5.1.2. LA ARMONIZACIÓN CONTABLE Y SU AFECTACIÓN A LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS.

Es conocido por todos que ante la globalización de la actividad económica y de los mercados financieros, las empresas, incluidas las sociedades cooperativas, están ampliando su ámbito de actuación y se están orientando hacia el exterior. La existencia en los distintos países de requisitos y normas contables diferentes puede limitar la movilidad de capital, el acceso de ciertas empresas a los mercados de capitales internacionales y la comparabilidad de la información financiera, lo que constituye una auténtica barrera al comercio transfronterizo de valores. Según Pulido Álvarez (1996, 41) dichas diferencias tienen su causa principal en la existencia de diferentes culturas empresariales.

Esta situación origina que las empresas que quieran entrar a cotizar en un mercado de valores extranjero, a fin de captar recursos, deban presentar unos estados contables secundarios a los que presentan en su país de origen, adaptados a los principios y criterios contables usados en aquel país. Todo ello con el fin de aumentar la comparabilidad con los estados del resto de empresas del país. Este hecho supone un esfuerzo adicional para las empresas, pues, el preparar y consolidar sus cuentas nuevamente en base a distintas normas, les supone un coste.

La UE para salvar dichos obstáculos ha estado trabajando en la creación de un grupo de normas contables que uniformicen la materia contable de los Estados miembros y conseguir que la contabilidad empresarial y, más concretamente, la información financiera, adquiera las características de comparabilidad y equivalencia, al objeto de crear un mercado europeo de capitales que sea eficaz, activo y líquido, tal y como se estableció en la Cumbre de Lisboa, el 13 de junio de 2000. Las normas dictadas al respecto, son las Directivas 78/660/CEE (en adelante IV Directiva), y 83/349/CEE (en adelante VII Directiva) del Consejo en materia de sociedades y, relativas a las Cuentas Anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedad.

Así, el primer paso hacia la armonización contable ya está dado a raíz de la adaptación de los países miembros de la UE de sus legislaciones mercantiles a las anteriores Directivas. Pero aún así, existe una serie de dificultades ante la misma, derivadas de la diversidad en las normas y procedimientos contables de los países miembros.

La UE estableció, igualmente, un acuerdo de reconocimiento mutuo de los estados financieros entre las bolsas europeas, que supone la aceptación de las Cuentas Anuales de las empresas extranjeras, tal cuál se elaboran para sus países de origen, y siempre que se ajusten a lo dispuesto en las Directivas. Sin embargo, debido a las numerosas opciones o alternativas que permiten las mismas, con dicho reconocimiento mutuo no se consigue la comparabilidad de la información financiera situación que hace necesario que las Directivas limiten sus alternativas, para que se consiga el fin para el cual se crearon.

Aún adaptando la normativa nacional a la normativa comunitaria, no se resuelve el problema que tienen algunas empresas que operan a nivel internacional de presentar estados secundarios; pues, las normas contables de la UE no tienen reconocimiento internacional, como sí tienen las normas dictadas por el International Accounting Standards Board (en adelante IASB), las NIC, y por la Financial Accounting Standards Board (en adelante FASB), los US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). Es por ello que la UE ha adoptado como estrategia el desarrollo de su normativa contable bajo la consideración de un acercamiento a las NIC, publicadas por el IASB . Sabe que por si sola no puede definir las reglas de la información financiera en el mercado global de capitales, porque la normativa contable europea es claramente insuficiente, si se compara con la del IASB. Así, tal y como dispone Túa Pereda (1999, 42), “… aunque no existen muchas contradicciones, la regulación internacional es más extensa, profunda y rica en matices …“.

El primer acercamiento a las normas internacionales se produce con la publicación de la Directiva 2001/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de septiembre de 2001, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE y 86/635/CEE en lo que se refiere a las normas de valoración aplicables a las Cuentas Anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedad, así como a los bancos y otras entidades financieras. De esta forma las normas del IASB se convierten en un punto de referencia de la UE, a la hora de elaborar o adaptar su normativa contable.

Así, el pasado año 2003 se publicó el Reglamento de la Comisión nº 1725/2003, de introducción obligatoria de las NIC, aplicables a partir del 1 de enero de 2005 a todas las sociedades que coticen en bolsa y respecto a sus cuentas consolidadas. Si bien, se prevé que, en un futuro no muy lejano, se adopten por todas las sociedades de los Estados miembros . La adopción de las NIC ha requerido la modificación de la IV y VII Directiva, entre otras, al objeto de eliminar toda incoherencia entre éstas y las NIC. A tal efecto, se publicó el 18 de junio de 2003 la Directiva 2003/51/CE por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE y 91/674/CEE del Consejo sobre las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedades, bancos y otras entidades financieras y empresas de seguros.

Estas normas tendrán importantes repercusiones en la elaboración de las Cuentas Anuales, por lo que la pregunta que nos hacemos es ¿Las sociedades cooperativas se verán afectadas por las mismas?. Contestar esta pregunta, hace que nos hagamos una nueva pregunta ¿Las sociedades cooperativas están sujetas o no a las normas que sobre materia contable dicta la UE, es decir, a las Directivas Comunitarias dictadas al respecto?.

