4.4.2. RÉGIMEN TRIBUTARIO.

Expuesto el concepto de grupo cooperativo, vamos a proceder a analizar el Régimen tributario de los mismos.

Los grupos cooperativos al igual que los grupos de sociedades, pueden aplicar dos regímenes de tributación, tal y como se dispone en el Documento nº 21 de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas. En el epígrafe 1.4 de ese documento se hace referencia a la contabilización del Impuesto sobre Beneficio de los distintos regímenes en los Grupos de Sociedades, definiendo los mismos como:

Régimen de declaración individual: Cada sociedad del grupo registra en su contabilidad el gasto por Impuesto sobre Sociedades que deberá calcularse en función de su excedente cooperativo y de las posibles diferencias permanentes que puedan presentar sus operaciones, reconociendo, en su caso, los impuestos anticipados o diferidos que puedan existir.

Régimen de declaración consolidada: El sujeto pasivo del impuesto es el propio grupo, ostentando la sociedad dominante, a efectos de gestión, liquidación y recaudación del impuesto su representación ante la Administración. No obstante, todas las sociedades que la integran:

a) Responden solidariamente del pago de la deuda tributaria consolidada, sin perjuicio de que, en virtud de las relaciones jurídico privadas, por las que se gobierne el grupo, distribuya entre ellas el importe de dicha deuda.

b) Deben calcular la deuda tributaria que le correspondería en la hipótesis de declaración independiente y contabilizar el Impuesto sobre Sociedades a pagar o a cobrar.

c) Presentarán su correspondiente declaración individual del Impuesto sobre Beneficios, aunque sin efectuar desembolso alguno.

En este Régimen de declaración consolidada, el cálculo de la cuota a pagar por Impuesto sobre Sociedades por el grupo, se realizará aplicando a la base imponible consolidada el tipo de gravamen de la Sociedad Dominante, obteniendo así la cuota integra. De ésta se deducirán las bonificaciones y deducciones aplicables a las sociedades del grupo y las retenciones y pagos a cuenta efectuados por el grupo.

Este procedimiento de tributación fiscal consolidada regulada por la LIS, en su Capítulo VII artículos 78 a 96, es de difícil aplicación al grupo cooperativo, pues tal y como afirma Peris García (2002, 95) “… las peculiares reglas de funcionamiento de las cooperativas impide que los grupos cooperativos se puedan encuadrar en este régimen de tributación …”.

Se ha hecho preciso la aparición de un Régimen particular de tributación consolidada para el grupo cooperativo que adapte las normas generales de la tributación consolidada en el grupo de sociedades. Las diferencias fundamentales entre uno y otro Régimen se centran en la definición de grupo de sociedades cooperativas y en la adaptación de un particular sistema de consolidación en el que la integración de bases imponibles es sustituido por un sistema de integración de cuotas íntegras.

En este sentido, se aprobó el Real Decreto 1.345/1992, de 6 de noviembre, por el que se dictan las normas aplicables a los grupos cooperativos que opten por la tributación consolidada. Adapta a las sociedades cooperativas las disposiciones generales que regulan la tributación sobre el beneficio consolidado de los grupos de sociedades, de acuerdo con el mandato establecido en la disposición final segunda de la LRFC, que ordenaba al Gobierno a que dictase las normas necesarias para la adaptación del Régimen tributario sobre dicho beneficio en las entidades cooperativas. No obstante, en lo no regulado en dicho Real Decreto, se deberá de ajustar a lo preceptuado en las normas previstas en la LIS.

Respecto a la definición de grupo cooperativo consolidable, el artículo 1.2 del citado Real Decreto señala que “A los efectos del régimen de declaración consolidada se entenderá por grupo de sociedades cooperativas el conjunto formado por una entidad cabeza de grupo y las cooperativas que tengan la condición de socio o asociada de aquella sobre las que ejerza poderes de decisión en virtud de sus reglas estatutarias”, debiendo cumplir los siguientes requisitos:

- La entidad cabeza de grupo puede ser una sociedad cooperativa, o bien cualquier otra entidad, en cuyo caso su objeto social exclusivo tiene que ser el de planificar y coordinar el desarrollo empresarial y las estrategias a largo plazo de las demás sociedades del grupo .

- La entidad cabeza de grupo tiene que estar participada única y exclusivamente por sociedades cooperativas. En consecuencia, en la medida que una ley de sociedades cooperativas permita la constitución de grupos cooperativos mixtos, es decir, grupos formados por sociedades no cooperativas y cooperativas, con independencia de la naturaleza jurídica de la entidad cabeza de grupo, no podrán acogerse al Régimen de tributación consolidada, puesto que el concepto de grupo a nivel contable no es coincidente con el concepto de grupo desde el punto de vista fiscal.

- Todas las sociedades han de estar vinculadas por un pacto o compromiso de redistribución solidaria del excedente neto obtenido por cada una de ellas, que ha de constar en escritura pública suscrita por todas y en sus estatutos respectivos .

En consecuencia, la SCSG será considerada como grupo cooperativo a efectos fiscales, en la medida que esté constituida por SCPG, las relaciones entre éstas se realicen por acuerdo paritario y libre, y, además, exista un acuerdo de redistribución solidaria del excedente neto.

