7.3.1.A. Tipo de información fiscal analizada.

Para comenzar el análisis de las Cuentas Anuales, en primer lugar, se ha requerido identificar los contenidos fiscales necesarios en la presentación de las mismas, que nos permitirán vislumbrar la presión fiscal soportada por estas.

En la tabla 7.3 exponemos la información obligatoria y voluntaria que deberían de mostrar las Cuentas Anuales, desglosadas en una serie de ítemes , que los denominaremos “ítemes de información fiscal”.

Se puede observar en la tabla 7.3, que aunque en el PGC se hace referencia a la información obligatoria a incluir respecto a las bases imponibles negativas, hemos creído necesario hacer referencia a la cuota íntegra debido a que por las peculiaridades tributarias de las sociedades cooperativas, presentarán dos bases imponibles: una cooperativa y otra extracooperativa, las cuales, en principio, tributarán a distintos tipos de gravamen.

La determinación de los ítemes de información obligatoria, ha sido realizada siguiendo las normas contables vigentes en el ejercicio objeto de estudio, las cuales eran básicamente el PGC y las Resoluciones del ICAC, y los de información voluntaria, siguiendo lo preceptuado por las recientemente aprobadas NCSC, las cuales, tal y como ya se comentó en capítulos anteriores, son de aplicación a partir del ejercicio 2004.

A continuación, se presenta de forma más detallada la información obligatoria y voluntaria que han de presentar las sociedades cooperativas, la cual ha servido de base para la determinación de los ítemes de información fiscal.

INFORMACIÓN OBLIGATORIA

La información obligatoria está contenida en los siguientes apartados:

1. Informan sobre la propuesta de distribución de resultado del ejercicio, tal y como establece el punto 3 sobre el contenido a incluir en la Memoria. Esta información nos parece importante, pues de aquí podemos determinar las dotaciones que se realizan a los fondos obligatorios, las cuales influyen en la determinación de la presión fiscal.

2. Indican los criterios utilizados para la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, según prescribe el apartado “L” del punto 4 de la Memoria.

3. Conciliación del resultado contable con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades según se establece en el punto 20 sobre el contenido a incluir en la Memoria: (En Memoria abreviada se trata de una información voluntaria).

3.1. Concilian el resultado contable y fiscal.

3.2. Concilian el resultado contable con la base imponible siguiendo el esquema establecido en el PGC.

3.3. Informan de las diferencias surgidas de la aplicación de la normativa contable y fiscal, diferenciando entre permanentes y temporales.

3.4. Si aparecen diferencias permanentes:

o Diferencian las positivas de las negativas.

3.5. Si aparecen diferencias temporales:

o Diferencian las positivas de las negativas.

o Diferencian entre las originadas en el ejercicio y las que revierten de ejercicios anteriores.

o Informan de los saldos de Impuestos anticipados y diferidos.

3.6. Si existen cuotas íntegras pendientes de compensar fiscalmente:

o Informan sobre las pendientes de compensación para ejercicios posteriores.

o Indican el plazo para poder compensarlas.

o Indican las condiciones para poderlo hacer.

3.7. Respecto a las deducciones y bonificaciones:

o Informan sobre la naturaleza de los incentivos fiscales aplicados o pendientes de aplicación.

o Informan sobre el importe de los incentivos fiscales aplicados o pendientes de aplicación.

o Informan sobre los compromisos adquiridos en relación a los incentivos fiscales.

INFORMACIÓN VOLUNTARIA

La información voluntaria está contenida en los siguientes apartados:

4. Para la distribución del resultado del ejercicio:

4.1. Diferencian los resultados contables: Resultado Cooperativo, Resultado con terceros ajenos y Resultado Extraordinario.

4.2. Informan sobre la forma de determinación de éstos, llevan una contabilización separada o su determinación se hace de forma extracontable.

4.3. Informan sobre los importes dotados a los fondos obligatorios: FRO y FEP.

5. Conciliación del resultado contable y fiscal:

5.1. Hacen una diferenciación entre resultados cooperativos y extracooperativos, a efectos fiscales.

5.2. Concilian el resultado cooperativo y extracooperativo de forma independiente, hasta llegar a la cuota íntegra del ejercicio.

