5.2.1. VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES COOPERATIVIZADAS.

Como bien es sabido en el ámbito cooperativo existe una gran controversia sobre el criterio de valoración a utilizar para el registro contable de las operaciones cooperativizadas, si el precio de adquisición, el precio medio de mercado, el precio de liquidación, etc.. Es nuestro cometido, examinar que criterios de valoración se permiten a nivel contable y fiscal, pero no sin antes indicar que se entiende por operaciones cooperativizadas.

El artículo 15 de LRFC, las define como las realizadas por las sociedades cooperativas en el cumplimiento de sus fines sociales. Se refiere a las operaciones sociales típicas, principales y no accesorias, que se realizan en el desarrollo del objeto social. No constituyendo, por el contrario, operaciones cooperativizadas aquellas operaciones que, aún teniendo como fin la realización del objeto social, no forman actividades regulares o típicas de ésta.

Las operaciones cooperativizadas pueden hacerse tanto con socios, como con personas no socios, si bien, bajo este segundo caso su realización está limitada expresamente en relación con el total de operaciones, tanto por la LC como por las leyes autonómicas que resulten de aplicación, como por la referida LRFC; en este caso cualitativamente. En un claro intento de aumentar la libertad de actuación de estas organizaciones, la LSCA ha elevado sustancialmente (del 20 al 50 por 100) el porcentaje máximo de operaciones que pueden llevar a cabo las sociedades andaluzas con terceros no socios .

En cuanto a las reglas de valoración, debemos de mencionar que, a efectos fiscales, y hasta la entrada en vigor de la LIS, que fue efectiva el 1 de enero de 1996, las operaciones llevadas a cabo por las sociedades cooperativas con sus socios en el desarrollo de sus fines sociales, se valoraban por su valor de mercado, independientemente de cual hubiera sido su valoración real. Posteriormente dicho criterio fue modificado por la disposición final segunda de la LIS, la cual altera la redacción del artículo 15.3 de la LRFC obligando a las sociedades cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias o aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, a computar las operaciones de servicios o suministros que éstas realizan con sus socios al precio por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad.

Incluso la ley también permite que en las sociedades cooperativas agrarias se aplique dicho criterio de valoración para las operaciones de servicios y suministros que los socios realicen o entreguen a la entidad, alejándose de lo que es la norma general de valorar las mismas a valor de mercado.

En nuestra opinión, la derogación de esta regla fue plenamente acertada por entender que, en el caso de las sociedades cooperativas, resulta absurdo tratar como una operación vinculada las realizadas por la entidad con sus socios. Principalmente porque las propias LC y LSCA limitan la posibilidad de que un socio sea dueño de una parte importante del capital, por lo que no cabe hablar de la existencia de diferencias entre la valoración real y la que darían partes independientes. Por otra parte, a favor de nuestra afirmación también cabe destacar que un principio cooperativo fundamental estriba en la igualdad de trato a todos los socios, independientemente de su aportación a la actividad de la sociedad cooperativa y de la fracción de capital que posea; el principio de “un socio-un voto” es la constante en la generalidad de sociedades cooperativas españolas, contrariamente a la visión de la sociedad capitalista en la que la dirección de la empresa corresponde a la mayoría del capital social. Por último, pero no menos importante, estarían las dificultades en fijar una valoración de mercado.

Lo que la norma intentaba con una valoración de las entregas de los socios a precio de mercado, en el momento de la entrega, era evitar que las sociedades obtuvieran excedentes nulos repartiendo todo el resultado en forma de precios, produciéndose la descapitalización de la sociedad . A este respecto, Martín Fernández (1994, 126) señala que: “... la norma pretende, de este modo, que parte del beneficio de la cooperativa no quede sin tributar en el Impuesto sobre Sociedades por ser desviado hacia los socios vía precio de las entregas de bienes o prestación de servicios realizados a la cooperativa –los llamados precios de transferencia–, o mediante retribuciones inferiores a las normales, tratándose de cesión de bienes a la cooperativa”.