Podemos comprobar como la definición de grupo consolidable separa el criterio de participación en el capital aplicable en el Régimen general, reconociendo en éste la existencia de relaciones de vinculación recogidas en la LRFC, en función del ejercicio de poderes de decisión previstos en las reglas estatutarias y de compromisos de redistribución solidaria del excedente cooperativo. Con tal supuesto se pretendió salvaguardar los principios cooperativos democrático y de distribución de los excedentes netos.

Se pone de manifiesto que la relación de dominio en un grupo de sociedades cooperativas tiene una dirección inversa respecto de los grupos consolidados de sociedades anónimas, así, en estos últimos, el poder de decisión de la sociedad dominante cabecera del grupo sobre el resto de entidades se consigue en virtud de la participación que aquella sociedad tiene en el capital social de las dependientes, lo que permite su control y, por tanto, su poder de decisión sobre tales entidades dependientes. Por el contrario, en un grupo cooperativo es la cabecera del grupo quien está participada por el resto de entidades cooperativas del mismo, por lo que el control sobre éstas no se tiene en virtud de ninguna participación en el capital, sino por medio de disposiciones estatutarias que así lo prevean.

El Régimen de tributación consolidada del Impuesto sobre Sociedades, al cual se pueden acoger las SCSG, cuando actúen como grupo cooperativo, es opcional e implica, lógicamente, que las SCPG no tributarán como entidades individuales, siendo necesario para su aplicación el acuerdo de las Asambleas generales de las sociedades cooperativas de base. Será la SCSG la encargada de solicitar al Ministerio de Economía y Hacienda la aplicación de dicho Régimen, ostentado así la representación a efectos de gestión, liquidación y recaudación del impuesto ante la Administración Tributaria. Nada dice la norma, sobre si las SCPG deben de realizar su correspondiente declaración individual del Impuesto sobre Beneficios, por lo que consideramos que la misma deberá de realizarse, aunque sin efectuar desembolso alguno, por aplicación supletoria de lo regulado por la LIS para los grupos de consolidación fiscal.

Igualmente, el Real Decreto 1345/1992 guarda silencio en cuanto a la duración de aplicación de este Régimen especial, considerando que su duración será indefinida, en tanto se mantengan los requisitos para la aplicación del Régimen especial de consolidación cooperativa, por aplicación supletoria de lo regulado por la LIS (artículo 84.5).

Respecto a la base imponible consolidada, a diferencia del Régimen común de consolidación, los grupos cooperativos no precisan determinar una base imponible consolidada de grupo, sino que cada una de las sociedades integrantes han de calcular la suya propia, centrándose la liquidación del impuesto en la fijación de la cuota integra consolidada positiva o, en su caso, del importe negativo. La razón de este tratamiento como indica Ormaechea (1993, 11) “... radica en las sustanciales diferencias existentes entre las distintas cooperativas a efectos del tipo tributario a aplicar (35%, 26%, 20%, 10%) (...) De ahí que la aplicación del sistema de consolidación de bases imponibles obligaría con posterioridad a optar por un tipo tributario concreto a aplicar a la base consolidada (...) Con acierto, se ha entendido preferible consolidar las respectivas cuotas tributarias, una vez aplicado por cada cooperativa el tipo tributario que respectivamente le corresponde ...”. Igualmente, en el caso de que todas las sociedades aplicaran iguales tipos de gravamen, la existencia de dos bases imponibles, una cooperativa y otra extracooperativa, que tributan a diferentes tipos también impide la determinación de una base imponible consolidada.

Este particular sistema de consolidación, basado en cuotas íntegras y no en bases imponibles, requiere para ser operativo adaptar el Régimen de beneficio consolidado como sigue:

a) Determinación de la base imponible de cada una de las sociedades integrantes del grupo, realizando exclusivamente las eliminaciones correspondientes a las operaciones intergrupo de traspaso de excedentes o beneficios entre las entidades que componen el grupo, tales como los retornos y ayudas que deban prestarse las sociedades cooperativas del grupo entre sí como consecuencia de las obligaciones asumidas y resultados distribuidos por la cabeza del grupo.

b) Determinación de las cuotas, positivas o negativas, de cada una de las entidades tras las eliminaciones realizadas, aplicando a las bases imponibles positivas o negativas, los tipos de gravamen correspondientes así como, en su caso, las correspondientes bonificaciones.

c) Suma algebraica de los importes resultantes de las cuotas tributarias de cada una de las entidades del grupo, la cual constituirá la cuota íntegra consolidada.

d) En el caso de que la suma anterior fuese negativa, podrá compensarse con las cuotas consolidadas de los quince ejercicios inmediatos y sucesivos.

e) Las cuotas tributarias negativas de cualquier sociedad del grupo correspondiente a periodos anteriores serán compensables sólo con cuotas tributarias de la propia entidad y hasta el límite de las mismas.

Según indica Peris García (2002, 102) “Esta diferente aplicación del Régimen de consolidación fiscal se ha basado tradicionalmente en la idea de que en los grupos cooperativos no existe consolidación de estados financieros (...) y por ello no se ha exigido la consolidación fiscal ...”. En consecuencia, cuando por disposición final cuarta de la LRFC el Gobierno dicte los casos en los que los grupos cooperativos estén obligados a consolidar sus Cuentas Anuales, lo dispuesto en el Real Decreto 1375/1992 no resultará de aplicación a los mismos, por lo que se requerirá tal y como indica Peris García (2002, 103) “… una nueva normativa que adapte a los grupos cooperativos consolidados el régimen de consolidación fiscal de la LIS”.