6.3. Análisis jurídico y argumentación sobre la regulación fiscal de precios de transferencia entre partes relacionadas para probar la H2

En este apartado se prueba lo indicado en la H2 que establece; La regulación fiscal en México sobre precios de transferencia entre partes relacionadas no cumple con el principio de constitucionalidad y legalidad y, del principio tributario de seguridad, para lo cual se analiza y argumenta con información jurídica.

Esta hipótesis se genera por el texto de los artículos 215 y 216 y en forma particular el 215 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en su último párrafo, que indica lo siguiente: “para la interpretación de lo dispuesto en es capitulo, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las empresas y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1995, o aquellas que los sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta Ley y de los Tratados celebrados por México.” Considerando que las disposiciones de estos artículos son una violación a los principios que se indican por; la obligación de comparabilidad cuando no se cuenta con información del dominio público en el país que permita el cumplimiento, por indicar la aplicación de un método especifico y tener la posibilidad según la misma Ley de aplicar cualquiera de los otros cinco métodos, por referir a la guía sobre Precios de Transferencia emitida por un organismo privado y no especificarlo en la Ley, además de: no tener reconocimiento mundial, al ser 33 países los miembros que lo integran y, no lograr consenso mundial sobre la importancia de la colaboración, para lograr uno de sus objetivos principales que es; evitar que mediante la fijación de precios entre empresas de grupos multinacionales se evada o eluda el pago del impuesto en el país en donde se generan los ingresos.

Se considera fundamental las fuentes del derecho y su prelación para demostrar, que si bien se da relevancia a los Tratados comerciales firmados por el Presidente de la República, estos deberán ser aprobados por el Senado. La integración de México a la OCDE en 1994 y, su compromiso de seguir sus lineamientos no tiene la figura de Tratado Comercial o de Tratado entre países para evitar la doble tributación.

Para probar lo anterior, se relacionan a continuación algunos conceptos básicos de Política Económica, Política fiscal, de los resultados de las Jurisprudencias emitidas por la Suprema Corte de Justicias de la Nación, considerados como base para ejemplificar lo anteriormente expuesto, e iniciando con la Carta Magna que es la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en cuanto a sus disposiciones referentes a la potestad tributaria como lo indica el siguiente cuadro:

Elaborada por el Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Públicas (INDETEC, 2004), modificada por M. Puente (2006) La Política Económica y sus instrumentos.

En sentido amplio, la política económica puede definirse como la aplicación de medidas por parte de las autoridades para alcanzar determinados fines u objetivos deseados en el terreno económico, y para cuyo logro emplea algunos medios o instrumentos.

El Estado realiza acciones para contrarrestar los fallos de mercado. El conjunto de estas acciones pretende alcanzar en forma global los siguientes fines u objetivos:

• Fomentar la eficiencia económica

• Procurar la equidad mejorando la distribución del ingreso

• Propiciar la estabilidad y el crecimiento económico.

Cabe señalar que los más poderosos instrumentos de políticas con que cuenta el sector público para incidir en la economía son la Política Fiscal y la Política Monetaria.

Política Fiscal En ella se encuentran las acciones del gobierno para influir sobre la economía mediante la manipulación deliberada de variables presupuestarias en el corto y largo plazo, como son: el ingreso, el gasto y, el manejo de la deuda pública. Estas acciones son discrecionales para que sean convenientemente orientadas y dosificadas.

Aspectos Constitucionales de la Política Económica El Artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, confiere al Estado la rectoría en el desarrollo económico de la Nación.

Conforme al Artículo 73 Constitucional, fracciones XXIX-D y XXIX-E al Congreso de la Unión, en materia de desarrollo económico y social, le confiere expedir leyes sobre: • Planeación nacional del desarrollo económico y social; • Programación, promoción, concertación y ejecución de acciones de orden económico, especialmente las referentes al abasto y otras que tengan como fin la producción suficiente y oportuna de bienes y servicios, social y nacionalmente necesarios; • Promoción de la inversión mexicana, la regulación de la inversión extranjera, la transferencia de tecnología y la generación, difusión y aplicación de los conocimientos científicos y tecnológicos que requiere el desarrollo nacional.