5.3. Informan sobre la calificación fiscal de la cooperativa: Cooperativa no protegida, protegida o especialmente protegida.

5.4. Informan sobre la cuota a pagar por el Impuesto sobre Sociedades.

5.5. Si aparecen diferencias permanentes:

o Explican el origen de éstas.

o Tienen en cuenta las diferencias que surgen por la deducción del 50% de la dotación al FRO y del 100% de la dotación al FEP, en caso de haber obtenido excedente cooperativo y una vez compensadas pérdidas.

5.6. Si aparecen diferencias temporales:

o Explican el origen de éstas.

5.7. Si surgen o existen cuotas íntegras negativas pendientes de compensar en ejercicios posteriores indican:

o Las causas que las originaron.

o Informan sobre los créditos impositivos.

Si nos ajustamos a lo preceptuado por las NCSC como información a incluir en la Memoria sobre la situación fiscal, podemos comprobar como aquí ya se hace referencia a la cuota íntegra y no a la base imponible. En las mismas, se recoge como información obligatoria relevante a efectos del estudio de la situación fiscal, además de la contenida en la tabla 7.3, la siguiente , analizada hasta ahora como voluntaria:

1. Separación de las partidas de la cuenta de Pérdidas y Ganancias para la determinación de los distintos resultados . (Modelo Memoria normal).

2. Información del Fondo de Educación, Formación y Promoción. Se exige informar sobre el importe dotado de los beneficios de la cooperativa. (Modelo Memoria normal y abreviada).

3. Informar sobre la propuesta de distribución de beneficios, detallando el importe destinado al FRO. (Modelo Memoria normal y abreviada).

4. Informar sobre la conciliación del excedente de la cooperativa y del resultado fiscal, siguiendo el esquema establecido en las NCSC, el cual es muy similar al recogido en el PGC. (Modelo Memoria normal).

5. Conciliación fiscal para el resultado cooperativo y extracooperativo, siempre y cuando tributen a distintos tipos de gravamen. (Modelo Memoria normal).

6. Informar de la calificación fiscal de la sociedad. (Modelo Memoria normal).

A) PROCEDIMIENTO A SEGUIR PARA MEDIR EL NIVEL DE INFORMACIÓN FISCAL SUMINISTRADA.

Durante el estudio hemos utilizado técnicas e instrumentos de estadística descriptiva y estadística inferencial según la naturaleza de los datos y el objetivo perseguido con el examen de los mismos.

El primer paso ha sido determinar que ítemes de información fiscal comunican las SCSG, para a partir de ahí poder medir el nivel de información aportado. Del mismo modo que lo hace Mata Melo (2001, 216), hemos optado por utilizar una variable dicotómica, asignando el valor 1 cuando facilitan información y 0 cuando no la aportan.

A continuación, en el gráfico 7.1 se muestra en forma de árbol de decisión bayesiana, un resumen de la información obtenida a partir de dicho proceso, cuyos resultados serán analizados en el capítulo siguiente.

Donde:

• N = Sociedades cooperativas que presentan Memoria normal.

• A = Sociedades cooperativas que presentan Memoria abreviada.

• Oi = Ítemes de información obligatoria, i= 1,......,14.

• Vj = Ítemes de información voluntaria; j= 1,......,11.

ÍTEMES

• = Ítem “i”•de información obligatoria que se presenta en el Grupo Memoria normal.

• = Ítem “i”•de información obligatoria que se presenta en el Grupo Memoria abreviada.

• = Ítem “j” de información voluntaria que se presenta en el Grupo Memoria normal.

• = Ítem “j” de información voluntaria que se presenta en el Grupo Memoria abreviada.

CIRCUNSTANCIAS COYUNTURALES

• P.DPN = Presentan Diferencias Permanentes en el Grupo Memoria normal.

• P.DPA = Presentan Diferencias Permanentes en el Grupo Memoria abreviada.

