4.2.2.B. Resultados Extracooperativos.

Los resultados extracooperativos son los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada con terceros, así como los obtenidos de operaciones de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos, de inversiones o participaciones en entidades de naturaleza no cooperativa y de incrementos y disminuciones de patrimonio.

Para su determinación hay que deducir de los ingresos extracooperativos los gastos específicos necesarios para su obtención y prorrata de los gastos generales que resulten imputables a esta actividad.

La LRFC, en su artículo 21 considera ingresos extracooperativos:

1. Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios, los cuales en la LSCA constituyen los ingresos con terceros no socios.

2. Los derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades de naturaleza no cooperativa. Éstos, como ya se expuso anteriormente, tendrán la consideración de resultados cooperativos en la LC y en la LSCA, cuando dicha inversión se realice en sociedades no cooperativas que cumplan con una serie de requisitos .

3. Los obtenidos de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la sociedad.

4. Dentro de éstos, se comprenderán los procedentes de las Secciones de crédito, con la excepción de los resultantes de las operaciones activas realizadas con los socios, de los obtenidos a través de sociedades cooperativas de crédito y de los procedentes de inversiones en fondos públicos y valores emitidos por Empresas Públicas .

5. Los incrementos y disminuciones de patrimonio recogidos en el artículo 22 de la LRFC, haciendo referencia éstos a los beneficios o pérdidas producidas en la enajenación del inmovilizado material e inmaterial y a los derivados de la transmisión de determinadas inmovilizaciones financieras.

De los ingresos enumerados, se consideran gastos deducibles los necesarios para su obtención.

En cuanto a los incrementos y disminuciones de patrimonio, el artículo 22.1 de la LRFC los define como las variaciones en el valor del patrimonio de la sociedad cooperativa que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél.

En cuanto a su apreciación como resultados extracooperativos, el artículo 16.3 de la misma ley los trata como tales, con independencia de si el bien patrimonial está o no afecto a la realización de operaciones cooperativizadas o sea o no susceptible de producir resultados cooperativos.

En tal sentido como partida de incremento o disminución patrimonial podemos citar la plusvalía obtenida por la enajenación de elementos del inmovilizado. La misma es considerada también por la LC y por la LSCA como un ingreso extraordinario.

No obstante, para la LC, cuando la plusvalía proceda de la enajenación de elementos del inmovilizado material destinados al cumplimiento del fin social y, se reinvierta en su totalidad en nuevos elementos con idéntico destino, dentro del plazo que disponga la ley, no tendrán el tratamiento de ingreso extraordinario, sino de ingreso cooperativo. Lo cual viene a contradecir a la normativa fiscal donde, como ya se ha dicho anteriormente, el plusvalor obtenido en la transmisión de elementos patrimoniales, reinvertido o no, es considerado como un beneficio extracooperativo, dando origen esta divergencia a una diferencia permanente en la determinación del Impuesto sobre Sociedades.

Respecto a la reinversión de beneficios extraordinarios, cabe decir que hasta enero de 2000 la LIS permitía por aplicación del artículo 20, que los beneficios obtenidos en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado y reinvertidos, pudieran no integrarse totalmente en la base imponible del ejercicio en que se producen, difiriendo los mismos a lo largo de una serie de años . Surgía así una diferencia temporal negativa entre el resultado contable y el fiscal, que iría revirtiendo en los años siguientes a la reinversión del plusvalor.

Este tratamiento fiscal, ha sido modificado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, la cual deroga el artículo 20, e introduce un nuevo artículo a la LIS, el artículo 36 ter, en base al cual se establece un nuevo tratamiento a las plusvalías reinvertidas consistente en integrar el plusvalor, reinvertido o no, en la base imponible del ejercicio que tenga lugar la transmisión, dando derecho en el periodo impositivo que se efectúe la reinversión a practicar en la cuota íntegra una deducción del 20% del importe de las citadas plusvalías. El artículo 36 ter añade además que “esta deducción será del 10 %, del 5 % o del 25 % cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 %, del 20 % o del 40 % respectivamente” .

Con el nuevo tratamiento no aflorará, diferencia alguna entre el resultado contable y el fiscal, a diferencia de lo que ocurría con el anterior tratamiento. Si bien, como se verá más adelante, la deducción a la que da derecho la plusvalía reinvertida, y por tanto pendiente de aplicar fiscalmente, podrá ser objeto de registro contable, como un crédito fiscal.

A) APLICACIÓN DEL RESULTADO EXTRACOOPERATIVO.

Respecto a la distribución del resultado extracooperativo, recogida con anterioridad en el esquema 4.1 y esquema 4.2, únicamente indicar la LC permite la repartibilidad del 50% de los resultados extracooperativos y extraordinarios, tanto para las SCPG como para las SCSG, mientras que la LSCA únicamente permite esa repartibilidad en las SCSG y para los resultados por operaciones con terceros ajenos

La LC y la LSCA, permiten la repartibilidad parcial del resultado con terceros no socios o resultado extracooperativo, y, en el caso de la LC, también del resultado extraordinario, señalando Morillas Jarillo y Feliú Rey (2000, 405) que este hecho “... desde un punto de vista del concepto de esta sociedad, no debe ser menospreciada”. Así en opinión de Llobregat Hurtado (1999, 217) se ha introducido en la sociedad cooperativa por la vía de la repartibilidad del resultado extracooperativo el concepto de ánimo de lucro propio de las sociedades mercantiles por lo que “aunque siga formando parte de los tipos societarios que integran el catálogo de la Economía Social, al igual que sucede con las sociedades laborales y, por su naturaleza mercantil, deberían suprimirse todas las leyes autonómicas por inconstitucionales”.

Finalmente, y como colofón de este epígrafe, en el cuadro 4.5 se han recogido una serie de partidas de ingresos y gastos, de las hasta ahora analizadas, que tienen distinto tratamiento en la normativa contable y fiscal, las cuales originarán la aparición de diferencias permanentes o temporales en el cálculo del Impuesto sobre Sociedades.