CAPÍTULO 9: CONCLUSIONES FINALES Y LÍNEAS DE INVESTIGACIÓN FUTURAS

Una vez finalizado el trabajo y en correspondencia con lo expuesto en la introducción, a continuación, exponemos las conclusiones finales del trabajo realizado y las posibles líneas de investigación futuras que puedan ampliar el bagaje de conocimiento en este campo.

9.1. CONCLUSIONES FINALES.

Con el fin de no ser reiterativos, dado que al final de cada uno de los capítulos ya se han reseñado las principales conclusiones, en este capítulo incluiremos únicamente las de mayor relevancia.

Ponemos de manifiesto la necesidad de que su estudio se mantenga desde muy diferentes perspectivas para que los resultados de este esfuerzo conjunto faciliten a estas sociedades cooperativas la elección del rumbo que ofrezca mayores perspectivas de eficiencia y racionalidad.

Primeramente, se expondrán las relativas a los capítulos 1 a 6, que se centran en analizar el ámbito económico, jurídico, contable y fiscal de las SCSG, para a continuación recoger las principales conclusiones que hemos extraído del estudio empírico llevado a cabo en el capítulo 7 y 8, como principal aportación presentada en esta investigación.

CONCLUSIONES CAPÍTULO 1 A 6:

INVESTIGACIÓN TEÓRICA

1. La situación económica actual caracterizada por la apertura de los grandes espacios económicos, la innovación tecnológica y la concentración empresarial, ha traído consigo un incremento en el grado de competitividad del mercado, lo que hace preciso una rápida y eficiente respuesta al mismo. Las sociedades cooperativas como organizaciones empresariales han de reaccionar inevitablemente a través de la realización de procesos de integración o concentración, siendo la constitución de SCSG o la fusión las vías más utilizadas.

2. Aún cuando la no integración del cooperativismo no viniera impuesta de una manera más o menos forzada por la necesidad de supervivencia en una economía competitiva, el sexto principio cooperativo (el principio de intercooperación) convierte en un requerimiento o recomendación la necesidad de desarrollar procesos de concentración.

3. Nosotros hemos apostado por la SCSG, frente a la fusión, como la fórmula de concentración más idónea para que las sociedades cooperativas, y en especial las agrarias, lleven a cabo sus procesos de integración. Entre las razones que nos han llevado a elegir esta fórmula están:

- Es un instrumento de integración que permite no obviar los principios cooperativos.

- Las sociedades que se integran no desaparecen y siguen manteniendo su autonomía jurídica y empresarial respecto a la primera.

- Reporta una serie de ventajas a las sociedades cooperativas que la integran, en aspectos tales como Administración, Producción y Comercialización.

- Sirve de apoyo a causas sociales.

- Permite mantener la participación de los socios en el ente de mayor tamaño evitando así problemas de pérdida de interés que podrían surgir.

- Reducido coste de puesta en marcha. Se puede valer de las instalaciones de sus miembros para llevar a cabo su objeto social y su gestión sin necesidad de realizar inversiones adicionales a este respecto.

- Su versatilidad o flexibilidad, pues tan pronto puede constituirse como sociedades cooperativas propiamente dichas, o como grupo cooperativo.

4. A pesar de que existen numerosas ventajas que incitan a las sociedades cooperativas a integrarse en estructuras superiores, como son las SCSG, también existen determinados problemas que dificultan la misma, los cuales no han de obviarse. Entre éstos podemos citar: la resistencia de los socios a participar mediante representantes elegidos de forma democrática y su desinterés en la sociedad al no verse involucrados directamente, el posible abandono del sistema democrático al ceder el poder a representantes, la ralentización en la toma de decisiones ante la no profesionalización de la gerencia, la adversidad al cambio, etc..

5. Es una realidad que los procesos de fusión entre sociedades cooperativas no han sido demasiado utilizados hasta la fecha, a pesar de tener como principal ventaja la disminución de los costes de funcionamiento, al desaparecer alguna de las sociedades que se fusionan. Sin embargo, la fusión tiene como inconveniente que las partes que se fusionan pierden autonomía y capacidad de decisión ya que desaparecen como tales. Además, es más costosa en términos sociales, en la medida que se tendrá que realizar reestructuración de plantilla y de equipos técnicos, cesión de protagonismo de una entidad a favor de otra, no mantenimiento de los valores y culturas de todas las sociedades que se fusionan, etc.. Por todas estas razones, la fusión no puede ser considerada como instrumento de integración.

