8.4.3. PRESIÓN FISCAL REAL ANTES DE LA REFORMA DE LA LSCA.

A partir de las premisas de partida definidas anteriormente y tomando en consideración los datos reales obtenidos de las Cuentas Anuales –tabla 8.19–, se ha determinado la verdadera presión fiscal –TIE “Contable” y el TIE “Fiscal”–, que deberían de haber soportado en el ejercicio 2002, bajo las normas reguladas en la LSCA para el ejercicio objeto de estudio –LSCA antes de la reforma–.

8.4.3.A. Determinación del TIE “Contable-Real”.

Tal y como se expuso anteriormente, el TIE “Contable” vendrá definido como el cociente entre el impuesto devengado y el resultado antes de impuestos.

Para el cálculo del impuesto devengado partimos del esquema de liquidación del Impuesto sobre Sociedades desde el punto de vista contable, analizado en el capítulo cuarto (Esquema 4.4). Si bien, nos encontramos con el problema de que, en el ejercicio 2002, el cálculo del impuesto devengado está en función de las dotaciones a los fondos obligatorios, a la vez que dichas dotaciones dependen del impuesto devengado. La solución radica en plantear el problema siguiendo la mecánica de liquidación del Impuesto sobre Sociedades con la idea de obtener una ecuación que nos permita calcular el impuesto devengado, tal y como a continuación expondremos. En consecuencia el TIE se calculará como sigue:

Donde:

 IDRC= Impuesto devengado por los resultados cooperativos.

 IDROT= Impuesto devengado por los resultados de operaciones con terceros no socios.

 IDRE= Impuesto devengado por los resultados extraordinarios.

A) DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO DEVENGADO.

 Resultados cooperativos.

En este caso, el impuesto devengado será igual al resultado contable cooperativo antes de impuesto por el tipo impositivo (20%), menos la parte de las dotaciones (100% en la dotación al FEP con ciertas condiciones y el 50% de la dotación al FRO) a los fondos obligatorios que son consideradas como gasto fiscalmente deducible, más / menos las diferencias permanentes debidas a estos resultados o prorrateadas entre los tres tipos citados, menos las deducciones y bonificaciones que correspondan a estos resultados o debidamente prorrateados entre los referidos tres tipos de resultados.

Siendo:

 RCCAI= Resultado contable cooperativo antes de impuestos = Saldo de la cuenta 1291 antes de impuestos.

 PCCEA= Compensación de pérdida contable cooperativa de ejercicios anteriores.

 DPRC= Diferencias permanentes de los resultados cooperativos.

 DRC= Deducciones por las operaciones cooperativas.

 BRC= Bonificaciones por las operaciones cooperativas.

 IDRC= Impuesto devengado por los resultados cooperativos.

 = Porcentaje en tanto por uno de la dotación obligatoria al FRO.

 = Porcentaje en tanto por uno de la dotación obligatoria al FEP.

Por tanto, partimos de tres ecuaciones y tres incógnitas (IDRC, dotación al FRO deducible y la dotación al FEP deducible), a saber:

Con lo que el impuesto devengado por los resultados cooperativos en las sociedades cooperativas protegidas haciendo la oportuna sustitución de las dos primeras fórmulas en la tercera sería:

Para el cálculo del impuesto devengado por los resultados cooperativos en las sociedades cooperativas especialmente protegidas, sólo existe la diferencia con las protegidas en la bonificación del 50% en la cuota sería:

En este caso, el impuesto devengado será igual al resultado contable de las operaciones con terceros antes de impuestos por el tipo impositivo (35%), menos el 50% de la dotación obligatoria al FRO –40% de los resultados– y el 100% de la dotación obligatoria al FEP –10% de los resultados–, más / menos las diferencias permanentes imputables a estos resultados o debidamente prorrateados entre los tres tipos de resultados, menos las deducciones y bonificaciones imputables a los mismos o prorrateados entre los tres tipos de resultados.

Siendo:

 RCOTAI= Resultado contable de operaciones con terceros no socios antes de impuestos = Saldo de la cuenta 1292 antes de impuestos.

 PCOTEA= Pérdida contable de operaciones con terceros no socios de ejercicios anteriores.

 DPROT= Diferencias permanentes de los resultados de operaciones con terceros no socios.

 DROT= Deducciones por los resultados de operaciones con terceros no socios.

 BROT= Bonificaciones por los resultados de operaciones con terceros no socios.

 IDOT= Impuesto devengado por los resultados de operaciones con terceros no socios.