• P.DTN = Presentan Diferencias Temporales en el Grupo Memoria normal.

• P.DTA = Presentan Diferencias Temporales en el Grupo Memoria abreviada.

• P.CI.PN = Presentan cuotas íntegras positivas en el Grupo Memoria normal.

• P.CI.PA = Presentan cuotas íntegras positivas en el Grupo Memoria abreviada.

• P.DyBN = Presentan deducciones y bonificaciones en el Grupo Memoria normal.

• P.DyBA = Presentan deducciones y bonificaciones en el Grupo Memoria abreviada.

• P.CI.NcepN = Presentan cuotas íntegras negativas a compensar en ejercicios posteriores en el Grupo Memoria normal.

• P.CI.NcepA = Presentan cuotas íntegras negativas a compensar en ejercicios posteriores en el Grupo Memoria abreviada.

En el árbol se puede observar como los ítemes relacionados con las diferencias temporales, no han sido incorporados, y esto es debido a que como ninguna sociedad cooperativa presenta tales diferencias, su incorporación no aporta información adicional.

Respecto, al procedimiento seguido a la hora de valorar el nivel de información aportada, vamos a distinguir el mismo en función de los tres objetivos que perseguimos con este estudio, los cuales se concretan en: por un lado, medir el nivel de información que cada grupo o la muestra total, aportan en cada uno los ítemes de información fiscal; por otro, determinar el nivel medio de información fiscal –total, obligatoria o voluntaria– suministrada por cada una de las sociedades objeto de estudio, así como por cada grupo; y por último, medir el nivel de información aportado por las sociedades que presentan cuota íntegra positiva respecto a las que presentan cuota íntegra negativa, al objeto de comprobar si existe alguna relación entre esta variable y el nivel de información aportado.

En consecuencia, el procedimiento a seguir para el análisis de la información fiscal se puede subdividir a su vez en tres procesos:

En primer lugar, determinar el nivel de información que aporta cada grupo o la muestra total en cada uno de los ítemes, para lo cual se ha procedido como sigue:

1) Cada ítem queda valorado porcentualmente, sumando el valor asignado para cada sociedad, y dividiendo dicho importe entre el número de sociedades objeto de estudio.

2) Aquellos ítemes cuya valoración porcentual esté condicionada a que se presentase otro ítem previamente, caso de los ítemes: IO4; IV2; IV4; IV5, la determinación de su valoración sobre el total de la muestra o grupo, se realizará mediante la utilización de los porcentajes condicionados.

3) Por su parte, aquellos ítemes que estén condicionados a la existencia de una circunstancia coyuntural previa –por ejemplo, presentar diferencias permanentes, presentar cuotas íntegras negativas o positivas, presentar deducciones y bonificaciones, etc.–, el caso de los ítemes IO5; IO9; IO10; IO11; IO12; IO13; IO14; IV3; IV7; IV8; IV10; IV11, se procede a valorarlos sobre el total de sociedades que presentan tal circunstancia en el grupo o en la muestra y no sobre el total de sociedades que componen el grupo o la muestra.

Así por ejemplo, el ítem , el cual está condicionado a que la sociedad presente diferencias permanentes – –, lo que a su vez está condicionado a que informe de la conciliación de resultados – –, su valoración no se hará sobre el total del grupo o muestra sino sobre aquellas que presenten dicha circunstancia, pues si su valoración se hiciera sobre el total que presenta , en el grupo o en la muestra, cometeríamos un error, debido a que no todas han de mostrar tales diferencias. Situación que se da también para los ítemes IO9; IO12; IO13; IO14; IV3; IV7; IV8; IV10.

En el caso de los ítemes, IO10; IO11; IV11 que están condicionados tanto a que se produzca previamente el ítem IO9, como a presentar cuotas íntegras negativas a compensar en ejercicios anteriores – – , su valoración igualmente se hará sobre aquellas que manifiestan dicha circunstancia.

4) Para la determinación del nivel de información total aportado por la muestra en cada ítem, habrá que calcular unos porcentajes totales, siguiendo las ecuaciones 7.1 y 7.2, y, partiendo de las valoraciones obtenidas en cada grupo.

