4.8. RECAPITULACIÓN.

A nivel fiscal las SCSG están regidas por la LRFC, siéndole de aplicación la LIS para lo no previsto en la misma. Dicha ley confiere a las sociedades cooperativas un tratamiento fiscal diferenciado en la medida que establece una forma particular de tributación que aporta determinados beneficios fiscales a las mismas.

La LRFC prescribe un doble nivel de protección en atención a las clases de sociedades cooperativas y a las circunstancias que incidan en ellas. En este sentido, las SCSG se clasifican en protegidas cuando asocien a SCPG protegidas, especialmente protegidas cuando las sociedades cooperativas que integran son especialmente protegidas y mixtas cuando agrupen tanto a SCPG protegidas como especialmente protegidas. Puede también ocurrir que asocien a sociedades cooperativas no protegidas o entidades no cooperativas, en cuyo caso la SCSG se califica como no protegida.

Cuando una sociedad cooperativa sea calificada como no protegida, no gozará de los beneficios fiscales que se determinan para éstas en la LRFC, aunque estarán sujetas a las reglas especiales o técnicas aplicables para la determinación del Impuesto sobre Sociedades recogidas en el artículo 15 a 29 de la misma.

A efectos de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, deben de considerarse separadamente los resultados cooperativos y por operaciones con terceros no socios o extracooperativos y extraordinarios, constituyendo estos dos últimos el resultado extracooperativo a efectos fiscales. Es causa de pérdida de la condición de entidad fiscalmente protegida, la contabilización conjunta de los resultados cooperativos y por operaciones con terceros no socios, a pesar de que leyes, como por ejemplo la LC, permitan su no diferenciación en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

En el caso de llevar una contabilización conjunta de dichos resultados, el resultado así obtenido, habría que considerarlo, en nuestra opinión, como resultado extracooperativo con el objeto de penalizar, mediante una dotación de fondos mayor, el llevar una contabilización conjunta que no permite analizar el volumen de actividad desarrollada con socios y con terceros ajenos, situación también penalizada a nivel fiscal con la pérdida de la calificación de entidad protegida.

En el cálculo de los resultados cooperativos y extracooperativos que compondrán la base imponible habrá que tener en cuenta que determinadas partidas de ingresos y gastos poseen distinto tratamiento a nivel contable –LC y LSCA– y a nivel fiscal –LRFC–, las cuales originarán la aparición de ajustes extracontables. Entre estas partidas podemos citar como más relevantes: los intereses de participaciones en sociedades no cooperativas; la dotación al FRO; la valoración de las operaciones cooperativizadas; las subvenciones de capital; la plusvalía obtenida por enajenación de elementos del inmovilizado, los intereses devengados por los socios derivados de sus aportaciones al capital social, etc..

Tanto la LRFC como las NCSC consideran gastos cooperativos los intereses devengados por los socios y asociados derivados de sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social de las sociedades cooperativas. Sin embargo, en nuestra opinión, solo deberían considerarse como gasto los intereses devengados por las aportaciones voluntarias realizadas a la sociedad, en la medida que las aportaciones obligatorios le atribuyen al socio dicha cualidad, reportándole con ello unos beneficios, no sólo económicos –retorno cooperativo– sino también sociales.

Respecto a la valoración de las operaciones cooperativizadas, cabe decir, que las normas a nivel fiscal han intentado evitar una valoración distinta a efectos fiscales. Así, las adquisiciones de bienes a los socios por la sociedad cooperativa serán computadas a estos efectos, a precio efectivo, cuando se traten de cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias o aquellas que realicen servicios o suministros a sus socios, frente al criterio general de valoración a precio de mercado. Este criterio es, igualmente, exigido por la LC, LSCA y las NCSC –nivel contable– para contabilizar las operaciones cooperativizadas. Además, la valoración a precio efectivo es también la que se sigue para el registro de las operaciones realizadas por los socios con éstas, aunque la LRFC únicamente la permite en las sociedades cooperativas agrarias.

La cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades estará constituida por la suma de las cantidades resultantes de aplicar a la base imponible cooperativa y a la extracooperativa el tipo de gravamen del 20% y 35% respectivamente, siempre que sean calificadas como protegidas o especialmente protegidas. Aquellas sociedades que por llevar contabilización conjunta de los resultados cooperativos y extracooperativos o que por cualquier otra causa sean calificadas como no protegidas tributarán al tipo general del 35%. Sin embargo, si éstas son calificadas como entidades de reducida dimensión, pueden acogerse al tipo de gravamen reducido del 30% para los primeros 90.151,82 €, beneficio fiscal, al cual no pueden subrogarse las sociedades protegidas para tributar por sus resultados extracooperativos, porque éstas ya lo están haciendo a un tipo especial.

