LAS COOPERATIVAS DE SEGUNDO GRADO COMO FORMA DE INTEGRACI�N:
ESPECIAL REFERENCIA AL EFECTO IMPOSITIVO
Raquel Puentes Poyatos
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Ya que ambas definiciones de TIE tienen el mismo denominador, m�s o menos desagregado, las diferencias s�lo pueden deberse a las existentes entre sus numeradores, es decir, entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y la cuota l�quida. Vamos a recoger a continuaci�n las variables que influir�n en la determinaci�n del TIE Fiscal, ya que para analizar las que afectan al TIE Contable basta con hacer menci�n a aquellas que repercutiendo en el aspecto fiscal no lo hacen en el contable. Dichas variables ser�n analizas con m�s detalle en el cap�tulo sexto por lo que procederemos a realizar una breve referencia a las mismas.
� Diferencias permanentes : Diferencias en la definici�n de los gastos e ingresos entre el �mbito econ�mico y el tributario.
En el caso cooperativo adem�s de las diferencias permanentes que, en general, pueden darse en cualquier sociedad, hay una serie de diferencias que solo se producen en el caso cooperativo como son:
(a) Dotaci�n obligatoria al FRO , es un gasto fiscalmente deducible que no se contabiliza como tal, por lo tanto, supondr� una detracci�n del resultado contable y una menor presi�n fiscal de la cual no se benefician el resto de sociedades, dando lugar a una reducci�n del TIE.
(b) Dotaci�n obligatoria al FEP, es gasto fiscal y tras la publicaci�n de las NCSC esta dotaci�n ser� tambi�n gasto contable. Para los ejercicios anteriores al 2004, su tratamiento era de aplicaci�n de resultados no consider�ndose gasto contable. Al igual que en el caso anterior implica una menor presi�n fiscal, dando lugar a una reducci�n del TIE.
(c) Intereses de las aportaciones al capital social: Es un gasto fiscal, que originar� una diferencia permanente negativa en la medida que fueran contabilizados como distribuci�n de reservas y no considerados como gasto contable. Implicar� igualmente una reducci�n del TIE.
(d) La distinta calificaci�n contable y fiscal de los beneficios, objeto de reinversi�n, procedentes de la enajenaci�n de elementos del inmovilizado. El que una partida tenga la consideraci�n de resultado cooperativo o extracooperativo, afectar� al TIE en la medida en que dichos resultados est�n sujetos a distinto tipo de gravamen.
(e) El distinto tratamiento que la LC y la LRFC, otorgan a las subvenciones de capital. Al igual que en el caso anterior su determinaci�n como resultado cooperativo o extracooperativo, influir� directamente en el TIE.
(f) Diferencias surgidas de aplicar distintos criterios de valoraci�n de las operaciones cooperativizadas a nivel contable y fiscal.
� Diferencias temporales: Diferencias entre los criterios temporales de imputaci�n de ingresos y gastos utilizados en el �mbito contable y fiscal. Implicar�n, dependiendo del signo que tenga, un anticipo o diferimiento de la cuota a pagar afectando exclusivamente a la liquidaci�n del Impuesto sobre Sociedades. Sus efectos ser�n un aumento o disminuci�n del TIE �Fiscal�, no afectando al TIE �Contable�
En general, las diferencias temporales que soportan las sociedades cooperativas no difieren sustancialmente de las de cualquier tipo de sociedad, sin embargo si que podemos encontrar una ventaja fiscal en el R�gimen cooperativo que va a provocar la aparici�n de diferencias temporales con gran frecuencia, por ejemplo:
(a) Libertad de amortizaci�n de activo fijo nuevo adquirido en el plazo de 3 a�os a partir de la inscripci�n en el Registro de Sociedades Cooperativas, como ventaja fiscal atribuida a las sociedades cooperativas por la LRFC. Originar� una diferencia temporal negativa �diferimiento en el pago del impuesto� que revertir� en futuros ejercicios. En consecuencia, en los ejercicios que se aplique el beneficio fiscal el TIE �Fiscal� se reducir�, pero en el momento que se produzca la reversi�n de la diferencia, el TIE �Fiscal� aumentar�.
(b) Intereses de las aportaciones al capital social: Gasto fiscalmente deducible, que originar� una diferencia temporal negativa en la medida que no hayan sido considerados como gasto contable y fueran contabilizados a cuenta de futuros beneficios. Como en el caso anterior, en el ejercicio que surge la diferencia, el TIE disminuir�, pero cuando revierta, el TIE aumentar�.
� Compensaci�n de cuotas �ntegras negativas de ejercicios anteriores: De acuerdo con las NCSC la existencia de p�rdidas compensables fiscalmente dar� origen a un cr�dito impositivo que representa un menor impuesto a pagar en el futuro, y en consecuencia un menor TIE �Fiscal�, en el ejercicio que se compensen, aunque no contable. Esta variable afecta exclusivamente al c�lculo de la cuota a pagar y no al c�lculo del impuesto devengado.
La LRFC permite la compensaci�n de cuotas �ntegras negativas con las cuotas integras positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 a�os inmediatos y sucesivos.
� Deducciones y bonificaciones: Esta es la �ltima variable de la que vamos a considerar su incidencia en el TIE. Se trata de cantidades que permiten su detracci�n en la liquidaci�n del impuesto. Suponen una reducci�n del TIE �Contable� y del TIE �Fiscal� en relaci�n al tipo nominal y normalmente obedecen a intentos por parte de las autoridades de fomentar, entre otras las siguientes actividades:
- Actividades de I+D.
- Fomento de nuevas tecnolog�as.
- Creaci�n de empleo.
Adem�s de las deducciones y bonificaciones que la LIS recoge con car�cter general, las sociedades cooperativas que posean la condici�n de especialmente protegidas, podr�n aplicar una bonificaci�n del 50% del impuesto bruto a pagar, lo cual va a suponer una importante reducci�n del TIE cooperativo.