impuesto no se inserta ya como un procedirniento más de intervención del Estado en la economía, sino que, por el contrario, adquiere el carácter de monopolio de intervención, siempre en el implícito presupuesto del neutralismo administrativo del Estado liberal. Administración y Hacienda van recluyéndose dentro de sí mismas en compartimentos estancos con fines, funciones e instituciones diferentes, que van haciendo perder al impuesto su típico y nuclear carácter administrativo. Produce esto, de rechazo, más de un modo inmediato, el que la valoración del sistema tributario quede encerrada dentro de sí misma como mero examen de esta parcela de actividad del Estado con absoluto aislamiento de las demás.

En su comienzo, esta perspectiva pudo ser cierta, encontrando su pro-pia justificación en la Administración configurada como mera actuación de policía negativa, como simple autorregulación de la público, como titular del trámite, como productor exclusivamente de orden jurídico. Toda la doctrina de la justicia del impuesto, del producto social máximo, necesariamente a alcanzar a través del sistema tributario, de la igualdad de utilidades marginales (LIEFMAJN) y toda la problemática de la justicia del impuesto hasta nuestros tiempos, inclusive, obedece a esta splendid ÍSQlation absolutamente injustificada de las actitudes y actividades fiscales y administrativas.

i) La traslación recíproca' de funciones y fines Consecuencia de esta separación en compartimentos estancos, fue la inicial traslación recíproca de fines que entre Administración y Hacienda se iprodujo. Con ello se alude a las finalidades extrafiscales del impuesto, a los fines de redistribución insertados en el sistema tributario, a la teoría misma de las contribuciones especiales, y de otro lado a la teoría de las prestaciones a la Administración. Una serie de fines administrativos se hacen recaer paulatinamente y de hecho sobre las espaldas de la Hacienda. La penetración del impuesto por fines extrafiscales se produce no sólo por este fenómeno de transferencia de misiones, sino también, y paralelamente, por la necesidad de un manejo consciente y conocido de los efectos económicos del impuesto (repercusión en precios, eliminación de empresas marginales, disminución de volúmenes de producción por aumento de costes, etc. (23). Todos estos efectos se producen por el simple hecho de la imposición tributaria, y aunque inicialmente la ratio fiscalis la iinpregne exclusivamente, tal actitud era inconciliable con el racionalismo técnico del Estado moderno. La clarificación de los efectos en la economía trajo consigo el manejo del instrumento tributario teniendo a la vista algo que la exclusividad del fin fiscal, el mero ingreso, no podía proporcionar como canon valoratiyo, de tal modo que necesariamente había de acudirse a un criterio extra fiscal. Es este criterio de racionalización el que justifica el extraño por qué de exigir la función redistributiva al sistema tributario y no a la Administración o, aún mejor, al conjunto de ambas actividades públicas. Del impuesto como medio para el gasto, medio a su vez para la actividad administrativa, se pasa así al impuesto como instrumento directo de conformación, perdiendo su específica naturaleza medial y lastrándose con finalidades propias de la actuación administrativa, en detrimento de su propia eficacia.

j) La doctrina de STEIN y el intercambio de finalidades entre Hacienda y Administración.

Una doble tesis se enfrenta en el mismo momento en que el derecho financiero y el derecho administrativo nacen como tales sistemas jurídicos. El punto de vista de la separación y la tesis inicial y valientemente sostenida por Ludwig VON STEIN, del agrupamiento conjunto de todas las ciencias del Estado (24). Tanto doctrinal como valorativamente el derecho tributario responde ,a los criterios del derecho del Estado, como procedimiento paralelo junto al sistema administrativo, para que el Estado pueda actuar positivamente sobre la Sociedad. Ambos son instrumentos, aunque a la actividad fiscal se reconozca una entidad subordinada a su vez, con el fin de proporcionar medios (carácter medial del Fisco) a la Administración. Dos puntos de vista, pues, se enfrentan en la concepción sistemática de ambos Derechos y más importantemente en la valoración que ante el problema de la igualdad de cargas económicas deba alcanzar la actividad del Estado, valoración aislada o calificación conjunta.

