LOS PAGOS PROVISIONALES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS MORALES

Las primeras versiones de la LISR, exigían solamente realizar un pago anual del gravamen en comento, omitiéndose en la norma jurídica la obligación de efectuar pagos provisionales o anticipos a cuenta del impuesto anual causado; instaurándose hasta en la reforma de 1944 en su numeral 4º  el deber de realizar pagos anticipados del impuesto anual.

          Precisamente, Domínguez (1998: 31) rescata:

“En la ley del Impuesto Sobre la Renta ha existido, desde hace varios años, el procedimiento de pagos anticipados dentro del Sistema Cedular que estuvo vigente hasta 1964 y se establecía, para los causantes de la cédula I, la obligación de efectuar un anticipo con base en los resultados del ejercicio anterior y aun cuando en ese ejercicio, se hubiere obtenido pérdida, el anticipo se haría aplicando una tasa del 4%.”

          La principal razón de la reforma, obedeció a razones de orden financiero; toda vez que el gasto público está presente durante todo el ejercicio, coexistiendo la necesidad de sufragar los egresos económicos necesarios del Estado para así cumplir de una mejor forma sus actividades como tal.

          Sin embargo, la modificación a la norma jurídica efectuada en su tiempo causo controversias, presentándose la necesidad de estudiar la naturaleza jurídica doctrinal y judicialmente de la figura de los pagos provisionales; toda vez que los mismos contribuyentes manifestaron defender su patrimonio al instituirse el mecanismo de los pagos anticipados, lo cual  aún se ha cuestionado desde el punto de vista constitucional.

          En el presente capítulo se aborda el análisis jurídico-tributario, iniciando con la evolución histórica del ISR, siendo uno de los impuestos más longevos de nuestro país, la importancia  jerárquica que representa dicha contribución en relación a las demás fuentes de financiamiento del Gobierno mexicano, específicamente en el apartado de los impuestos.

Seguidamente en el mismo capítulo, se analizan los elementos escenciales del ISR en sus generalidades como contribución, con el objeto de detallar de manera específica en la descripción y análisis de uno de ellos; mismo que refiere en el procedimiento de la determinación de la base gravable de los pagos provisionales de las personas morales en México de la ley en cita, a través de presentación de casos prácticos incluyéndose en el estudio sus variables.
         

Evolución histórica del ISR

El término de renta ha causado algunas discusiones en su definición, toda vez que se han presentado distintas percepciones en algunos autores y escuelas doctrinarias así como según en el país que se aplique dicho concepto.

          Bazaldúa (2004: 12), rescata que en la doctrina jurídica existen tres escuelas que han analizado el concepto de renta; donde la primera escuela discurre en que la renta es un producto, la segunda lo amplía al concepto de capital y mientras que la tercera incluye el incremento en el patrimonio así como el consumo de bienes y servicios como satisfactores de las necesidades.

          En esta misma postura, de la Garza (citado por Martínez, 2009: 147),  resume que la evolución doctrinal del concepto de renta pasa a través de tres épocas donde la primera denominada renta-producto consiste en que es una nueva riqueza que incrementa el patrimonio de una persona. La segunda radica en el flujo de riqueza a través de terceros y la tercera en el incremento patrimonial del individuo por concepto de consumos efectuados, más ahorros realizados en un período determinado.

          En nuestra norma jurídica alusiva al ISR, en su capítulo I de las disposiciones generales, artículos 1, 2 y 4 de la Ley en cita, discernimos que en dichos numerales define los conceptos a los cuales estará sujeto al pago del impuesto la persona física o moral que se encuentre en el hecho o acto jurídico, mismos que transcribimos textualmente para su comprensión:

“Artículo 1o. Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

I.          Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. (SIC)

II.         Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

III.        Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.

Artículo 2o. Para los efectos de esta Ley, se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Se entenderá como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales.

