3.1.1. ESTRUCTURA CONCEPTUAL Y CATEGORÍAS BÁSICAS DE LA TÉCNICA CONTABLE

Partiendo desde el enfoque de la contabilidad normativa, en la mayoría de los países de economías abiertas, actualmente la estructura de la teoría contable está compuesta por varias clases de conceptos ordenados de acuerdo a una jerarquía general decreciente, encaminada a mejorar el sistema integral de información financiera, que el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), siguiendo las directrices del International Accounting Standars Comite (IASC) , ha clasificado así:

* Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA).

* Reglas Particulares de los PCGA.

* El Criterio Prudencial en la aplicación de las reglas particulares de los PCGA.

Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) son definidos por el IMCP como “guías de acción” a las que se les adjudica poder explicativo y de predicción, y no “verdades fundamentales o absolutas”. Otra definición emitida por el mismo IMCP nos dice que son “conceptos básicos que establecen la delimitación e identificación de lo económico; las bases de cuantificación de las operaciones; y la presentación de la información financiera cuantitativa por medio de los estados financieros” (op.cit., p.15-27).

Los PCGA son aplicables a la hora de transformar datos en información, para posteriormente presentar ésta de forma adecuada. Pero al evaluar la teoría contable nos encontramos con que hay diferentes corrientes teóricas que por sus enfoques, metodologías y criterios, hacen que la contabilidad de cada una de las empresas sea sustancialmente distinta entre sí, aunque dichas empresas pertenezcan al mismo sector y dimensión.

Otro fenómeno importante que impide alcanzar la armonización contable se debe a la orientación que se da a la información financiera entre los diversos países. En algunos se dirige principalmente a las necesidades del inversor; en otros países el sistema contable se enfoca a los acreedores y proveedores; y por último, también se diseña para cumplir con políticas macroeconómicas del gobierno, tales como el nivel de crecimiento y el fortalecimiento del sistema tributario.

Aunque a corto plazo es difícil imaginar cualquier tipo de estandarización a escala mundial, también es importante recordar que el objetivo principal que buscan por el momento los organismos promotores de la contabilidad internacional, es eliminar las diferencias innecesarias entre los contables de diversos países. Poblano (1994: p.12) opina que si consideramos a la contabilidad como el lenguaje más eficaz para los negocios, en tanto forma de comunicación, este lenguaje debería intentar “hablar” en términos más universales para lograr consolidar un sistema contable mundial que promueva una mayor eficiencia en las empresas. Esto significa evitar costes de traducción e interpretación de estados financieros, reducir costes en la consolidación de transacciones en moneda extranjera y determinar con más claridad la participación de la empresa matriz.

Desde un punto de vista más optimista, algunos analistas consideran que la internacionalización de la contabilidad es ya un hecho, propiciado por el actual proceso de globalización económica e integración de los países en grandes bloques de poder económico y financiero, como por ejemplo la Unión Europea o el Tratado de Libre Comercio de Norteamérica. También existe la hipótesis de que las oportunidades de importación y exportación, que refuerzan más las relaciones comerciales internacionales, es otro hecho evidente que produce criterios contables más estandarizados e información financiera más homogénea que es exigida por los accionistas para sus análisis de inversión y financiación en el extranjero.

Sin embargo, pese al largo camino recorrido desde principios de siglo hasta nuestros días, es un hecho que predomina la opinión de que aún existen serias diferencias en algunas partidas y clasificaciones que es preciso eliminar a través de la experiencia acumulada por la profesión contable, para obtener realmente un sistema de información financiera armónico. (Ver Cuadro 3.1.)

CUADRO No. 3.1.

SITUACION TEMPORAL DE LA CONTADURIA INTERNACIONAL EN EL DESARROLLO CONTABLE

EPOCA DE LA INOCENCIA

No existían normas contables. Mientras los registros estuvieran al corriente y los balances fueran “correctos”, no había motivo de discusión.

EPOCA DE LA IMPROVISACION

Se inician los cuestionamientos a los contadores acerca de la divergencia en cuanto al ejercicio de la práctica contable y la falta de realismo. Algunas normas fueron improvisadas para regular algunas situaciones que parecían obsoletas. Se da la necesidad de los principios contables.

EPOCA DE LA UNIFORMIDAD

Se intenta evitar el exceso de tecnicismos en los reportes financieros pues llegan a ser incomprensibles a los usuarios de la información. Se propone uniformar las prácticas contables. Los pronunciamientos profesionales son discutidos y ya no se aceptan de manera pasiva.

EPOCA DE LA INFLACION

En los setenta, la inflación destruye las premisas y tradiciones de la contabilidad y surgen las contabilidades nacionalistas, en donde cada país o grupo de estos, otorgan sus diferentes criterios respecto al impacto de la inflación en la información financiera.

EPOCA DE LA INTERVENCION

Entre mediados de la década de los setenta hasta finales de los ochenta, Organismos internacionales e instituciones reguladoras intervienen en el desarrollo de las normas contables.