Todo este artificio de aislamiento y separación de la economía por un lado y de la actividad pública por otro, sufre ya en los comienzos de nuestro siglo una sacudida violenta. Pese al carácter violento, al derrumbamiento casi total de toda la construcción que el principio de economía dineraria había levantado, el fenómeno de mutuas transferencias de ía mutua impregnación de finalidades, ni ha quedado esclarecido suficientemente, ni siquiera apuntado. Sin embargo, la caducidad del principio del dinero es absolutamente evidente. El impuesto se cambia y se matiza, llenándose de finalidad extrafiscal, trasladando a un segundo término la estricta causa fiscal, la finalidad exclusivamente recaudadora y pasando a ser un instrumento de conformación pública de la economía y de la estructura social. El fenómeno de los fines extrafiscales del impuesto es algo que basta urt examen somero de cualquier sistema tributario actual para convencerse de su realidad, aunque la inatización entre los dos polos sea extremada. La técnica de exenciones y reducciones en los impuestos está infiltrada de fines administrativos que rompen así el principio del impuesto con las finalidades exclusivamente fiscales (25). Por otra parte, los impuestos con finalidad prohibitiva, los recargos, una serie de impuestos personales, obedecen a razones que poco o nada tienen que ver con la directa finalidad re» caudadora del impuesto. Este fenómeno de la transferencia, de la impreg* nación del impuesto con fines extrafiscales, es algo efectivamente reconocido y estudiado en la doctrina, paralelamente en el decurso histórico cabalmente a los momentos de más acentuado neutralismo de la Adminis tración ante la economía.

k) La doctrina de la mutabilidad equivalente de técnicas.

Por contrapartida a estos fines extrafiscales del impuesto, también ej ejercicio de la potestad administrativa obedece frecuentemente a razones paralelas a las propiamente fiscales. En efecto, en cuanto resultado alean, zado, es indiferente muchas veces la aplicación de una técnica impositiva o el ejercicio de una potestad administrativa que puede confluir a resultados absolutamente idénticos. Un ejemplo aclarará esta afirmación. En nuestro régimen administrativo el sistema del mantenimiento de las redes de saneamiento urbano, y el sistema de mantenimiento de las aceras son a cargo del Ayuntamiento, sufragándose, por lo tanto, con cargo a los ingresos procedentes de contribuciones. Sin embargo, igual resultado puede conseguirse, y de hecho así sucede en otros sistemas administrativos, estableciendo una obligación a cargo de los propietarios de construir directamente la acera correspondiente a los edificios de su propiedad. La utilización de una técnica administrativa —el ejercicio de una potestad de orden» ción— conduce directamente al resultado. Utilizar, por el contrario, «J gasto administrativo, conduce a lo mismo, pero por vía indirecta. La Administración, en todo caso, se reintegra del gasto ocasionado a través de las llamadas contribuciones especiales. El resultado económico ha sido el mismo, aunque las técnicas fiscales en un caso, administrativas en otro, iiayan sido diferentes. Idéntico supuesto plantea la contribución de la plusvalía de los solares, cuya finalidad es en última instancia conseguible a través del ejercicio de la potestad ordenatoria (26).

Conduce esto a otra conclusión importante, a saber : que todos los cálculos comparativos de presiones tributarias entre países distintos, están faltos <de un fundamento real, en cuanto son parangón de cosas heterogéneas. Si •el país A abona, por ejemplo, a los ciudadanos que prestan servicio militar "una cantidad X de dinero, frente al país B, que sólo abona (X•—^ y), la comparación de presiones tributarias de A y B, tiene que tener en cuenta esta diferencia, ya que tanto X como (X —- y) se pagan con cargo al ingreso impositivo. El hecho de que A tenga una presión tributaria mayor que B, puede estar compensado por estas diferencias y entre las cantidades que cada uno abona. El problema así, no puede plantearse como mera relación de presiones tributarias, sino como sistemas de transferencias económicas, coactivamente operadas entre distintos niveles de renta de cada país.