6. En cuanto al desarrollo cooperativo y de procesos de integración en el sector agrario, debemos subrayar que durante los últimos años se ha producido una gran proliferación de las estructuras de segundo grado a nivel nacional. Se ha pasado de 175 sociedades en el año 2000, a 191 en el año 2001, agrupando a 3.090 entidades. Además el volumen de facturación casi se ha duplicado de un ejercicio a otro, pasando de facturar 3.762,85 M€ en el año 2000 a facturar 6.302,21 M€ en el año 2001, lo que representa que el 23,60 % de la Producción Final Agraria pasa por estas estructuras.

7. Respecto al cooperativismo de segundo grado en Andalucía, el censo real de SCSG en el año 2003 recoge a 65 SCSG, de las cuales el 66,15% (43 SCSG) son sociedades agrarias, lo que muestra que las SCSG agrarias han sido el instrumento de integración que ha primado en la Comunidad Andaluza. La primera provincia por importancia, en cuanto a número de SCSG agrarias, es Jaén, seguida de la provincia de Córdoba y Sevilla, en la que se concentra el 23,26% de las SCSG agrarias existentes en Andalucía. Esta región, es también la que mayor número de SCSG de servicios (el 45,45%) agrupa, las cuales en su mayoría son sociedades ligadas con el sector agrario.

8. Existe una falta de creación de SCSG a niveles mayores al estrictamente autonómico –nacional y europeo– derivada de la existencia de un marco legal plurilegislativo, que a veces hace, aunque no incompatible, sí muy difícil dicha expansión.

9. La SCSG también se enfrenta a otro problema, la falta de regulación específica respecto a determinados aspectos, en cuyo caso le es de aplicación el Régimen de la SCPG. Este Régimen presenta el inconveniente de que no tiene en cuenta las singularidades de este tipo societario. Es por ello que ciertas leyes como la LSCE, LCPV y LCCM, en defecto de previsiones expresas para la SCSG, conceden primacía a la autonomía de la voluntad a través de la regulación estatutaria o reglamentaria de régimen de funcionamiento interno.

10. Conviene advertir que la estructura orgánica en las SCSG es coincidente con la de las SCPG, aunque el Régimen jurídico de sus órganos sociales varía con el objetivo de adecuarse a la especial naturaleza de aquellas. Los aspectos más significativos de éste son la existencia de una democracia delegada, un sistema de representación que impide la coincidencia de personas en cada órgano y la existencia de voto plural.

11. Aunque se podría pensar que con el voto plural se da la posibilidad de que un socio controle la SCSG, esto no ocurre debido a que las leyes regulan determinadas medidas que impiden dicha situación. Una de ellas es el establecimiento de un número de votos máximo por socio y, también en determinados casos para el conjunto de una categoría de socio, como pueden ser los asociados, los socios colaboradores, etc..

12. Otras divergencias con respecto a las SCPG tienen que ver con:

a) El sistema de adjudicación del haber líquido en caso de disolución y posterior liquidación. En la SCSG será distribuido entre las sociedades cooperativas asociadas, las cuales lo transferirán a su FRO, a diferencia de lo que ocurre en las SCPG, que tendrá que ser puesto a disposición de una sociedad cooperativa o de una Confederación Estatal de sociedades cooperativas o de alguna Administración.

b) Los porcentajes de dotaciones a los fondos obligatorios. Existen diferencias entre los porcentajes dotados por la LC y LSCA, y entre las SCPG y las SCSG sujetas a la LSCA. La LC dispone iguales porcentajes para las SCPG y para las SCSG, permitiendo el reparto, en ambos casos, del 50% del resultado obtenido por desarrollar su actividad con terceros no socios así como el derivado de actividades extraordinarias. Por su parte, la LSCA establece distintos porcentajes de dotaciones para unas y otras, gozando las SCSG de ciertos privilegios, al tener a su disposición para cualquier fin que acuerde la Asamblea general el 50% de los resultados por operaciones con terceros, resultados que en la SCPG se destinan totalmente a fondos obligatorios.

13. Respecto al Régimen fiscal aplicable a las SCSG, éste, al igual que en las SCPG, queda recogido en la LRFC, siéndole de aplicación la LIS para lo no previsto en la misma. Dicha ley confiere a las sociedades cooperativas un tratamiento fiscal diferenciado en la medida que establece una forma particular de tributación que aporta determinados beneficios fiscales a las mismas, tanto en la imposición directa como en la indirecta. Igualmente, las SCSG pueden también beneficiarse de los beneficios previstos en la legislación sobre agrupación y concentración de empresas.