En cuanto a la distribución de resultados positivos, según la LC y la LSCA, se realizará una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto sobre Sociedades. Obligación esta última que en la LSCA es de reciente aplicación, pues desde su origen y hasta la aprobación de la Ley 3/2002, por la que se modifica la misma, se obligaba a la dotación de los fondos sociales obligatorios después de impuestos. Ello exigía la realización de un sin fin de ecuaciones para llegar a determinar el importe de los mismos.

Ambas leyes utilizan un sistema de distribución similar, cuya única diferencia está en el importe que de los resultados se debe destinar a los fondos sociales, lo que originará que la presión fiscal soportadas por las sociedades cooperativas sea distinta por razón de territorialidad .

Respecto a la compensación de pérdidas, la LC no hace una diferenciación de las mimas en función de su origen –pérdidas cooperativas, extracooperativa o extraordinarias–, imputándose todas ellas a los fondos sociales y si estos son insuficientes a los socios. En consecuencia no se establece ningún orden predefinido o criterio de prioridad en su compensación, aspecto que sí ocurre en la LSCA, para la cual las pérdidas derivadas de operaciones con terceros y extraordinarias tienen prioridad a la hora de imputarlas al FRO y si este fondo fuera insuficiente se cargarán en una cuenta especial de compensación de pérdidas, pero nunca se imputarán al socio.

El hecho de que se le atribuya al socio pérdidas, y además deba de soportar las generadas por operaciones extracooperativas y extraordinarias, supone una vulneración a la responsabilidad de éste, la cual en un principio se entiende que es limitada a las aportaciones realizadas. Además, estas pérdidas en ningún caso serán objeto de deducción en el impuesto que grave la renta de dicho socio –Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas si es persona física o Impuesto sobre Sociedades cuando sea persona jurídica–.

Las SCSG además de acogerse al Régimen de tributación individual, desarrollado hasta ahora, también pueden acogerse al Régimen de consolidación fiscal, en la medida que actúen como grupo cooperativo. Situación que se dará cuando, la SCSG esté constituida por SCPG, las relaciones entre ellas se realicen por acuerdo paritario y libre, y, además, exista un acuerdo de redistribución solidaria del excedente neto.

Dicho Régimen queda regulado en el Real Decreto 1.345/1992, de 6 de noviembre, por el que se adapta a las sociedades cooperativas el Régimen de consolidación fiscal regulado por la LIS en su Capítulo VII, debido a que por las singularidades operativas de éstas se hace inviable el regulado en esta norma.

El aspecto más singular del mismo es que los grupos cooperativos no precisan determinar una base imponible consolidada de grupo, sino que cada una de las sociedades integrantes ha de calcular la suya propia, centrándose la liquidación del impuesto en la fijación de la cuota integra consolidada.

En cuanto a la imposición indirecta, indicar que las sociedades cooperativas, y por ende las SCSG, no gozan de ninguna especialidad en relación con la imposición indirecta –ITP y AJD, IAE, IBI, IVA, etc.–, por tanto estarán sometidas al Régimen general. Sin embargo, cuando sean calificadas como protegidas o especialmente protegidas van a gozar de una serie de beneficios fiscales, recogidos en los artículos 33 y 34 de la LRFC. Por otra parte, subrayar que las SCSG pueden también beneficiarse de los beneficios previstos en la legislación sobre agrupación y concentración de empresas.

Respecto a la tributación de los retornos percibidos por los socios de una SCSG, éstos se consideraran como rendimientos del capital mobiliario cuando el socio sea una persona física sujeta a la LIRPF, o como ingresos cooperativos cuando el socio sea una SCPG. Gozarán en ambos casos de una deducción en la cuota del impuesto que los grave, para evitar la doble imposición de dividendos. Esta deducción será del 10% de los percibidos cuando procedan de una SCSG protegida y del 5% cuando provengan de una SCSG especialmente protegida que se haya beneficiado de la bonificación del 50% de la cuota íntegra, prevista en el apartado segundo del artículo 34 de la LRFC.