3. CARGAS PÚBLICAS FRENTE A CARGAS TRIBUTARIAS.

La transferencia de fines que se opera entre las potestades administrativas y las potestates fiscales, produce una mutabilidad equivalente de técmicas que motiva la aparición frente al principio de la economía dineraria, •de los impuestos afectados, con causa propia (con lo cual se alude a todo el complejo problema de Cajas Especiales), de las tasas de servicio como formas subrogadas del impuesto, de la finalidad extrafiscal del impuesto y de las potestades financieras con fines no fiscales (27).

a) El planteamiento del problema de las cargas públicas.

Junto a esto la Administración pierde su carácter neutral frente a la economía y actúa efectivas potestades ordenatorias, estableciendo prestaciones in natura a cargo de los administrados. No solamente alcanzan estas prestaciones a la propia Administración, como beneficiaría de las mismas, sino que también la poteslad misma de la Administración se ejercita en el sentido de proyocar transferencias obligatorias del patrimonio de un particular al de otro particular, sin que la Administración intervenga a título de dueño en ningún momento. La conformación económica que late como finalidad propia en la realización de todo este complejo de potestades, produce un hecho de singular importancia y relieve.

Con la afirmación anterior, se alude al problema trascendental de la valoración que quepa atribuir al sistema tributario. Efectivamente, no es nada nuevo afirmar que nuestro sistema tributario obedece a una línea constante de regresividad, es decir, que no sólo no gira alrededor del postulado de progresividad, según el nivel de las rentas, sino que, por el contrario, tiene un marcado carácter regresivo, consecuencia fundamental del gran peso, que en el volumen general de ingresos reciben los impuestos indirectos. El dilema entre hacienda productiyística o hacienda redistribútiva, no puede enjuiciarse desde un punto de vista, pura y exclusivamente fiscal, puesto que en última instancia lo que se valora y califica es el resultado económico del sacrificio que cada grupo de rentas sufre a consecuencia de la actividad pública, menos el beneficio que el mismo nivel de las rentas reciba a causa de las mismas actividades. El problema es, pues, bastante más complejo que el de un mero análisis del sistema tributario y el de su correlación con la distribución de niveles rentísticos. Incluso desde un punto de vista positivo encuentra justificación esta postura. El Fuero de los Españoles habla efectivamente de la contribución al sostenimiento de las cargas públicas, según la capacidad económica (artículo 9), y no directamente de cargas tributarias.

b) Función fiscal redistributiva y neutralismo de la Administración.

Tal como es, generalmente postulado el impuesto progresivo, el pun-to de partida implícito es el de que la función de redistribución de rentas y la finalidad de nivelación incumbe exclusivamente a la potestad fiscal. Se adopta, pues, como punto de partida, el neutralismo de la Administración ante la economía. La clave exacta de interpretación del dilema entre las dos finalidades —fiscal o de redistribución de rentas— que al sistema tributario incumbe, lo constituyen, cabalmente, el supuesto contrario, el de la beligerancia de la Administración y el de la actuación .administrativa. En esquema, la descripción sobre esta problemática es la siguiente : el impuesto se recauda, en su mayor parte, de los niveles inferiores de renta. La consecuencia que inmediatamente cabe extraer de un examen parcial del tema, es el de la injusticia del sistema tributario. Sin embargo, este resultado, con ser cierto, parcela y mutila la totalidad del a cuestión. Aceptando la injusticia del sistema impositivo, esta situación puede ser compensada, mediante la actuación administrativa en la economía. Suponiendo dos únicos niveles rentísticos, uno superior y otro inferior, el esquema puede ejemplificarse admitiendo que en el volumen diez de ingresos totales, nueve' proceden de la escala inferior de rentas y uno de la escala superior, En iguales términos de puro esquema, llamando A a la eficacia redistributiva y conformatiya del impuesto y B a la actuación administrativa, puede plantearse la cuestión así : (A -— 10) + (B + 10) = A + B. La eficacia del sistema conjunto puede, de esta forma, lograrse en campos aislados de A y B o de modo conjunto y compensado.