14. Entre las reglas especiales de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, podemos citar las siguientes:

- Se prescribe un doble nivel de protección en base al cual las SCSG disfrutarán de unas determinadas ventajas fiscales. Clasifica a las mismas en función del nivel de protección del que gocen sus socios, sociedades cooperativas. Así, en la medida que asocie a una sociedad no protegida o entidad no cooperativa, la SCSG será calificada como entidad sin protección fiscal.

- La conformación de dos bases imponibles, una cooperativa y otra extracooperativa, las cuales tributan a tipos de gravamen distintos, como incentivo a la realización de la actividad cooperativizada con los socios.

- Deducción en las bases imponibles de las dotaciones obligatorias al FRO y FEP. Deducción a efectos de liquidación del 50% de la parte de los resultados que se destinen obligatoriamente al FRO y en el 100% de la parte que se destinen obligatoriamente al FEP, situación que no se produce en el resto de sociedades con las dotaciones a reservas.

- Un procedimiento singular de compensación de pérdidas, basado en la compensación de cuotas íntegras negativas, frente al procedimiento de compensación de bases imponibles negativas vigente para el resto de sociedades, como consecuencia del especial sistema de liquidación a diferentes tipos de gravamen. La LRFC, únicamente permite la compensación de cuotas íntegras negativas con las cuotas íntegras positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos, periodo aplicable también en la LIS.

15. Cuando actúen como grupo cooperativo, al igual que los grupos de sociedades, pueden acogerse al Régimen de tributación consolidada. Para ello las normas generales de la tributación consolidada en el grupo de sociedades, se han adaptado a las sociedades cooperativas. A efectos fiscales una SCSG actuando como grupo cooperativo, podrá acogerse a la tributación consolidada cuando:

- Sus socios sean exclusivamente SCPG.

- Las relaciones entre éstas se realicen por acuerdo paritario y libre.

- Exista un acuerdo de redistribución solidaria del excedente neto.

16. El aspecto más singular de este Régimen es que los grupos cooperativos no precisan determinar una base imponible consolidada de grupo, sino que cada una de las sociedades integrantes han de calcular la suya propia, centrándose la liquidación del impuesto en la fijación de la cuota integra consolidada.

17. En el ámbito contable, indicar que recientemente se han aprobado las primeras normas contables aplicables a las sociedades cooperativas, las NCSC. A pesar de que las mismas se han elaborado a fin de lograr una armonización contable en este ámbito, permiten diversas alternativas en el tratamiento contable de ciertas partidas –para ajustarse a los distintos regímenes económicos– que dificultará la comparabilidad de la información financiera entre sociedades.

18. Las NCSC se han desarrollado teniendo en cuenta la normativa contable en vigor y, en consecuencia, las Directivas que puedan afectar a éstas. Los importantes cambios que se avecinan en el ámbito contable, como resultado de la adopción de las NIC afectarán a las sociedades cooperativas, tarde o temprano, a pesar de que no exista una intención declarada por parte del legislador comunitario de regularlas.

19. Las aportaciones más significativas de estas normas, las podemos concretar en:

- Incorporación de información específica en los modelos normal y abreviado de la Memoria.

Uno de los puntos de mayor interés, es el relativo a la Situación Fiscal, apartado que se adapta a las singulares normas de tributación cooperativa. Este apartado, obligatorio en la Memoria normal, debería de haber sido también exigido en la Memoria abreviada, por la relevancia de la información que aporta.

Otra novedad, es que en estas normas se definen las reglas para llevar la contabilización separada de los resultados contables. Hasta ahora, existía la obligación por parte de algunas leyes, como la LSCA, de la separación contable pero no se determinaban las normas para su realización.

- Agregación tanto en Balance como en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, de partidas específicas que surgen de la especial relación de las sociedades con sus socios.

Por ejemplo, se crea la partida “Intereses de las aportaciones al capital social y de otros fondos”, para registra la remuneración, vía intereses, de las aportaciones obligatorias y voluntarias al capital social y, en su caso, de otras partidas de los fondos propios. Su tratamiento contable, como gasto del ejercicio o no, estará condicionado a la existencia de excedente disponible previo.

En nuestra opinión, solo deberían considerarse como gasto los intereses devengados por las aportaciones voluntarias realizadas a la sociedad, pero no por las obligatorias, en la medida que éstas son la condición “sine cuanum” para ser socio de la sociedad cooperativa, por cuya categoría obtiene unos beneficios, no sólo económicos –retorno cooperativo– sino también sociales.