Las respuestas a estas preguntas requieren que analicemos como han evolucionado estas directivas.

Las Directivas aunque en un principio –y como señala la Primera Directiva 68/151/CEE– se crearon para coordinar todas las disposiciones nacionales relativas a las sociedades definidas en el segundo párrafo del artículo 58 del Tratado de Roma, entre las que se encuentran las sociedades cooperativas, los esfuerzos se centraron en la sociedad anónima y en las sociedades de responsabilidad limitada, y ello al objeto de proteger los intereses de socios y terceros.

Así, cuando surgió la IV Directiva en 1978 se limitó su campo de actuación a las sociedades anónimas y a las sociedades de responsabilidad limitada, como consecuencia, sobre todo, del hecho de que estas sociedades ofrecían su patrimonio social como única garantía frente a terceros y era necesario, por ello, una protección de los mismos.

Esta situación originó que la VII Directiva relativa a las cuentas consolidadas también fuera de aplicación exclusivamente a la sociedad anónima y a la sociedad de responsabilidad limitada, debido a que, únicamente, los Estados miembros podían imponer la obligación de establecer cuentas consolidadas a las sociedades sujetas a la IV Directiva. En consecuencia, aquellos grupos cuya entidad cabeza de grupo no fuera una sociedad anónima o limitada no estarían obligados a consolidar, y, ello sin perjuicio de que sus sociedades dependientes estuvieran sujetas o no a la IV Directiva.

La existencia de un número cada vez más creciente de sociedades colectivas y sociedades en comandita simple, cabeza de grupo en la que todos sus socios están constituidos en sociedad anónima o en sociedad de responsabilidad limitada, hizo que, pareciera lógico, el ampliar el campo de actuación de las directivas hasta entonces vigentes.

En 1990 se realizó una modificación de la IV y VII Directiva en lo relativo a su ámbito de aplicación, la Directiva 90/605/CEE, ampliándose el mismo a las sociedades colectivas y sociedades en comandita simple cuando todos sus socios con responsabilidad ilimitada sean sociedades sociedad anónima, comanditaria por acciones y sociedad responsabilidad limitada o sociedades no sujetas al derecho de un Estado miembro, pero que tengan una forma jurídica comparables a las contempladas en la Primera Directiva 68/151/CEE. Bajo una interpretación muy amplia podemos considerar que al regular a la sociedad colectiva, se estaba regulando a la sociedad cooperativa.

En ningún momento se cita expresamente en las Directivas a las sociedades cooperativas, por lo que no existe la obligación por parte de los Estados miembros de adaptar la legislación de las sociedades cooperativas a la normativa comunitaria. Sin embargo, en la medida que éstas tienen que llevar su contabilidad con arreglo a lo establecido en el Código de comercio y normativa contable –con las peculiaridades contenidas en las leyes de sociedades cooperativas–, normas que están siendo modificadas para adaptarse a las Directivas europeas, indirectamente se verán afectadas por las mismas.

Esta afectación se está produciendo de manera más directa tras la elaboración de las NCSC, la cual se ha desarrollado teniendo en cuenta la normativa contable en vigor y, en consecuencia, las Directivas que puedan afectar a éstas. Así en la parte introductoria de las NCSC se establece que “... se trata de unas normas abiertas, cuya innovación dependerá de la propia evolución de las sociedades cooperativas, de las sugerencias de profesionales y expertos a partir de su aplicación, y muy especialmente, del desarrollo de la adaptación del derecho contable español a la nueva normativa europea”.

A través de la normativa cooperativa también hemos podido deducir que las sociedades cooperativas están sujetas a las Directivas Comunitarias, y en concreto a la IV y VII Directiva, en la medida que el Gobierno, a propuesta del ministro de economía y hacienda, y por disposición final cuarta de la LC, puede dictar normas en las que se establezca en qué casos el grupo cooperativo estará obligado a formular las Cuentas Anuales y el Informe de Gestión consolidados; siendo requisito obligatorio, tal y como hemos visto anteriormente, que las sociedades a las que se obligue a consolidar estén sujetas a la IV Directiva.

Así, la sociedad cooperativa a pesar de las singularidades jurídicas, contables y fiscales que presenta, tendrán que adaptarse a lo regulado a nivel comunitario en materia de sociedades en todo aquello que le pueda resultar de aplicación, en la medida que la normativa cooperativa hace referencia expresa a normas españolas que están siendo adaptadas a las disposiciones europeas, a pesar de que no exista una obligación declarada por parte del legislador comunitario .

En definitiva, se avecinan importantes cambios a nivel contable ante la necesidad de una homogenización de la información contable que permita la comparabilidad de los estados financieros a nivel nacional, europeo y mundial, y que afectarán, sin lugar a dudas, a las sociedades cooperativas. Aunque, tal y como indica Cubedo Tortonda (2003a, 17) “... en este afán de comparabilidad de la información no hay que olvidar que las cooperativas tienen un Régimen jurídico distinto, tanto sustantivo como fiscal, y que por muchos esfuerzos que se empleen nunca se podrá conseguir plenamente el objetivo perseguido”.