El problema, sin embargo, no debe detenerse ahí, ni tampoco la calificación. Si al actuar la Administración, los servicios públicos son prestados bajo sistemas de tarifas deficitarias, cuando el nivel rentístico de los usuarios es el nivel inferior, se está efectivamente compensando a los mismos de los impuestos qué anteriormente pagaron. Esta función de compensación que la actividad administrativa opera, frente a la actividad fiscal, no se reduce al mero ámbito de prestación de los servicios públicos, sino que alcanza, también, a todo el régimen de policía de los mercados, de congelación de precios, de transferencias coactivas que se operan a virtud del ejercicio, de potestad administrativa y de precios políticos en 31 J. L. VILLAR PALASI general (28). Todo el contenido de la Ley de 24 de noviembre de 1939 es prácticamente un ejemplo más de esta tendencia.

Cuando la Administración ordena a las Empresas la constitución de Economatos, que venden a precios de coste, siendo a cargo de las empresas los gastos generales, cuando se ordena a las mismas empresas la construcción de viviendas para sus empleados, cuando se gravan los beneficios de las empresas con una participación destinada a los productores, cuando gravita sobre la empresa la obligación de pagar cuotas por seguros sociales, etc., se está verificando, material y económicamente, una transferencia económica entre distintos niveles rentísticos. La Administración se ha apoderado así de la función de redistribución dé rentas que la necesaria flexibilidad del impuesto, la dificultad de las reformas tributarias radicales, ante la conservación necesaria de un nivel de ingresos determinados, la conveniencia de mantener costes bajos de recaudación, frente al principio del coste progresivo de la misma, etc., han impedido realizar al sistema tributario.

e) La necesidad de unavaloración conjunta.

Replanteado en estos términos el problema, resulta curiosa la evolución del mismo, por cuanto partiendo de un punto negativo en el que, tanto el sistema tributario como las potestades adminislp:atiy.as quedablan relegadas a funciones que poco a poco o nada tenían que ver con la conformación económica de la sociedad, es el sistema tributario y no la Administración quien primeramente recoge la finalidad política de redistribución de rentas. En la época en que comienza el sistema tributario a ser penetrado de finalidades extrafiscales, esta motivación del impuesto se plasmaba exclusivamente en la aplicación de técnicas de exención y reducción impositivas. Es la misma época, justamente, en que a la Administración se brinda una posibilidad de interyenir en la economía, restringida, no obstante a la actuación de puras medidas de foinento. Detenida la evolución tributaria en el camino de estructurar un sistema justo y eficiente, es después la Administración quien, desde comienzos del presenté siglo hasta nuestros días, ha venido cumpliendo y supliendo a la vez la función de conformar la estructura económica y social, compensando el carácter regresivo del impuesto. Con todo, no se trata tanto de la reparación en sede .administrativa de una injusticia de la estructura tributaria, de una revancha, por así decirlo, en cuanto al neutralismo económico de la Administración frente a la Hacienda, como de la necesidad de una valoración conjunta de .ambas.

Incidentalmente ha de destacarse que el carácter de esta valoración —la justicia o injusticia del sistema tributario y del sistema más amplio de cargas públicas—recibe otro matiz distinto, en concreto, el de la eficacia de las técnicas, cuando, como ocurre hoy umversalmente, la justicia distributiva ante las cargas públicas es recogida como declaración jurídica constitucional. No es tanto, pues, en el campo de la moral, de la justicia, o del Derecho natural donde el tema ha de ser discutido-, como en el plano de la eficiencia del sistema, del ajuste de medios a fines, ambos dentro del Derecho púbilco.