- Nuevo tratamiento contable de las dotaciones al FEP. Pasan de ser tratadas como aplicación de resultados a ser consideradas gasto del ejercicio.

- Sistema especial de registro contable de las adquisiciones de bienes a los socios, en el caso de que el precio de liquidación al socio dependa del precio de venta de los bienes, circunstancia que se origina en las SCSG agrarias. Este sistema consistirá en reconocer la operación en el momento de la entrega, valorando la misma a un precio de adquisición estimado inicialmente. Éste será ajustado, mediante una nueva estimación, si entre la fecha de adquisición y de liquidación definitiva mediase un cierre de ejercicio o elaboración de un estado financiero.

20. Hemos propuesto un modelo contable para el caso que la SCSG se conforme como grupo cooperativo, el cual se caracteriza porque la SCPG lleva su propia contabilidad y la SCSG no reflejará más operaciones que aquellas que tengan conexión directa con ella. Para el registro de las transacciones económicas realizas entre la SCPG y la SCSG se utilizará la cuenta (554) “Cuenta corriente con socios/SCSG”, la cual al final del ejercicio deberá quedar saldada, de no ser así, figurará en el activo o en el pasivo del Balance en función del saldo que presente.

Si existiera acuerdo de redistribución solidaria del excedente, el generado por la SCPG al final del ejercicio se tendrá que traspasar, total o parcialmente, a la propia SCSG.

21. En cuanto a la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, ésta no muestra diferencias respecto a la llevada a cabo en las sociedades mercantiles. Se seguirá el método del efecto impositivo, y dentro de éste el método de la deuda basado en la cuenta de resultados, debiendo de registrarse el efecto impositivo de las diferencias que surjan entre contabilidad y fiscalidad, relativas a partidas de gastos e ingresos. Dichas diferencias se clasifican en permanentes, temporales, créditos por compensación y créditos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicación a efectos fiscales.

22. En las sociedades cooperativas, y por ende en las SCSG, a parte de las diferencias generales que pueden surgir entre el ámbito contable y fiscal, aparecerán una serie de diferencias específicas, reflejo de las singularidades de este tipo social. Entre éstas podemos citar:

- Deducción del 50% de la dotación al FRO (diferencia permanente).

- Intereses de las aportaciones al capital social, cuando se hubieran repartido sin existir excedente (diferencia permanente o temporal).

- Libertad de amortización de activo fijo nuevo como incentivo a las sociedades cooperativas protegidas (diferencia temporal).

23. El método del efecto impositivo permite otra variante, el método de la deuda basado en el balance de situación, seguido por la NIC 12. Este método opera a partir de magnitudes del Balance de Situación, y no del estado de Pérdidas y Ganancias. En la medida que la normativa contable está siendo adaptada a las normas internacionales, este método puede que reemplace al actualmente existente. No obstante, en la elaboración del “Libro Blanco” se ha optado por no incluir esta norma dentro de las reformas llevadas a cabo en el mismo, por considerar que ambos enfoques son muy parecidos.

CONCLUSIONES CAPÍTULO 7 Y 8:

INVESTIGACIÓN EMPÍRICA

Tras exponer las conclusiones más significativas relativas al ámbito económico, jurídico, contable y fiscal de las SCSG, a continuación se recogen los resultados obtenidos del estudio empírico, relativo a: por un lado, análisis del nivel de información fiscal suministrada en las Cuentas Anuales y grado de seguimiento de la normativa contable y fiscal; y, por otro, la presión fiscal en las SCSG agrarias de la Comunidad Andaluza.

24. Nos hemos encontrado con una serie de problemas a la hora de analizar el nivel de información fiscal suministrado en las Cuentas Anuales por las SCSG agrarias, los cuales ponen de relieve el incumplimiento de la normativa contable y fiscal por parte de éstas. Los más significativos son:

- No realizan una separación de resultados en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

- No aplican los resultados positivos, en función de la tipología del resultado.

- Algunas no presentan concilian de resultado contable y fiscal cuando le es obligatorio.

- Los porcentajes aplicados a los fondos obligatorios son incorrectos: Unas aplican los correspondientes a las SCPG y otras unos inferiores a los establecidos para las SCSG, etc..