La economía mexicana se desempeña en un régimen económico de libre mercado por lo que, constitucionalmente se reconoce los derechos de propiedad privada y pública. Al respecto, el Artículo 25 estable que en el desarrollo económico nacional concurrirán los siguientes sectores:

• Sector público;

• Sector social; y

• Sector privado.

Aspectos Hacendarios Constitucionales El Artículo 31 Constitucional formula que “son obligaciones de los mexicanos:

IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito

Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.” Asimismo, el Artículo 73 Constitucional establece en su fracción VII, que el Congreso tiene facultades de imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto.

Siendo la OCDE el organismo que ha buscado construir y establecer de manera internacional las reglas que rigen las transacciones internacionales, por medio del Modelo de la Convención de Impuestos, como se indicó en el apartado de antecedentes en el presente trabajo, el artículo 9 de este modelo establece que los países miembros pueden corregir el lugar en donde se determinan las utilidades de las empresas que realizaron las operaciones que las generaron, respetando el Principio Arm’s Length que significa; que los precios pactados para las operaciones sean idénticas o similares a los que se hubieran pactado entre partes no relacionadas bajo las mismas condiciones.

El problema o la problemática en este tipo de operaciones, que limita de manera importante las facultades de determinación de las autoridades fiscales consiste en: que se efectúen cargos por parte de la empresa multinacional a alguna de sus filiales o subsidiarias por un conjunto de beneficios como pueden ser: productos, servicios y licencias por patentes entre otros.

El artículo 216 de la LISR, establece los métodos a utilizar para determinar los precios por operaciones con partes relacionadas, aplicables cuando se deba de demostrar la comparabilidad de las operaciones en los términos del artículo 215 de la misma LISR.

Teniendo como base el ordenamiento del artículo 215, que indica la obligación de los contribuyentes de establecer para efectos fiscales, los ingresos acumulables y los montos de las deducciones permitidas por esta ley, tomando en consideraciones los precios que se hubiesen pactado en operaciones celebradas entre partes no relacionadas, según las reglas que el artículo establece.

En caso de que el contribuyente no cumpla con esta disposición, la autoridad fiscal tiene la facultad de determinar los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas a través de una revisión que no permite prueba en contrario debido a que la regulación de la LISR, desconoce la validez de los convenios celebrados entre el contribuyente y las empresas relacionadas, los ignora, para tomar en consideración los montos de las contraprestaciones que se hubiesen pactado en operaciones realizadas entre partes que no son relacionadas.

En este contexto, los contribuyentes no se encuentran facultados conforme el texto de la Ley, para demostrar en contrario ante las autoridades fiscales que el monto de la contraprestación que fue considerado para la determinación de los ingresos acumulables o de las deducciones autorizadas, fue el que efectivamente se pacto con su contraparte, sino que las autoridades aun existiendo el acuerdo de partes debidamente especificado y cumpliendo con los requisitos fiscales y legales de un contrato, les desconoce valor para efectos fiscales.

Esta situación genera una violación al artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el cual establece la garantía de audiencia tutelada, que consiste en permitir a los gobernados que antes de ser privados de sus bienes, derechos o posesiones sean debidamente escuchados por las autoridades competentes en un procedimiento en el que se cumplan las formalidades establecidas por la Ley Si bien, el contribuyente se puede defender argumentando ante la autoridad que cumplió con los procedimientos establecidos en el citado artículo 215, no puede defender y desvirtuar esta situación con el monto de la contraprestación que hubiese sido efectivamente pactada por las partes contratantes.