La idea de carga pública no cubre sólo la carga tributaria, sino al mismo tiempo a éste y a las cargas adininistratiyas (obligaciones y sujeciones de derecho administrativo). La identidad de supuestos de hecho' en ambos sistemas jurídicos —administrativo y financiero-—* debe conducir a un examen conjunto de la carga pública. Ya a priori resulta un tanto extraño compaginar los reproches simultáneos a un sistema tributario calificado —abusando del adjetivo—-, como protector del capitalismo y estabilizador del mismo, y al propio tiempo, la impugnación .a la actividad interventora de la Administración en la economía como sistema que se desliza en la pendiente del socialismo 3e Estado. Aisladamente la calificación puede, sostenerse con más o menos razones, pero es más cierto que como valoración simultánea sólo conduce a dos absurdas conclusiones, inconciliables entre sí, frente a la única y necesaria conclusión sobre la actividad total del Estado ante la economía, frente a la única y total consideración del problema de las cargas públicas.

d) Correlación entre tributo progresivo y neutralismo de la Administración, Fuera va del campo estrictamente jurídico puede examinarse una correlación entre imposición progresiva y ínínimsi intervención de la Admi J . L. VILLAR PALASI nistración en la Economía, naturalmente dentro de una perspectiva política homogénea y cronológicamente simultánea. Así, el 20 por 100 de las inversiones totales de capital en la industria pesada de los Estados Unidos, está en manos públicas (Nation's capital assets), o bajo control directo dé la Administración, según estadística de FABRICANT (29), con un sistema tributario fuertemente progresivo. En Austria, con predominio absoluto de la imposición indirecta regresiva, el porcentaje de inversión pública alcanza el 57,8 por 100 del total, según cálculo de EHL (30). En Italia, con una estructura tributaria de gran regresiyidad comparable a la nuestra, alcanza, en la industria pesada, alrededor del 80 por 100, según datos de VITO (31). La función compensadora en el conjunto es algo, pues, no sólo afectante al análisis jurídico y administrativo (de la eficiencia de las técnicas frente al mandato legal), sino también político y económico.

Correlativamente al crecimiento de la intervención administrativa -en la Economía, el impuesto va recobrando su antigua función —exclusivamente de obtención de ingresos— y volviendo al primitiyo cauce del principio del dinero en el tributo. Ante esta fácil actitud del sistema tributario, sólo una intensa actuación de la Administración ante la Economía puede conseguir un nivel justo de redistribución de rentas. El valor y la trascendencia que a actividad administrativa se liga, necesariamente partiendo de este punto, es algo^ evidente, que no precisa mayor insistencia.

4. TÉCNICAS FISCALES AL SERVICIO DE FINES ADMINISTRATIVOS : LA AMPLIA-CIÓN DE ÍA «RATIO FISCALIS».

El fenómeno de la comunicación recíproca entre Hacienda y Administración no queda restringido a la transferencia de fines y al principio de la valoración conjunta, sino que yendo más allá de este horizonte, pasa íambién al propio nivel jurídico de las instituciones financieras como jorviae juris. La autonomía científica del Derecho fiscal lo es sólo a efectos de conocimiento, pero no entitatiyamente, como un derecho excepcional por razón del sujeto o de la materia normada. La potestad financiera es una potestad administrativa, a la que ni siquiera alcanza un carácter particular y separado, englobándose por el contrario, como mera especie, en la categoría general de la potestad ordenatoria. La relación tributaria es una relación jurídica de subordinación-superioridad (Machtverhaltniss). La situación del contribuyente en nada esencial difiere de la situación del sujeto pasivo de una potestad ordenatoria (31 bis). .

Esta impregnación administrativa de las técnicas financieras, no implica, sin embargo, una mera toma de posición lógica, de calificación jurídica de las instituciones. La interdependencia recíproca apunta más allá, en concreto al manejo de técnicas fiscales con fines administrativos. La doctrina alemana ha estudiado de modo incidental este problema, bajo el nombre de doctrina de acoplamiento de técnicas coactivas (Viünoaltungszwangverkoppelung(32). Por el matiz incidental al tema, y con el fin reducido de demostración del anterior .aserto, pueden traerse a colación, cómo ejemplos de esta doctrina, las figuras del apremio de recaudación y de los delitos fiscales de contrabando y defraudación.

