4.2.2.A. Resultados Cooperativos.

Son resultados cooperativos, básicamente, los derivados de la realización de actividades cooperativizadas con los socios, más aquellos otros que se hallan en una relación de accesoriedad. El resto son resultados extracooperativos.

El excedente cooperativo se determinará por la diferencia entre los ingresos y los gastos obtenidos en operaciones de tráfico de la sociedad cooperativa, debidamente periodificados según las normas del PGC.

El artículo 17 de la LRFC, considera como ingresos cooperativos los siguientes:

1) Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada con los propios socios, esto es, las cantidades entregadas por los socios a la sociedad cooperativa como retribución de las entregas de bienes o servicios realizados por ésta en cumplimiento de los fines fijados por los estatutos, valoradas por el precio efectivamente realizado cuando se traten de sociedades cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias o de aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios.

Tal y como establece en las NCSC, capítulo cuarto, norma undécima, así como el artículo 89.1 de la LSCA, las aportaciones que constituyan la contraprestación efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios cooperativizados, se entienden realizadas en términos de compensación de costes.

2) Cuotas periódicas satisfechas por los socios, ya que no tienen carácter reintegrable, ni integran el capital social.

3) Intereses y retornos procedentes de la participación, como socio o asociado, en otras sociedades cooperativas

A nivel contable, la LC considerará también partida de ingreso cooperativo los intereses y retornos percibidos de la participación en sociedades no cooperativas si éstas realizan actividad preparatoria, complementaria o subordinada a las de la propia sociedad cooperativa . Así mismo, la LSCA le da también el tratamiento de ingreso cooperativo a los derivados de empresas participadas mayoritariamente por sociedades cooperativas. Surge así una divergencia entre normativa contable y fiscal que originará la aparición de un ajuste extracontable a la hora de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. La LC y la LSCA con esta actuación han querido incentivar la participación de este tipo social en las distintas fases del proceso productivo y fomentar así, la concentración o integración vertical u horizontal de éstas.

4) Subvenciones corrientes. Nos referimos a las subvenciones de explotación, la cuales deben imputarse en su totalidad al ejercicio en que se produzcan las circunstancias que las originen.

5) Imputaciones al ejercicio económico de las subvenciones de capital en la forma dispuesta en la LIS .

Dichas subvenciones tendrán la consideración en la LC de resultado extraordinario, pues al no especificar nada sobre su tratamiento le serán de aplicación las normas generales de contabilidad, para las cuales esta partida constituye un ingreso extraordinario. En este sentido Valle de Juana (1993, 583), indica que “Contablemente tienen la naturaleza de un ingreso excepcional (cuenta 775) por tratarse de una partida de proyección plurianual generadoras de resultados a lo largo de toda la vida útil de los bienes que ayudan a financiar ...”. Surge así una diferencia de criterio entre normativa contable y fiscal.

6) Ingresos financieros procedentes de la gestión de la tesorería ordinaria necesaria para la realización de la actividad cooperativizada.

Igualmente, el artículo 18 de la LRFC, establece que serán gastos cooperativos:

A) El importe de las entregas de bienes, servicios o suministros realizados por los socios , las prestaciones de trabajo de los socios, también denominadas anticipos laborales , y las rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los mismos a la sociedad cooperativa, estimados por su valor de mercado conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de ésta, aunque figuren en contabilidad por un valor inferior .

Dicha norma no será de aplicación para las sociedades cooperativas agrarias donde las entregas realizadas por los socios a éstas se valorarán a precio efectivo.

Este último criterio de valoración es el que también sigue la LC y la LSCA, con independencia de la clase de sociedad cooperativa de que se trate, poniéndose de manifiesto una nueva diferencia entre el ámbito contable y el fiscal. Además, la LC considera como partida de gasto las entregas de los socios a la sociedad en cuantía no superior a los precios reales de liquidación, mientras que para la LSCA será gasto el importe efectivamente realizado, no poniendo límite alguno al mismo.

En relación con ambos criterios de valoración, precio de mercado y precio efectivo o de adquisición, Valle de Juana (1993, 579) señala que “... los dos criterios son válidos desde posiciones puramente teóricas. La ruptura en la aplicación estricta del principio contable del precio de adquisición no es más que un intento de objetivar unas transacciones en las que el grado de conveniencia entre las partes podría deteriorar la realidad de la situación económica de la entidad y del propio mercado.”

B) Cantidades que las sociedades destinen, con carácter obligatorio, al FEP, tienen la consideración de gasto fiscal, y, de gasto contable a partir de la entra en vigor de las NCSC.

La dotación del FEP que será gasto fiscal estará sujeta a los requisitos que se señalan en el artículo 19, de la referida ley y que sintetizamos en los siguientes:

 La cuantía deducible de la dotación al Fondo es la realizada con carácter obligatorio , si bien con el límite máximo del 30 por 100 de los excedentes netos del ejercicio.

 Contabilización separada de las dotaciones al Fondo, así como de las aplicaciones del mismo.

 Funcionamiento del FEP.

Igualmente la LRFC, permite la deducibilidad del 50% de la dotación obligatoria al FRO, no siendo gasto a efectos contables.

La LRFC no especifica si la cuantía deducible por dotaciones a los fondos obligatorios proviene de una dotación efectuada antes o después de impuestos, por lo que tendremos que estar a lo preceptuado en las normas que regulan la dotación del mismo, señalando al respecto Gallego Sevilla (2001, 14) que “Las leyes sustantivas de cooperativas determinan el contenido de la ley tributaria. En este sentido, cuando las leyes sustantivas establecen los porcentajes mínimos de dotación a fondos obligatorios, están prefijando la cuantía de los ajustes extracontables en el Impuesto sobre Sociedades”.