Lo anterior, es debido a que no se considera para efectos fiscales los acuerdos pactados entre las partes contratantes, sino, la que siguiendo los procedimientos fiscales establecidos habría sido pactada entre partes independientes, en esta situación se da la violación a la garantía de audiencia constitucional del artículo 14 ya comentado para efecto de reconocer la validez y existencia de la contraprestación debidamente pactada por los contratantes.

Es de hacer notar, que no existe disposición legal alguna que considere como ilegal o nulo el acuerdo de voluntades en el que se establezca una contraprestación inferior a aquella que sea de mercado. Aunado a lo ambiguo de la LISR en cuanto al precio de mercado, no delimitando o especificando si el mercado es el nacional o el internacional y, cuál será su parámetro para esta regulación, ya que establece como obligación la comparabilidad y, no se cuenta con elementos del dominio público en el ámbito nacional, que permita la obtención de los precios de ciertas operaciones para poder efectuar el procedimiento fiscal.

Por lo anterior, resulta aplicable para efectos de demostrar la violación del precepto constitucional, la jurisprudencia sostenida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación y que se refiere a la inconstitucionalidad del artículo 316 de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, en lo conducente a la situación que se analiza por analogía. En este apartado se citaran las referencias de los resultandos de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que se tomaron en cuenta para probar la Hipótesis, solo la primera se plasma en forma completa y las sucesivas se detallan en letra cursiva solo la parte que de ellas que se considero explicita para los puntos que se pretenden probar. En el Anexo 6 se pueden consultar en forma completa.

Séptima Epoca Instancia tribunales Colegiados del Circuito fuente: Semanario Judicial de la Federación tomo:74 Sexta Parte Página:51 Rubro: PRODUCTOS DE CAPITALES. INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTICULO 31Ó DE LA LEY DE HACIENDA DEL DEPARTAMENTO DEL DISTRITO FEDERAL.

Texto: El artículo 316 de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal (reformado por Decreto de 29 de diciembre de 1971), establece, en su antepenúltimo párrafo, que se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe derecho a percibir intereses gravados por el impuesto sobre productos de capitales, no obstante que en los documentos en que se hubieren hecho constar las operaciones relativas no aparezca estipulado ningún interés, o bien cuando aparezca estipulado interés menor del 6% anual, o se estipule que temporal o permanentemente, total o parcialmente, no se causará interés alguno, en cuyos casos se establece la presunción de un interés del 6% anual (excepto algunas operaciones bancarias en que se fija otra tasa). Tal precepto viola los artículos 14,16 y 31, facción IV, constitucionales. En efecto, al presumir una tasa de interés, a pesar de lo que se establezca en los documentos en que se hubieren hecho constar las operaciones relativas, se niega todo valor probatorio a los contratos y documentos pasados entre las partes, como si pudiera presumirse que están elaborados con dolo o mala fe. Es decir, se crea en realidad una especie de presunción de que se trata de defraudar al fisco, al decir que contra el texto de los contratos, existe la presunción de un interés gravado. Y con ello, se deteriora el valor probatorio de los documentos mismos, con lo que se deja a los afectados en estado de indefensión y se les viola el debido proceso legal, ya que no se acepta el valor probatorio del documento en que consta la operación, a pesar de ser la prueba más directa y evidente de cuáles fueron los derechos y obligaciones pactados por las partes.