El apremio administrativo nace ya en el Derecho intermedio, como vía executiva favore Fisd. Los legistas españoles hablaban del apremio como un privilegio especial del Fisco; Leges Regni plura privilegia con cesserunt Fisco, pro exactionem suorum rediluum contra communes regulas (33), como un speciale jus pro Fisco, previsto especialmente por la Ley. Por su mismo carácter de privilegio exorbitante su existencia dependía estrechamente de la Ley : 'Constans est in Jure¿ Fiscum uti jure comuni et non singulari et privilegiado, nisi in casibus a jure expressis.

Esta estrecha dependencia dé la Ley, su carácter privilegiado y su naturaleza de exorbitante de Derecho común, hacían al .apremio fiscal incompatible con el principio del impuesto dinerario, acunado en las reglas de generalidad de igualdad. Por ello desaparece en la primera mitad del siglo xix y sólo reaparece hacia mediados del pasado siglo. Resucitado en plena época constitucional, la vía executiva recogía sólo los impuestos, las rentas de la Hacienda como causas iónicas propulsoras del procedimiento especial.

Paulatinamente, este carácter estricto ya esfumándose, en el sentido de aplicarse a supuestos cada vez más numerosos, no previstos en un principio (34). En plena administración interventora, la vía de apremio del Estatuto de Recaudación de 29 de diciembre de 1948, defiende ya a todos los créditos de la Hacienda pública, entendiéndose esta expresión de la Ley de 1.° de julio de 1911, no en un sentido estricto, sino en la más amplia acepción de crédito de la Administración. La rutio fiscttlis, es aquí utilizada al servicio^ y en ayuda de la actividad administrativa, como una de las formas de ejecución de oficio (34 bis). El soncepto de crédito administrativo se amplía a términos imprevisibles, alcanzando incluso a la gestión industrial de la Administración, bien bajo formas de Derecho público (exi hibición obligatoria del NO-DO, que ejercita el apremio contra los exhibidores deudores), bien hasta la propia gestión industrial jure privato (Con sejo de Adminitsración de las minas de Almadén).

Igual utilización de técnicas fiscales con fines administrativos la supone el ámbito cubierto hoy por la legislación especial de contrabando y de fraudación, no con una idea meramente financiera y regalista del estanco de bienes, sino actuando también una serie de fines administartivos (prohibición de importaciones y exportaciones, salvo licencia), desvir tuando no sólo el concepto originario del contrabando (importación de bienes prohibidos), sino el de la propia defraudación que inicialmente miraba sólo a la represión del fraude en una serie de impuestos indirectos.

Caso paralelo lo suponen el trato y competencia aduaneros de una .serie de impuestos interiores que poco o nada tienen que ver, ipor su propia naturaleza jurídica y fiscal con las Aduanas, pero que fueron encomen dados a las mismas por la especialización técnica de su cuerpo peri cial (35).

Otra modalidad de influjo recíproco entre Hacienda y Administración la constituyen la aplicación, ya en sede administrativa de técnicas fiscales. El eterno retorno de las formas impositivas (Ewige Wiederhehr typischffr Steuerfarmen), de que hablaba GERLOFF, es un fenómeno real, aunque no dentro del sistema tributario, sino pasando ya las viejas técnicas cargadas de sentido finalista nuevo al Derecho de Administración. Basta aludir ,a toda la teoría de las prestaciones nacidas bajo un signo netamente fiscal, recogida hoy en el Derecho administrativo como forma de configurar la Economía; a la figura de la gestión industrial jure privato (Sociedades mixtas, empresas privadas do la Administración) a las licencias, autorizaciones y permisos otorgados por la Administración, inicialmente con fines de policía administrativa y que paulatinamente van embebiéndose de fines exclusivamente fiscales, de obtención de ingresos, y a los monopolios con fin no fiscal, para ver en todas estas técnicas el reflejo de otras más antiguas surgidas en la economía regaliana y utilizadas hoy por la Administración con una finalidad absolutamente diferente. Sólo el hecho de no ver esta profunda mutación de sentido puede justificar la afirmación (HECKEL, RIPPERT, EUCKEN) del nuevo feudalismo de la Administración.

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