25. Respecto al nivel medio de información fiscal aportada por la muestra, éste varía en función del tipo de información a presentar, es decir, si es obligatoria o voluntaria, y dependiendo de si presentan Memoria normal o abreviada. En base a estas dos variables, y a los items de información fiscal que hemos definido previamente, los resultados obtenidos han sido:

a) Nivel medio de información obligatoria aportada: En este caso las sociedades del Grupo Memoria normal presentan un nivel inferior al ofrecido por el Grupo Memoria abreviada, un 41% frente un 75%. Esta diferencia se debe a que la información obligatoria exigida a las sociedades con Memoria abreviada es sumamente menor a la requerida a las entidades que presentan Memoria normal, dos items frente a once.

b) Nivel medio de información voluntaria aportada: Para este tipo de información, es el Grupo Memoria normal el que aporta mayores datos. El nivel de información dada es de un 32% frente a un 18% en el Grupo Memoria abreviada, niveles que en ambos casos consideramos muy bajos, puesto que es a partir de esta información voluntaria donde se muestran las singularidades tributarias de este tipo social.

c) Nivel medio de información fiscal total: El nivel total de información fiscal suministrada por el Grupo Memoria normal es de un 34%, y mayor al presentado en el grupo Memoria abreviada (29%) en 5 puntos. Por otra parte, los datos obtenidos para cada sociedad, muestran que salvo en dos sociedades, pertenecientes al Grupo Memoria normal, este nivel se sitúa por debajo del 50%. Estos porcentajes de información son pobres para poder llevar a cabo un análisis de la presión fiscal, sin necesidad de recurrir a hipótesis o estimaciones.

d) Según los datos presentados, las únicas variaciones, entre el nivel de información aportado por el Grupo Memoria normal y el Grupo Memoria abreviada, que son estadísticamente significativas, son las relativas al nivel de información obligatoria, no siendo significativo la variación de información fiscal total que aportan.

e) Se ha observado igualmente que aquellas sociedades que aportan mayor información obligatoria, son también las que presentan mayor información voluntaria, si bien ambos niveles son muy bajos.

f) Por otra parte, el nivel medio de información fiscal, ya sea obligatoria o voluntaria, aportado por las sociedades, es mayor cuando éstas presentan cuotas integras positivas en el ejercicio.

26. En definitiva, el nivel de información fiscal contenida en la Memoria es escaso, lo que hace imposible poder analizar de forma objetiva la situación fiscal y el efecto impositivo en las sociedades cooperativas. Además, dicha información no cumple con las características básicas de relevancia y fiabilidad de la información financiera.

27. Han sido muchos los errores e incumplimientos en los que han incurrido, lo que nos hace dudar, sobre el nivel de conocimiento contable y fiscal que existe en este tipo social. Con los datos obtenidos vía encuesta hemos corroborado que existe un nivel elevado de ignorancia a nivel cooperativo sobre la norma contable y fiscal, cuya repercusión principal estará en que las Cuentas Anuales verán mermada su eficacia como instrumento de registro de la imagen fiel de la sociedad cooperativa, y, la situación fiscal presentada en éstas no será ni fiable ni relevante, en la medida que la presión fiscal que se refleja es mayor o menor a la presión fiscal que realmente deberían de soportar.

28. Se ha recomendado a las SCSG que:

 Actualicen sus conocimientos contables y fiscales, máxime cuando la normativa contable está siendo modificada actualmente.

 Dado que la contabilidad y la fiscalidad están íntimamente relacionadas recomendamos que sea una misma persona la encargada de estos dos ámbitos.

 Cumplan con los mínimos exigidos por ley para la elaboración de los estados financieros, pues éstos son la carta de presentación de la entidad ante futuros socios y ante la sociedad en general, y si no presentan una imagen fiel su información carece de fiabilidad y relevancia.

29. Ante la situación presentada, la presión fiscal soportada por las SCSG en el ejercicio 2002 (TIE Soportado) no es muy representativa debido a que, como ya se ha indicado, las sociedades han incurrido en errores conceptuales a la hora de la determinación del gasto por impuesto. Algunos de ellos se han derivado de:

a) No realizar una conciliación separada para los resultados cooperativos y extracooperativos.

b) Dotar los fondos obligatorios antes de impuestos, cuando deberían haberlo hecho después de impuestos.

c) Aplicar incorrectamente la deducción por dotación a fondos obligatorios.

En consecuencia, la segunda de nuestras investigaciones ha sido determinar cual sería la verdadera presión fiscal que soportarían si se hubiera seguido correctamente la normativa contable y fiscal, y bajo una serie de hipótesis de partida. Se ha determinado la misma tomando como referencia la LSCA, antes y después de la reforma de ésta en el 2002, al objeto de observar la repercusión que la reforma tendrá en la presión fiscal, llegando a las conclusiones que a continuación se enumeran.