C) Los intereses devengados por los socios y asociados derivados de sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social y aquellos obtenidos de retornos cooperativos integrados en un Fondo especial, siempre que el tipo de interés no exceda del básico del Banco de España, incrementado en tres puntos para los socios y cinco puntos para los asociados.

Dentro de este tipo de gasto también hemos de recoger la remuneración a la captación de recursos ajenos (préstamos, obligaciones, participaciones especiales, etc.).

Tanto para la LC como para la LSCA, la remuneración de las aportaciones de socios y asociados al capital, será considerada como gasto cooperativo, condicionando la LC, aunque no la LSCA, dicha remuneración a la existencia de excedentes positivos previos a su reparto .

El que la LSCA no condicione la remuneración a la obtención de resultados, en muchos casos va a implicar que como consecuencia del reparto de los mismos el excedente sea negativo. Para evitar esta situación en las NCSC se regula el tratamiento contable aplicable a esta partida, considerándola como gasto contable siempre y cuando una vez computado el mismo el excedente de la entidad sea positivo o nulo, y, como una remuneración a cuenta de beneficios futuros o como reparto de reservas en el caso de que se paguen intereses sin existir excedente.

Este doble tratamiento tendrá las siguientes implicaciones fiscales:

a) Cuando sean considerados como gasto contable, no surgirá diferencia alguna entre el ámbito contable y fiscal, salvo que el tipo de interés al cual se retribuye a los socios y asociados exceda del límite establecido en la LRFC.

b) Cuando tengan la consideración de reparto de reservas o a cuenta de futuros resultados, al no considerarse como gasto contable surgirá una diferencia entre el resultado contable y el fiscal, que dará lugar a un ajuste extracontable .

No todos los autores están de acuerdo en considerar el pago de los intereses por su participación en el capital, como gasto fiscalmente deducible, pues tal y como expone Mellado Benavente et al. (2000, 1021) “... no son deducibles por constituir retribución de fondos propios” , al afirmar que la Dirección General de Tributos, los considera como una percepción derivada de la participación en los citados fondos de una entidad que tendrá la consideración de rendimiento del capital mobiliario para los socios que los reciban. En nuestra opinión, solo deberían de considerarse como gasto los intereses devengados por las aportaciones voluntarias realizadas a la sociedad, pero no por las obligatorias, en la medida que éstas son la condición “sine cuanum” para ser socio de la sociedad cooperativa, por cuya categoría obtiene unos beneficios, no sólo económicos –retorno cooperativo– sino también sociales.

De forma análoga, el artículo 20 de la LRFC, preceptúa que son gastos no deducibles los expuestos a continuación, sin perjuicio de que les sea de aplicación a las sociedades cooperativas las normas previstas en el Régimen general del Impuesto sobre Sociedades:

• Las cantidades distribuidas entre los socios de la sociedad a cuenta de sus excedentes.

• El exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes, servicios, suministros, prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por éstos a la sociedad cooperativa, sobre su valor de mercado.

Estos casos son un claro ejemplo de reparto de beneficios encubierto, vía anticipos de retornos o vía mejora de precios, que si no se dieran por igual entre todos los socios se estaría atentando contra el principio de igualdad entre éstos. En este sentido García Sanz y Rojo Ramírez (1995, 226) señalan que “... estaríamos ante un anticipo de retorno cooperativo, que podría suponer una ventaja frente al resto de los socios, si a éstos no se les compensa de alguna otra forma”.

Dado que el importe de gasto fiscal por dotación a fondos obligatorios, está condicionado a lo que las leyes sustantivas obliguen a aplicar de los excedentes, a continuación se expone, esquemas 4.1 y 4.2, la distribución que tanto del resultado cooperativo como del extracooperativo, una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores, establece la LC y la LSCA para las SCPG y las SCSG.

No obstante, en este apartado será analizada la aplicación que se realiza del resultado cooperativo, dejando para próximos epígrafes el estudio de la distribución del resultado extracooperativo.

A) DISTRIBUCIÓN DEL RESULTADO COOPERATIVO.

En cuanto a la distribución del resultado cooperativo , cada ley de sociedades cooperativas especifica su forma de aplicación, siendo los criterios utilizados por las mismas muy similares entre si.

La regulación de la aplicación de éstos en las SCSG, queda recogida en el articulado que ordena a las SCPG, en concreto en los artículos 58 de la LC y artículos 91 a 93 de la LSCA, si bien esta última en el artículo 158.9 introduce una singularidad para las SCSG, respecto a las SCPG, en cuanto al porcentaje de dotación de los resultados por operaciones con terceros a los fondos sociales obligatorios.

Tanto en la LC como en la LSCA, la aplicación de resultados se realizará en dos fases:

En primer lugar, se dotarán los fondos obligatorios, una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto sobre Sociedades, en los porcentajes prescritos por las leyes de sociedades cooperativas, para cada tipo de resultados. Dichos porcentajes en el caso del resultado cooperativo son coincidentes para la LC y la LSCA .

En segundo lugar, el resto de excedente disponible una vez satisfechos los impuestos exigibles , se aplicará conforme prescriban los estatutos o acuerde la Asamblea general en cada ejercicio, a:

 Retorno cooperativo a los socios, acreditándose a los mismos en proporción a las actividades cooperativizadas realizadas por cada socio con la sociedad cooperativa.

 Dotación a los FRV con carácter irrepartible o repartible.

 Incrementar los Fondos Obligatorios.