5.1.1. INFORMACIÓN ESPECÍFICA A INCORPORAR EN LAS CUENTAS ANUALES POR LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS.

En este apartado analizaremos cómo se ha adaptado la normativa contable a las singularidades operativas de las sociedades cooperativas, con la finalidad de que la contabilidad irradie la realidad empresarial de las mismas. En este sentido, la flexibilidad que caracteriza al PGC, ha permitido la elaboración de las NCSC, a través de las cuales se pretende que la contabilidad cooperativa presente la imagen fiel del patrimonio, de la situación económica y financiera –estática, dinámica, cuantitativa y cualitativa– y de los resultados de la empresa, algo que aunque hasta ahora no era imposible, sí que era muy difícil de conseguir. Tanto el Balance como la cuenta de Pérdidas y Ganancias, en modelo normal o abreviado, que se presentan en las NCSC se han adaptado a éstas mediante la incorporación de partidas específicas que surgen en este tipo societario, reflejo de la especial relación que la sociedad cooperativa mantiene con sus socios.

Entre las partidas que se crean cabe destacar como más significativa, la partida “Intereses de las aportaciones al capital social y de otros fondos” , cuyo tratamiento contable estará condicionado a la exigencia o no, por la ley cooperativa que sea de aplicación, de la existencia de excedente disponible previo . Así, aquellas leyes que no exijan la existencia de excedente para el reparto de intereses, su tratamiento será el siguiente:

a) Como partida de gasto de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, siempre y cuando una vez computado el mismo el excedente sea positivo o nulo. Se contabilizará en la cuenta 656 “Intereses de las aportaciones al capital social y de otros fondos”, inmediatamente después del beneficio del ejercicio.

b) Como una remuneración a cuenta de beneficios futuros o como reparto de reservas, en el caso de que se paguen intereses sin existir excedente. Se contabilizará como una partida del pasivo en la cuenta 559 “Intereses de las aportaciones al capital social a cuenta”, o mediante una disminución de las reservas. Según Marí Vidal (2003, 146), esta opción de contabilizarlos como reparto de reservas o a cuenta de beneficios futuros “... debe considerarse como optativa para la cooperativa, siempre y cuando en la ley que le sea de aplicación o en los estatutos no se haya establecido de forma específica alguna de éstas”.

Para aquellas leyes que exijan la existencia de excedente la única opción permitida es la primera, es decir, contabilizarlo como gasto del ejercicio. Si bien, tal y como indica Polo Garrido y García Martínez (2003, 50) “Conviene matizar que todas las leyes (a excepción de la LCB y LCCL) que condicionan dicha remuneración a la existencia de resultados positivos, permiten que caso de no existir resultados positivos se puede llevar a cabo dicha remuneración con cargo a reservas de libre disposición”.

Pero la aportación más significativa de las NCSC tiene que ver con la información específica que las sociedades deben incorporar a los modelos normal y abreviado de la Memoria, aparte de la establecida en el PGC, para la comprensión de las Cuentas Anuales presentadas por éstas. Se crean, como información adicional, los siguientes apartados:

 Separación de las partidas de la cuenta de Pérdidas y Ganancias para la determinación de los distintos resultados .

La separación de los distintos resultados se llevará a cabo cuando la normativa correspondiente así lo exija, o, en todo caso, cuando sea necesario para la obtención de la imagen fiel, y, siguiendo la metodología expuesta en las NCSC. Las NCSC son las primeras normas que regulan la forma en la que se ha de llevar a cabo la contabilización separada de los ingresos y gastos de una y otra clase de resultados.

El calculo independiente de los resultados cooperativos y extracooperativos, presenta como señala Polo Garrido y García Martínez (2003, 52) “... cierta dificultad y supone siempre un coste administrativo”. Sin embargo, a pesar de las dificultades contables que pueda conllevar, permitirá a los usuarios de la información financiera tener un mayor conocimiento sobre el volumen y composición de la actividad desarrollada por la sociedad cooperativa con sus socios y con terceros ajenos, información que también nos parece de sumo interés para conocer como evoluciona en el mercado. Así, en la medida que las operaciones con socios o con terceros ajenos aumenten –sin variar las operaciones con socios–, lógicamente implicará que la entidad está ganando cuota en su mercado de referencia, por lo que se ve obligada a incrementar su actividad bien mediante la admisión de nuevos socios o bien incrementando sus operaciones con terceros ajenos.