Lógicamente en la situación anterior la norma debía definir que entendía por valor de mercado. A estos efectos se debía considerar valor de mercado el precio normal de los bienes, servicios y prestaciones que sean concertadas entre partes independientes , por dichas operaciones. Moreno Cerezo (1979, 177) indica al respecto que “... dentro de las operaciones normales de mercado deben aceptarse los descuentos y bonificaciones por cantidad, calidad, etc., siempre que respondan a criterios objetivos y resulten normales según los hábitos comerciales”. Igualmente, De Luis Esteban (1977, 99) advierte que en la determinación del valor de mercado “... influyen múltiples factores determinados, como son: la situación especial de la oferta y demanda de productos, las diferencias que éstas tienen según su localización material, las grandes oscilaciones producidas en el precio en un breve periodo de tiempo, etc.”.

A nuestro entender, para la determinación del valor de mercado sería interesante contar con un informe elaborado por profesionales independientes, ya que el mismo nos llevaría de manera muy exacta a su importe. Como hemos manifestado anteriormente no somos ni creemos que sea necesario valorar a efectos fiscales de forma distinta a como lo hacen las partes, pues, en definitiva, en las operaciones realizadas por las sociedades cooperativas, por lo general, los precios fijados por las partes representan un adecuado reflejo de la valoración real de las operaciones, un adecuado reflejo de las condiciones del mercado.

En el ámbito contable, tanto la LC como las LSCA ordenan computar el importe de los bienes y servicios entregados, tanto por los socios como por terceros no socios, en el desarrollo de la actividad cooperativizada, en el precio efectivamente realizado , y no por su valor de mercado, tal y como venía establecido en la LGC de 1987 y la LSCA de 1985. Entendemos, por tanto, que con la nueva ley estatal y autonómica se pretende recoger los ingresos y gastos realmente devengados. Sin embargo, como indica Álvarez Pérez (2000, 847) “El cambio en el criterio de valoración de los bienes entregados por el socio sigue manteniendo el problema de que permite obtener excedentes nulos o insignificantes ...”.

Por otra parte, las NCSC también abogan por una valoración por el importe real pagado o pendiente de pago correspondiente a la transacción efectuada y además, especifica que la misma deberá de realizarse en el momento en que se lleve a cabo la operación. No obstante, cuando dicho precio se fije en función de circunstancias futuras (como son el precio real de liquidación o el precio de mercado o la ley le imponga un límite), será necesario ajustarlo, registrando contablemente un crédito a favor de la sociedad cooperativa frente a sus socios o un derecho de los socios frente a ésta.

A continuación en el cuadro 5.1 se recoge de forma comparada los criterios de valoración de las distintas operaciones cooperativizadas según la LRFC, la LC y la LSCA.

Respecto al momento en que debe producirse la valoración de las entregas de los socios podemos considerar dos opciones: bien a la entrega de los bienes, con lo que nos inclinaríamos por considerar las entregas de los socios como compras de la sociedad cooperativa al socio, o bien en un momento posterior, cuando se produzca la venta de los productos, con lo que en este caso estaríamos considerando las entregas como un depósito del socio a la entidad. La repercusión contable de considerar una u otra forma es muy significativa, pues tal y como indica Peino Janeiro y Veiga Carballido (1994, 57) “… en el primer caso estaríamos ante acreedores y deudores por operaciones de tráfico, arbitrando las correspondientes cuentas sin ningún problema y en el otro caso ya estaríamos fuera de este grupo del Plan contable y probablemente habría que abrir cuentas de orden para señalar las mercancías en depósito, todo ello sin olvidar la problemática de las existencias a que darían lugar estas operaciones.”

Según se establece en la LC y en las NCSC la valoración debería producirse en el momento de la entrega, no estableciendo la LSCA nada al respecto, considerándose en consecuencia la adquisición como cualquier otra operación de tráfico.

A) CASO PARTICULAR DE VALORACIÓN DE ADQUISICIONES DE BIENES A SOCIOS POR SCSG AGRARIAS.