EPOCA DE LA INTEGRACION

A partir de los noventa a la fecha, se desarrolla un proceso de integración en cuanto a las normas, donde participan las instituciones de profesionales nacionales e internacionales, el gobierno y las empresas, para producir información más confiable y oportuna.

EPOCA DE LA INNOVACION

Se espera que para el siglo XXI, después de alcanzarse cierto nivel de integración a nivel continental y mundial, todo el potencial de investigación y experiencia profesional, permitirán desarrollar y evaluar nuevos métodos de información. Según esta clasificación, la contabilidad financiera esta actualmente localizada entre las épocas de intervención - integración. Respecto a la Contabilidad Internacional, quiza se encuentre entre las épocas de Uniformidad - Inflación.

FUENTE: Poblano Herrera Magdalena (1994): “Contaduría Internacional: Reto de la Investigación para el Profesional en Contaduría del siglo XXI”; Edit. IMCP; México, pp. 82-83. Basado en el artículo de Dean Athol S. Carrignton (1977): “Accounting Standars and the Profession”; V.K. Zimmerman, Illinois; USA, pp.41-46.

En el caso de México, la estructura e institucionalización moderna de la profesión contable se inició realmente en la década de los setenta, consolidándose durante la década de los ochenta. Actualmente son nueve los principios fundamentales para producir y presentar la información financiera en el país y existen cuatro series de boletines en donde se explica el marco conceptual del sistema contable, que son:

* Boletines Serie A: Principios Contables Básicos.

* Boletines Serie B: Principios Relativos a Estados Financieros en General.

* Boletines Serie C: Principios aplicables a Partidas y Conceptos Específicos.

* Boletines Serie D: Problemas Especiales para Determinación de Resultados.

* Circulares de la Comisión de Principios de Contabilidad.

De los nueve principios contables básicos que se aplican en México, tres de éstos sirven para delimitar a la entidad y a sus aspectos financieros, y son:

El principio de entidad, que está dirigido a identificar a la unidad empresarial que persigue fines económicos particulares y es independiente de otras entidades, es decir, la personalidad del negocio es independiente con respecto a los accionistas.

El principio de realización, que nos dice que la contabilidad cuantifica en términos monetarios las operaciones y eventos económicos que realiza la entidad, y son: cuando ha llevado a cabo transacciones con otras entidades; cuando se han llevado a cabo transformaciones internas que modifican la estructura de recursos y fuentes; o cuando ocurren eventos económicos externos a la entidad pero que son derivados de sus operaciones y pueden cuantificarse razonablemente en términos monetarios. En el caso de la Unión Europea se aplica el principio de “registro”, el cual dice que los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen.

El principio de período contable: se refiere a dividir la vida de la empresa en períodos convencionales por la necesidad de conocer sus resultados de operación y la situación financiera de la entidad (aunque ésta tenga existencia continua). En este principio, el IMCP recomienda en términos generales, que los costes y gastos deben identificarse con el ingreso que lo originaron, independientemente de la fecha en que se paguen, es decir, es la base del devengo que es el principal elemento del efecto window dressing. En Europa recibe el nombre de “principio de devengo”, y establece que la imputación de los ingresos y gastos dentro de un período deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen por disposición legal, rectificaciones al mismo. En este caso deberá facilitarse cumplida información en la memoria.

En un segundo grupo, hay tres principios que sirven para establecer la base para cuantificar las operaciones de la entidad y su presentación, y son:

El principio de valor histórico original: nos indica que las transacciones deben registrarse según las cantidades de efectivo que se afecten o la estimación razonable que de estas cantidades se haga al momento en que se consideren realizados contablemente. Sin embargo, las cifras deberán ser modificadas aplicando métodos de ajuste en forma sistemática cuando se den fenómenos que hagan perder su significado. En la Unión Europea (UE) se le denomina: “principio del precio de adquisición”, y establece que como norma general todos los bienes y derechos se tienen que contabilizar a su precio de adquisición (precio de venta) o coste de producción (precio de coste). Este principio se debe respetar siempre, salvo cuando se autoricen por disposición legal rectificaciones al mismo. En este caso debe incluirse el motivo en la memoria.

El principio de negocio en marcha: se fundamenta en la existencia permanente de la entidad y dice que las cifras deben estar expresadas en sus valores históricos o en sus modificaciones obtenidas sistemáticamente. También las cifras pueden expresarse en valores de liquidación cuando la entidad esté en ese proceso. En la UE se conoce como “principio de empresa en funcionamiento o gestión continuada”, y establece que la gestión de la empresa tiene prácticamente una duración ilimitada. Esto determina que los principios contables no vayan dirigidos a determinar el valor del patrimonio a efectos de enajenación global o parcial, ni al importe resultante en caso de liquidación. Este es el principal principio que interviene en un modelo de fracaso empresarial, pues a partir de su aplicación se pueden derivar tres clases de valores: el contable, el del mercado y el de liquidación.

El principio de dualidad económica: se refiere a la doble dimensión de la representación contable de la entidad (sus recursos y fuentes) para relacionar y comparar su estructura con la de otras entidades manteniendo la igualdad aritmética de cargos y abonos. En la UE el principio de que más se ajusta, aunque no de forma precisa es el de “correlación de ingresos y gastos”. Este principio establece que el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos menos los gastos de dicho período.