O sea que se les restringe indebidamente el derecho a probar, obligándolos a buscar pruebas indirectas que, por lo mismo, serán menos convincentes y más difíciles de obtener. Y presumir la mala fe de los causantes resulta claramente contrario al principio constitucional de que para imponer cargas a los particulares, se debe fundar y motivar debidamente el acto de autoridad. A más de que un impuesto así fincado difícilmente puede considerarse equitativo. Para que pueda desvirtuarse el contenido del documento o contrato exhibido como prueba, en que se hizo constar la operación de que se trata, las autoridades deberían demostrar que se trata de un contrato simulado, o celebrado con dolo o mala fe, sin arrojar a los causantes la carga de la prueba de su buena fe, y sin privarlos, además, de la prueba más adecuada para determinar los alcances de sus derechos y obligaciones. Por lo demás, el cobrar el impuesto sobre el interés que no se ha contratado, ni se ha demostrado que se percibe (de lo que la carga corresponde a las autoridades), no puede ser equitativo. Ni es tampoco proporcional el impuesto que se cobra por igual a quien percibe un interés determinado, que a quien no lo percibe o lo percibe en tasa inferior, pues ello equivale a tratar igualmente a causantes que tienen ingresos desiguales. De todo lo que se concluye que resulta inconstitucional el párrafo examinado, del artículo 316 de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal.

Es también importante destacar el criterio de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al analizar la constitucionalidad de la Ley del Impuesto al Activo, y sobre el cual determina que un rendimiento mínimo establecido de manera presuntiva por la ley respecto de los activos propiedad del contribuyente es violatorio de las garantías de proporcionalidad y equidad y por lo mismo, siguiendo el criterio referido, el artículo 215 de la LISR también participa de la inconstitucionalidad que ha sido analizado líneas anteriores. Se transcribe la tesis antes señalada:

Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: II, Agosto de 1995 Tesis: P. XLVII/95 Página: 65 Rubro: ACTIVO. ESTE IMPUESTO QUEBRANTA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD AL NO PEEVER LA POSIBILIDAD DE DESVIRTUAR LA PRESUNCIÓN DE GANANCIA MÍNIMA OBJETO DEL GRAVAMEN.

Texto: Siendo el objeto del impuesto al activo la ganancia o rendimiento mínimo presunto originado en la tenencia de activos destinados a actividades empresariales, es claro que al no prever la ley la posibilidad de desvirtuar esta presunción de ganancia mínima, quebranta el principio de proporcionalidad tributaria, pues ocasiona que el gravamen no sea acorde con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto al encontrarse obligados a cubrirlo también quienes no hayan tenido la ganancia mínima que se presume.

Se puede apreciar que lo que transcribe es claro en cuanto a su alcance y contenido, al señalar que toda aquella presunción que no admita prueba en contrario y que desconozca la realidad pactada, es violatoria del artículo 14 Constitucional y por lo mismo inconstitucional.

En el caso que se analiza es claro que la disposición de la LISR restringe los medios de prueba tendientes a desvirtuar la presunción de la autoridad, puesto que aun en el evento de que se cuente con la documentación que acredite la existencia de una operación válida conforme a nuestro régimen de derecho, las autoridades fiscales únicamente podrán determinar si se acató o no el contenido del artículo 215 de la LISR, cuyo resultado puede en la gran mayoría de los casos, no ser coincidente con el acuerdo de las partes.

Con base en la argumentación anterior, la autoridad fiscal se niega a dar valor probatorio a la documentación que soporta la operación cuyas consecuencias fiscales serán determinadas por la misma autoridad tomando en consideración un precio o contraprestación irreal o ficticia a través del establecimiento de una presunción que al no admitir prueba en contrario es plenamente inconstitucional.

Como se indico anteriormente el Artículo 216, establece la metodología que se debe de aplicar para efecto de lo dispuesto en el Artículo 215, que en su primer párrafo dice: 126

“Para los efectos de los dispuesto por el Artículo 215 de esta Ley, se podrá aplicar cualquiera de los siguientes métodos” y el referido último párrafo de este Artículo ya redactado al inicio del presente apartado Esta disposición cae en la inconstitucionalidad, al remitir para su interpretación al documento denominado por la autoridad Guía de Precios de Transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales, invocando la jerarquía de las Leyes considerando que se violan los principios de seguridad y certeza jurídica. Si bien los países que son miembros de este organismo aceptan seguir los lineamientos, la OCDE no tiene poder de ejecutar o decidir, como su nombre lo indica, son Guías. Esto se establece en el siguiente apartado.