30. La presión fiscal real, calculada a través del TIE “Contable-Real”, que tendrían que haber soportado en el ejercicio 2002 si no hubieran incurrido en errores, en ningún caso ha coincidido con la soportada en dicho ejercicio, bien en exceso o en defecto. Este hecho, implica que algunas sociedades están ganando actuando incorrectamente (50% de la muestra) y otras están dejando de ganar, con el consecuente coste de oportunidad que ello genera.

31. Por otra parte, la presión fiscal media soportada por toda la muestra en el 2002 (TIE medio soportado) ha sido superior en 0,79 puntos a la que realmente deberían de haber sostenido (presión media real antes de la reforma de la LSCA). No obstante, dicha variación no es estadísticamente representativa.

32. La reforma de la LSCA ha implicado una mejora fiscal para las SCSG. Así, la presión fiscal desciende en todas las sociedades, en mayor o menor medida, lo que ha implicado que sobre la muestra total el descenso haya sido de un punto respecto a la que se soportaría antes de la reforma de la ley. Es necesario indicar, que este descenso no es significativo estadísticamente.

33. La variable que ha contribuido al descenso de la presión fiscal después de la reforma ha sido la modificación del proceso de determinación de las dotaciones a los fondos obligatorios, las cuales han pasado de realizarse antes de impuestos, a realizarse después de éstos. Esta actuación, implicará, por un lado, que las sociedades deban de destinar más excedentes a los fondos obligatorios, y, por otro, que se deduzcan en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades un importe mayor por dotación a fondos.

34. Las SCSG tendrán un mayor TIE, tanto Contable como Fiscal, cuando el FRO sea mayor al 50% del capital social, que cuando éste sea menor, como consecuencia de que los porcentajes a dotar a fondos varían en función de la relación existente entre el FRO y el capital social. En consecuencia, al objeto de soportar una menor presión fiscal han de evitar que el FRO supere el 50% del capital social. Sin embargo, la variación de presión fiscal que implica este hecho no es estadísticamente significativa.

35. En el estudio se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal de la que gozan las SCSG, y, las sociedades cooperativas, en general. Así, la presión fiscal que soportan, ya sea antes o después de la reforma de la LSCA, es sumamente inferior si éstas tributan por la LRFC, que si estuvieran sujetas a la LIS, con independencia de su calificación como pyme o no. El ahorro fiscal que supone tributar por la LRFC y no por la LIS, es significativo desde un punto de vista estadístico.

36. Por último indicar que, además de la variable dotación a los fondos obligatorios, antes o después de impuestos, otras variables que han influido a que las sociedades soporten distinta presión fiscal, calculada a través del TIE “Contable” o del TIE “Fiscal”, son:

 Tipología de resultados que presente la sociedad, pues estos tributarán a tipos de gravamen distintos y, además, en función de la tipología del resultado, los porcentajes de dotación a fondos obligatorios también variarán.

 Relación entre el FRO y el capital social.

 Presentar diferencias permanentes, distintas a las correspondientes a la deducción por dotaciones a fondos.

 Presentar diferencias temporales.

 Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores.

 Compensación de cuotas íntegras negativas.

 Aplicación de deducciones y bonificaciones.

CONCLUSIÓN FINAL

En definitiva, el trabajo realizado pone de manifiesto que:

A) Con la información manejada, se ha observado que las SCSG incumplen la normativa contable y fiscal, aportando un nivel de información fiscal en la Memoria muy pobre. Esta situación, nos ha llevado a pensar que, o bien son gestionadas por personal poco cualificado, cuya principal consecuencia es la falta de conocimiento a nivel contable y fiscal, o bien entienden que por estar protegidas fiscalmente no les son de aplicación las obligaciones que en el ámbito fiscal y contable existen.

B) Incurren en errores conceptuales tanto contables como fiscales, que tendrá efectos directos sobre la presión fiscal que soportan. Esta actuación, lleva a que unas soporten una tributación superior a la que debieran y, en consecuencia, están dejando de ganar, y a que otras soporten una presión fiscal menor, incurriendo en fraude fiscal, con las consecuentes implicaciones que esto tiene si son objeto de inspección

C) El cambio normativo de la LSCA ha implicado una mejora de la presión fiscal soportada por las sociedades, además de eliminar, en el plano práctico, todos los problemas que la determinación de las dotaciones a los fondos obligatorios después de impuestos provocaba.