El tratamiento contable analizado hasta ahora –valoración en el momento de la adquisición al precio efectivo– para las adquisiciones de bienes a los socios, no es muy seguido por las SCSG agrarias.

Si analizamos el caso concreto de las SCSG oleícolas de la Comunidad Autónoma de Andalucía, éstas valoran sus adquisiciones de bienes a los socios –sociedades cooperativas de base y personas físicas o jurídicas–, con carácter general, al Precio Medio de Mercado para el mes de referencia de la operación, precio al cual facturan también las operaciones, para ese mes de referencia, con sus clientes. Este precio será determinado por la Fundación del Olivar , durante los diez primeros días del mes siguiente a la operación, tomando como orientación las ventas de aceite realizadas durante el citado mes de referencia por sociedades cooperativas y envasadoras a ella asociada. En consecuencia, las SCSG facturan a sus clientes, y sus socios a éstas, con un mes de retardo.

Las sociedades reconocen contablemente la compra o adquisición de los bienes a los socios inmediatamente después de que se haya producido la venta de los mismos y por el importe de dicha venta . En un momento posterior, y una vez conocidos los costes de la campaña, se reducirán éstos del valor de las compras.

El registro contable, haciendo abstracción de los impuestos, sería el siguiente:

1. Reconocimiento de la venta de productos adquiridos a los socios.

(430) Clientes

-a-

(706) Ventas de bienes

2. Reconocimiento de la adquisición de productos a los socios en el momento que se realiza la venta y por igual importe de ésta.

(606) Compras efectuadas a los socios

-a-

(400.7) Proveedores socios cooperativos (1)

(1) Si la SCSG actuara como grupo cooperativo en lugar de utilizar esta cuenta utilizaremos la cuenta (554) “Cooperativa del grupo X”, que representa la cuenta que la SCSG mantiene con las SCPG socios, para el registro de las transacciones con ésta.

3. Repercusión a los socios de los costes o gastos soportados por la SCSG y previamente registrados en las correspondientes cuentas del grupo 6.

(4007) Proveedores socios cooperativos

-a-

(606) Compras efectuadas a los socios

Tal y como indica García Ordaz (1995) si al final del ejercicio hubiesen existencias finales habrá que estimar el valor de las mismas, contabilizándose como parte adeudada a los socios. Igualmente habría que regularizar la cuenta de existencias. Los asientos a realizar serían:

4. Registro de las adquisiciones de bienes a los socios y no vendidos al final del ejercicio.

(606) Compras efectuadas a los socios

-a-

(4007) proveedores socios cooperativos

5. Regularización al final del ejercicio de la cuenta de existencias.

(307) Mercaderías Socios

-a-

(617) Variación de existencias

mercaderías socios

(617) Variación de existencias

mercaderías socios

-a-

(129) Excedente Cooperativo

La gravedad de esta forma de operar está en que incluso hay sociedades que si al cierre del ejercicio contable existen bienes adquiridos a los socios que aún no han sido vendidos, estos no son valorados y las Cuentas Anuales no recogen la verdadera situación económico-financiera de la sociedad cooperativa, pues existirán activos y pasivos sin valorar.

Esta forma de actuar, bastante generalizada en las sociedades cooperativas agrarias, va en contra del principio del devengo y del precio de adquisición, por lo que las NCSC, han propuesto un tratamiento contable especial para el caso de que el precio de adquisición esté condicionado al precio de liquidación de los bienes. En este sentido, Server Izquierdo (2003, 119) indica que “Para su registro contable se parte de un precio de adquisión estimado inicial, como el precio real de liquidación, precio de mercado o cualquier otro parámetro, de forma que si mediase un cierre de ejercicio o elaboración de un estado financiero entre la fecha de adquisición y la liquidación definitiva se hará una nueva estimación del precio de adquisición con la información disponible en ese momento, realizándose en su caso, el correspondiente asiento de ajuste para recoger la variación que pudiera haberse producido”.