A) Porcentaje total de sociedades que presentan el ítem de información obligatoria “i”

[Ecuación 7.1]

B) Porcentaje total de sociedades que presentan el ítem de información voluntaria “i”

[Ecuación 7.2]

Donde:

• = Porcentaje de sociedades que presentan el ítem “Oi” en el Grupo Memoria normal.

• = Porcentaje de sociedades que presentan el ítem “Oi” en el Grupo Memoria abreviada.

• = Porcentaje de sociedades que presentan el ítem “Vj” en el Grupo Memoria normal.

• = Porcentaje de sociedades que presentan el ítem “Vj” en el Grupo Memoria normal.

• P[N] = Porcentaje de sociedades que sobre el total de la muestra presentan Memoria normal.

• P[A] = Porcentaje de sociedades que sobre el total de la muestra presentan Memoria abreviada.

No obstante, para aquellos ítemes que estén condicionados a la existencia de un hecho coyuntural, como era que presentaran cuotas íntegras negativas de ejercicios anteriores, deducciones y bonificaciones, etc., su determinación no se hará sobre el total de la muestra sino sobre las sociedades que sobre el total de la muestra comunican tales circunstancias, y partiendo igualmente de las valoraciones que tengan en cada grupo.

En consecuencia las ecuaciones para estos casos -IO5; IO9; IO10; IO11; IO12; IO13; IO14; IV3; IV7; IV8; IV10; IV11- serán:

A) Porcentaje total de sociedades que presentando la circunstancia coyuntural “Z”, muestran el ítem de información obligatoria “i”:

[Ecuación 7.3]

B) Porcentaje total de sociedades que presentando la circunstancia coyuntural “Z”, muestran el ítem de información voluntaria “j”:

[Ecuación 7.4]

Donde:

= Porcentaje de sociedades que presentan el hecho “Z” en el Grupo Memoria normal, sobre el total de sociedades de la muestra que lo ostentan.

= Porcentaje de sociedades que presentan el hecho “Z” en el Grupo Memoria abreviada, sobre el total de sociedades de la muestra que lo ostentan.

En segundo lugar, determinar el nivel medio de información fiscal total, obligatoria y/o voluntaria, suministrada por cada una de las sociedades objeto de estudio o grupo, para cuyo estudio se han seguido los siguientes pasos:

1.- Se asignan los valores cero o uno a los diferentes ítemes anteriormente definidos, dependiendo de si la sociedad los presentan o no.

2.- Los ítemes en los que no procede contestación por no presentarlos no se les ha fijado ninguna valoración.

3.- Para las sociedades que presentan resultados positivos en el ejercicio, y no presenten diferencias permanentes, hemos asignado el valor cero a los ítemes relacionados con estas diferencias, puesto que siempre existirá una relativa a la deducción por las dotaciones a los fondos obligatorios.

4.- Hemos procedido a sumar para cada sociedad el total de los importes destinados en cada ítem, y a continuación se ha divido entre el número de ítemes valorados. Dependiendo de si la valoración a determinar era el importe de información total, obligatoria o voluntaria que han presentado, los ítemes a sumar serán todos, o exclusivamente los obligatorios y/o voluntarios.

5.- Para el cálculo del nivel medio total de información aportado por cada grupo se ha procedido a realizar un promedio, entre el número de sociedades que conforma cada uno.

En tercer y último lugar, establecer el nivel medio de información aportado por las sociedades que presentan cuotas íntegras positivas o negativas, para lo cual se suman las valoraciones obtenidas para cada tipo de información, obligatoria o voluntaria o información total, por cada una de las sociedades que han obtenido cuotas íntegras positivas o negativas y se divide entre el número de sociedades que presentan dicha circunstancia.

Se ha tratado de determinar en todo el estudio la significatividad estadística de los resultados obtenidos, para lo cual hemos utilizado el test de comparación de medias, y concretamente, el test t de Student, para dos muestras independientes y bajo las hipótesis de normalidad e igual varianza .