( …)

Artículo 4o. Se considerarán ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el país, los provenientes de la actividad empresarial que desarrolle o los ingresos por honorarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente, así como los que deriven de enajenaciones de mercancías o de bienes inmuebles en territorio nacional, efectuados por la oficina central de la persona, por otro establecimiento de ésta o directamente por el residente en el extranjero, según sea el caso. Sobre dichos ingresos se deberá pagar el impuesto en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda.”

          Por lo tanto, la renta en nuestro país consiste en la obtención de ingresos independientemente del origen de riqueza, ya sea a través del trabajo o de la explotación de bienes de capital.

          Precisamente atendiendo a la transcrita ley, Rodríguez (1997: 81) y Martínez (2009: 148) coinciden en la apreciación del concepto de renta e Impuesto Sobre la Renta en nuestra legislación tributaria de la siguiente manera respectivamente: “Renta es el ingreso procedente de la explotación de los bienes, de la explotación del trabajo o de la combinación de ambas explotaciones”. “En nuestra opinión, el Impuesto Sobre la Renta es un gravamen directo sobre los ingresos provenientes del trabajo, del capital o de la combinación de ambos elementos”.

          Hay autores que mencionan que el ISR fue instituido en Florencia en 1427 con el establecimiento del catasto (catastro) mediante un registro de las tierras.

          Para Flores (1975: 627) dicho impuesto nace en Inglaterra en 1798 debido a los gastos ocasionados por las guerras napoleónicas y no en Florencia gravando las utilidades presuntas de los comerciantes; implementándose con posterioridad en Alemania en 1891 y en Estados Unidos instituyéndose en 1913.

          Para el caso de México, el ISR es uno de los impuestos más longevos de nuestro sistema tributario, instituyéndose por primer vez en 1921, el cual ha sufrido varios cambios atendiendo al tiempo en que se ha aplicado, sintetizando la siguiente cronología (Flores: 627-662).

“Ley del 20 de julio de 1921. También se le denominó “Ley del Centenario” y es el antecedente más antiguo del ISR en nuestro país, siendo promulgado por el entonces presidente de la República el General Álvaro Obregón y fungiendo como Secretario de Hacienda Adolfo de la Huerta.

La comentada norma tributaria, gravó los ingresos o ganancias particulares derivados del comercio o la industria, del profesionista y asalariado, de la colocación del dinero o valores con intereses así como de participaciones o dividendos, exceptuándose de dicha contribución las utilidades que no excedieran de $ 100.00 mensuales.

La organización de dicho precepto jurídico era cedular. La cédula primera consistía en las actividades del comercio y la industria; la segunda comprendía las profesionales liberales, literarias, artísticas e innominadas; la tercera del trabajo a sueldo y salario y la cuarta los derivados de colocaciones de dinero e intereses.

Ley del 21 de febrero de 1924. Esta legislación se organizaba en dos capítulos esenciales: el primero representaba al impuesto sobre sueldos, salarios, emolumentos; y el segundo al impuesto sobre las ganancias de las sociedades y empresas.
Las exenciones en el ordenamiento jurídico también estaban presentes, exceptuándose los salarios hasta de $ 200.00 mensuales, pagándose de manera mensual y semestral en el caso de las profesiones liberales.
En relación a la contribución de parte de las utilidades de las empresas, afectaba a toda clase de sociedades nacionales, anónimas, colectivas, comanditas, cooperativas, asociaciones monetarias o en participación, sociedades civiles, sucursales y agencias de sociedades extranjeras.
Ley del 18 de marzo de 1925. Esta ordenanza se estructuró de siete cédulas:

1. La Cédula primera gravaba los ingresos obtenidos por actividades comerciales, mediante cuota progresiva por grados hasta llegar al 8% sobre las ganancias obtenidas superiores a los $ 500,000.00
2. La Cédula segunda estaba dirigida a los ingresos percibidos por actividades industriales.
3. La Cédula tercera sujetaba los ingresos de negocios agrícolas.
4. La Cédula cuarta a quienes obtuvieran intereses de préstamos, descuentos o anticipos de documentos, de pensiones por usufructo, censos y anticresis, de obligaciones y bonos, salvo los de la deuda pública; de acciones comanditas, de participaciones, de arrendamiento de negociaciones comerciales, industriales o agrícolas y de cualquier otra inversión de capital. El impuesto se pagaba sin deducción alguna a razón del 6 % sobre el total de los ingresos.
5. La quinta Cédula comprendía a quienes obtuvieran ingresos derivados de la explotación del subsuelo o de concesiones autorizadas por gobierno federal, estatal o municipal; mediante una cuota impositiva del 10%.
6. La Cédula sexta se encontraban quienes percibían sueldos, salarios, emolumentos, pensiones, retiros, subsidios, asignaciones o rentas vitalicias, comisiones, premios, gratificaciones, indemnizaciones, así como las participaciones que recibieran los empleados en los términos del artículo 123 constitucional.
7. La séptima Cédula, contenía los ingresos derivados del ejercicio de profesionales liberales, literarias, artísticas o innominadas, ejercicio de arte u oficio, deportes y espectáculos públicos.

En el lapso de 1931 a 1939 se instituyeron algunas reformas, incluyéndose contribuciones de nueva creación como el caso de 1931 la denominada Ley del Impuesto Extraordinario sobre Ingresos, gravando los mismos conceptos que el ISR.
Posteriormente, en 1933 se adicionan nuevas disposiciones fiscales a la LISR; estableciéndose obligaciones a las sociedades anónimas al emitir bonos y certificados de participación, así como derogaciones en las exenciones para ciertos contribuyentes atendiendo a un rango de ingresos.
Ley del 31 de diciembre de 1941. Después de 17 años de la Ley de 1925, se establece la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1941, misma que gravaba las utilidades, las ganancias, rentas, productos, provechos, participaciones y en general todas las percepciones en efectivo, en valores, participaciones y general todos los ingresos en efectivo, en valores, especie o crédito los cuales alteraran el patrimonio del causante.
La mencionada reforma estaba compuesta por 46 artículos clasificados en cinco cédulas; incluyendo a las personas que ejecutaran actos de comercio o explotación del ejercicio industrial o agrícola de forma habitual u ocasionalmente, los intereses de toda clase de préstamos, operaciones de compra-venta, anticipos a cuenta del precio, el usufructo, el arrendamiento de negocios, rentas de inmuebles; juegos de azar, ingresos accidentales como la explotación del suelo o concesiones, los sueldos, emolumentos, pensiones, retiros, subsidios o rentas vitalicias, el ejercicio de profesiones, entre otras percepciones monetarias.
Ley del 31 de diciembre de 1953. Seguidamente la Ley el 31 de diciembre de 1953, se consideraba renta los ingresos que provenían de la explotación de capital, del trabajo o de la combinación de ambos; así como ingresos de toda clase de rendimiento, utilidad, ganancia, interés, producto, provecho, participación, sueldos, honorario y cualquier percepción en efectivo, en valores, en especio o en crédito y que modificará el patrimonio del contribuyente.
La comentada legislación, se componía de siete cédulas; de comercio, de la industria, agricultura y pesca, remuneración al trabajo personal, honorarios profesionales, imposición de capitales, de regalías y enajenación de concesiones respectivamente.
Ley del 30 de diciembre de 1964. Más tarde, el 30 de diciembre de 1964, la Ley del Impuesto Sobre la Renta cambia su estructura de sistema cedular por el sistema global, constando de 89 artículos divididos en cuatro capítulos: El primero refiriéndose a las disposiciones preliminares, el segundo al ingreso global de las empresas, el tercero al ingreso de las personas físicas y el cuarto al ingreso de las asociaciones y sociedades civiles.
Dicha contribución gravó los ingresos en efectivo, en especio o crédito, provenientes de productos o rendimientos de capital, del trabajo o de la combinación de ambos; estando sujetos las personas físicas y morales mexicanas, las empresas extranjeras residentes en México, así como las sucursales de empresas extranjeras”.