 = Porcentaje en tanto por uno de la dotación obligatoria al FRO.

 = Porcentaje en tanto por uno de la dotación obligatoria al FEP.

Por tanto, partimos de tres ecuaciones y tres incógnitas (IDROT, dotación al FRO deducible y la dotación al FEP deducible), a saber:

Con lo que el impuesto devengado por los resultados cooperativos en las sociedades cooperativas protegidas haciendo la oportuna sustitución de las dos primeras fórmulas en la tercera sería:

Para el cálculo del impuesto devengado por los resultados de operaciones con terceros no socios en las sociedades cooperativas especialmente protegidas, se produce sólo la diferencia con las protegidas en la bonificación del 50% en la cuota, sería:

 Resultados extraordinarios.

En este supuesto, el impuesto devengado será igual al resultado contable extraordinario antes de impuestos por el tipo impositivo (35%), menos el 50% de la dotación obligatoria al FRO (que en este caso es del 100% de los mismos), más / menos las diferencias permanentes imputables a estos resultados o debidamente prorrateados entre éstos tres tipos, menos las deducciones y bonificaciones imputables a estos resultados o prorrateados entre los tres tipos referidos.

Siendo:

 RCEAI= Resultado contable extraordinario antes de impuestos = Saldo de la cuenta 1293 antes de impuestos.

 PCEEA= Pérdida contable extraordinaria de ejercicios anteriores.

 DPRE= Diferencias permanentes de los resultados extraordinarios.

 DRE= Deducciones por los resultados extraordinarios.

 BRE= Bonificaciones por los resultados extraordinarios.

 IDRE= Impuesto devengado por los resultados extraordinarios.

 = Porcentaje en tanto por uno de la dotación obligatoria al FRO.

Partimos para su resolución de dos ecuaciones y dos incógnitas (IDRE, dotación al FRO deducible), a saber:

Con lo que el impuesto devengado por los resultados extraordinarios en las sociedades cooperativas protegidas haciendo la oportuna sustitución de la primera fórmula en la segunda nos daría:

Para el cálculo del impuesto devengado por los resultados extraordinarios en las sociedades cooperativas especialmente protegidas, sólo existe la diferencia con las protegidas en la bonificación del 50% en la cuota, por lo que nos quedaría:

En definitiva, el impuesto devengado para las SCSG protegidas sería determinado a través de las fórmulas siguientes.

Aplicando sobre las ecuaciones 8.15, 8.17 y 8.19, los porcentajes a dotar a los fondos obligatorios en las SCSG determinaremos los impuestos devengados para cada resultado. Dado que los porcentajes de dotación para los resultados cooperativos, van a depender de la relación del FRO con el capital social, determinaremos el impuesto devengado de los resultados cooperativos (IDRC) para cada relación. El resto de impuestos devengados –IDROT e IDRE– no están afectados por esa relación.

a) Impuesto Devengado por los Resultados Cooperativo (IDRC)

Si FRO < CS

 (porcentaje de dotación al FRO)=20%

 (porcentaje de dotación al FEP)=5%

[Ecuación 8.21]

Si FRO > CS

 (porcentaje de dotación al FRO)=15%

 (porcentaje de dotación al FEP)=5%

[Ecuación 8.22]

b) Impuesto Devengado por los Resultados en Operaciones con Terceros (IDROT)

 (porcentaje de dotación al FRO) = 40%

 (porcentaje de dotación al FEP) = 10%

[Ecuación 8.23]

c) Impuesto Devengado por los Resultados Extraordinarios (IDRE)

 (porcentaje de dotación al FRO) = 100%

[Ecuación 8.24]

Si aplicamos en las ecuaciones 8.21, 8.22, 8.23 y 8.24 los datos recogidos en la tabla 8.19 sobre resultados, pérdidas compensables del resultado, diferencias permanentes y deducciones y bonificaciones, extraídos de la Memoria para cada SCSG agraria, podemos determinar el impuesto devengado para cada resultado y a partir de ahí determinar el TIE “Contable-Real”. En la tabla 8.22 y 8.23, se indica el TIE “Contable-Real”, para cada una de las relaciones entre el FRO y el capital social.

A continuación en la tabla 8.24 se muestran las dotaciones obligatorias –dotaciones mínimas exigidas por ley– a los fondos, con base en las cuales las sociedades cooperativas realizan sus deducciones en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades. Se deducirán de estos importes el 50% de lo dotado al FRO y el 100% de lo dotado al FEP, tal y como ya se expuso anteriormente.