4.2.2.B. Resultados Extracooperativos.

Los resultados extracooperativos son los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada con terceros, as� como los obtenidos de operaciones de actividades econ�micas o fuentes ajenas a los fines espec�ficos, de inversiones o participaciones en entidades de naturaleza no cooperativa y de incrementos y disminuciones de patrimonio.

Para su determinaci�n hay que deducir de los ingresos extracooperativos los gastos espec�ficos necesarios para su obtenci�n y prorrata de los gastos generales que resulten imputables a esta actividad.

La LRFC, en su art�culo 21 considera ingresos extracooperativos:

1. Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios, los cuales en la LSCA constituyen los ingresos con terceros no socios.

2. Los derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades de naturaleza no cooperativa. �stos, como ya se expuso anteriormente, tendr�n la consideraci�n de resultados cooperativos en la LC y en la LSCA, cuando dicha inversi�n se realice en sociedades no cooperativas que cumplan con una serie de requisitos .

3. Los obtenidos de actividades econ�micas o fuentes ajenas a los fines espec�ficos de la sociedad.

4. Dentro de �stos, se comprender�n los procedentes de las Secciones de cr�dito, con la excepci�n de los resultantes de las operaciones activas realizadas con los socios, de los obtenidos a trav�s de sociedades cooperativas de cr�dito y de los procedentes de inversiones en fondos p�blicos y valores emitidos por Empresas P�blicas .

5. Los incrementos y disminuciones de patrimonio recogidos en el art�culo 22 de la LRFC, haciendo referencia �stos a los beneficios o p�rdidas producidas en la enajenaci�n del inmovilizado material e inmaterial y a los derivados de la transmisi�n de determinadas inmovilizaciones financieras.

De los ingresos enumerados, se consideran gastos deducibles los necesarios para su obtenci�n.

En cuanto a los incrementos y disminuciones de patrimonio, el art�culo 22.1 de la LRFC los define como las variaciones en el valor del patrimonio de la sociedad cooperativa que se pongan de manifiesto con ocasi�n de cualquier alteraci�n en la composici�n de aqu�l.

En cuanto a su apreciaci�n como resultados extracooperativos, el art�culo 16.3 de la misma ley los trata como tales, con independencia de si el bien patrimonial est� o no afecto a la realizaci�n de operaciones cooperativizadas o sea o no susceptible de producir resultados cooperativos.

En tal sentido como partida de incremento o disminuci�n patrimonial podemos citar la plusval�a obtenida por la enajenaci�n de elementos del inmovilizado. La misma es considerada tambi�n por la LC y por la LSCA como un ingreso extraordinario.

No obstante, para la LC, cuando la plusval�a proceda de la enajenaci�n de elementos del inmovilizado material destinados al cumplimiento del fin social y, se reinvierta en su totalidad en nuevos elementos con id�ntico destino, dentro del plazo que disponga la ley, no tendr�n el tratamiento de ingreso extraordinario, sino de ingreso cooperativo. Lo cual viene a contradecir a la normativa fiscal donde, como ya se ha dicho anteriormente, el plusvalor obtenido en la transmisi�n de elementos patrimoniales, reinvertido o no, es considerado como un beneficio extracooperativo, dando origen esta divergencia a una diferencia permanente en la determinaci�n del Impuesto sobre Sociedades.

Respecto a la reinversi�n de beneficios extraordinarios, cabe decir que hasta enero de 2000 la LIS permit�a por aplicaci�n del art�culo 20, que los beneficios obtenidos en la transmisi�n de elementos patrimoniales del inmovilizado y reinvertidos, pudieran no integrarse totalmente en la base imponible del ejercicio en que se producen, difiriendo los mismos a lo largo de una serie de a�os . Surg�a as� una diferencia temporal negativa entre el resultado contable y el fiscal, que ir�a revirtiendo en los a�os siguientes a la reinversi�n del plusvalor.

Este tratamiento fiscal, ha sido modificado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, la cual deroga el art�culo 20, e introduce un nuevo art�culo a la LIS, el art�culo 36 ter, en base al cual se establece un nuevo tratamiento a las plusval�as reinvertidas consistente en integrar el plusvalor, reinvertido o no, en la base imponible del ejercicio que tenga lugar la transmisi�n, dando derecho en el periodo impositivo que se efect�e la reinversi�n a practicar en la cuota �ntegra una deducci�n del 20% del importe de las citadas plusval�as. El art�culo 36 ter a�ade adem�s que �esta deducci�n ser� del 10 %, del 5 % o del 25 % cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 %, del 20 % o del 40 % respectivamente� .

Con el nuevo tratamiento no aflorar�, diferencia alguna entre el resultado contable y el fiscal, a diferencia de lo que ocurr�a con el anterior tratamiento. Si bien, como se ver� m�s adelante, la deducci�n a la que da derecho la plusval�a reinvertida, y por tanto pendiente de aplicar fiscalmente, podr� ser objeto de registro contable, como un cr�dito fiscal.

A) APLICACI�N DEL RESULTADO EXTRACOOPERATIVO.

Respecto a la distribuci�n del resultado extracooperativo, recogida con anterioridad en el esquema 4.1 y esquema 4.2, �nicamente indicar la LC permite la repartibilidad del 50% de los resultados extracooperativos y extraordinarios, tanto para las SCPG como para las SCSG, mientras que la LSCA �nicamente permite esa repartibilidad en las SCSG y para los resultados por operaciones con terceros ajenos

La LC y la LSCA, permiten la repartibilidad parcial del resultado con terceros no socios o resultado extracooperativo, y, en el caso de la LC, tambi�n del resultado extraordinario, se�alando Morillas Jarillo y Feli� Rey (2000, 405) que este hecho �... desde un punto de vista del concepto de esta sociedad, no debe ser menospreciada�. As� en opini�n de Llobregat Hurtado (1999, 217) se ha introducido en la sociedad cooperativa por la v�a de la repartibilidad del resultado extracooperativo el concepto de �nimo de lucro propio de las sociedades mercantiles por lo que �aunque siga formando parte de los tipos societarios que integran el cat�logo de la Econom�a Social, al igual que sucede con las sociedades laborales y, por su naturaleza mercantil, deber�an suprimirse todas las leyes auton�micas por inconstitucionales�.

Finalmente, y como colof�n de este ep�grafe, en el cuadro 4.5 se han recogido una serie de partidas de ingresos y gastos, de las hasta ahora analizadas, que tienen distinto tratamiento en la normativa contable y fiscal, las cuales originar�n la aparici�n de diferencias permanentes o temporales en el c�lculo del Impuesto sobre Sociedades.