El principio de la revelación suficiente sirve para la presentación de la información financiera e indica que la información contable presentada en los estados financieros debe estar expresada de forma clara y comprensible para la toma de decisiones. Su equivalente en la UE es el “principio de la no compensación”, el cual establece que en ningún caso podrán compensarse las partidas de activo y del pasivo, así como las de gastos y ganancias. También establece que se valorarán separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y pasivo. Todo lo anterior tiene el objetivo de alcanzar en la presentación de estados financieros la revelación suficiente para la toma de desiciones.

Por último, se han establecido dos principios que tratan sobre las clasificaciones antes descritas y que operan como requisitos generales para la calidad del sistema contable y son:

El principio de importancia relativa: indica que se tiene que mostrar los aspectos relevantes de la entidad susceptibles de ser cuantificados en términos monetarios, equilibrando el detalle y multiplicidad de los datos con los requisitos de utilidad y finalidad de la información. Con el mismo nombre en la UE, este principio indica que se podrá admitir la “no aplicación” estricta de algunos principios contables, siempre y cuando, la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca, sea escasamente significativa, y en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresión de la “imagen fiel” del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la compañía. En caso de contradicciones entre los principios, debe prevalecer el que mejor refleje la realidad de la empresa. Por este hecho, algunos contables consideran que este principio tiene un carácter preferente sobre los otros, aunque también se admite que es uno de los argumentos más negativos para justificar el window dressing.

El principio de consistencia: nos dice que para los usos de la información contable es necesario seguir procedimientos de cuantificación que permanezcan en el tiempo, es decir, la información debe ser obtenida mediante la aplicación continua de todos los principios y reglas particulares de cuantificación. Su equivalente en la UE es el “principio de uniformidad” , el cual establece que hay que mantener y aplicar los principios en el tiempo, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la elección de estos criterios.

En cuanto a la flexibilidad que tienen los PCGA es importante recordar que en caso de presentarse un cambio que afecte a la comparación de la información financiera, se puede romper uno o varios de los anteriores principios, siendo necesario advertirlo claramente en la memoria o notas a los estados financieros.

Los dos únicos principios contables que no coinciden entre México y la Unión Europea, son el de la entidad y el de la prudencia respectivamente. Este último se define en el Plan General de Contabilidad de España de la siguiente forma: “Únicamente se contabilizaran los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otros anteriores, deberán contabilizarse tan pronto sean conocidos; a efectos se distinguirán los reversibles o potenciales de los realizados o irreversibles. En consecuencia, al realizar el cierre se tendrán en cuenta todos los riesgos y pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y pérdidas fuesen conocidos entre la fecha del cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales, sin perjuicio de su reflejo en el balance y estado de resultados, deberá facilitarse cumplida información de todos aquellos en la memoria. Igualmente, se tendrán en cuenta toda clase de depreciaciones, tanto si el resultado del ejercicio fuese positivo como negativo”. Como se ve, este principio contiene algunos elementos que incluye el del período contable.

La relación entre los conceptos que forman la estructura de la teoría contable es muy sencilla. Los PCGA, las reglas particulares y el criterio prudencial están basados en una jerarquía general decreciente.

Los PCGA, máximo fundamento conceptual, representan las proposiciones de medición y clasificación más amplias y menos específicas. Esto lleva a un modelo que no es rígido y que impide que la operación del sistema de información contable sea automática, pues se utiliza un criterio general para seleccionar entre diversas alternativas equivalentes. Por eso cuando aplicamos los principios a todas las transacciones empresariales, no tenemos la garantía total de evitar, y menos resolver, todas las controversias que se presentan en el proceso contable.

Las reglas particulares, que son la especificación individual y concreta de los conceptos que integran los estados financieros, se establecen para intentar de resolver aquellas controversias no permanentes y su vigencia es inferior respecto a los PCGA. Es decir, antes de cuestionar, modificar, eliminar o agregar algún principio, es necesario hacerlo previamente con sus respectivas reglas particulares

El criterio prudencial o juicio profesional es el concepto central entre la “abstracción” de los PCGA y la “rigidez” de las reglas particulares. Este criterio permite operar al sistema contable para obtener la información financiera y económica. Es importante apuntar que el criterio prudencial no se refiere nunca a los PCGA, sino siempre a las reglas particulares. La aplicación de este criterio sólo esta justificada en aquellos casos en que no existen bases para elegir entre las alternativas propuestas que nos dan las reglas particulares. En éste caso, generalmente las asociaciones y colegios de contadores y auditores recomiendan aplicar el criterio más conservador o menos optimista.

El criterio prudencial, que como se mencionó anteriormente se aplica al nivel de reglas particulares, se dividen en dos tipos que son:

* Las Reglas de Valuación: que sirven para la correcta aplicación de los principios y la cuantificación de los conceptos específicos de los estados financieros, y

* Las Reglas de Presentación: que de modo particular tratan de incluir adecuadamente cada concepto en los estados financieros.