 Información separada por secciones.

Se informará sobre activos, pasivos, gastos e ingresos correspondientes a cada una de las secciones.

 Fondo de Educación, Formación y Promoción.

Se realizará un análisis de su movimiento durante el ejercicio: saldo inicial, dotaciones, aplicaciones y saldo final.

Las NCSC le han dado un nuevo tratamiento contable, considerando que las dotaciones al fondo se registrarán en una partida de gasto del ejercicio, frente a la consideración que tenían hasta ahora como aplicación de resultados. Este nuevo tratamiento tendrá implicaciones a efectos fiscales, indicando Server Izquierdo (2003, 127) al respecto que “... al estar ya deducida como gasto la dotación al Fondo de Educación, Formación y Promoción Cooperativa no se originaría la habitual diferencia permanente negativa por su importe, si no al contrario se podría generar una diferencia permanente positiva si la dotación superase el 30% de los excedentes netos por el importe del exceso”.

No todos los autores están de acuerdo en considerar las dotaciones al FEP como gasto contable del ejercicio, así Cubedo Tortonda (2003a, 25), opina que “... las dotaciones al FEFP corresponden a aplicaciones de resultados y transferencia externas, así como a los rendimientos del propio fondo, y su conceptualización es de una partida especial (...) con las características de reservas por su materialización en activos inmovilizados y de exigible para la cobertura de los gastos que se presupuesten en función de las disponibilidades del fondo”.

 Operaciones con socios.

Se informará sobre la política seguida respecto a las actividades cooperativizadas realizadas con los socios. El nivel de detalle de este apartado estará en función del modelo de Memoria a formular.

 Capital Temporal.

Se recogerá el importe que se emita de capital temporal , así como las condiciones de la emisión.

Igualmente, con las NCSC se da nueva redacción a algunos de los apartados de la Memoria tipo que aparece en el PGC, entre los que podemos destacar:

 El epígrafe Capital Social, existente en la Memoria Abreviada, queda sustituido por un nuevo epígrafe “Fondos Propios” . En el mismo se analizará el movimiento durante el ejercicio de cada partida del Balance incluida en esta agrupación.

 El apartado Distribución de Resultados, pasa a denominarse “Intereses de capital y distribución de resultados”, recogiendo información relativa a las características e importe de la remuneración de las aportaciones al capital social y la propuesta de distribución de resultados.

En relación con la distribución de beneficios las NCSC no especifican que haya que facilitar dicha información para los distintos resultados, no teniendo conocimiento, en consecuencia, a que tipo de éstos se deben las dotaciones que se realicen a los fondos sociales, lo cual no permitirá comprobar si tales dotaciones se han efectuado conforme a los criterios establecidos por las leyes, o por el contrario, hay una asignación de fondos indebida, al objeto de hacer máximo los excedentes a repartir entre los socios.

 En el epígrafe Situación Fiscal se ofrece una información algo más detallada, se realizará un informe que de explicación de las diferencias que existan entre el excedente de la sociedad cooperativa –resultado contable– y el resultado fiscal.

En el caso de que la sociedad tribute a distintos tipos de gravamen, el informe anterior se realizará para cada resultado, obligando con ello a estas sociedades a dar un mayor detalle de su situación fiscal. Sin embargo, en la medida que en el apartado anterior –distribución de resultados– no se exija detallar las dotaciones a los fondos para cada resultado, será difícil poder analizar, dentro de la situación fiscal de la empresa, las diferencias permanentes que surjan entre los resultados contable y fiscal, en la medida que una de ellas se debe a la deducción fiscal, total o parcial, de las dotaciones a dichos fondos.

Este epígrafe únicamente será obligatorio para las sociedades que presenten Memoria normal, si bien estamos de acuerdo con Vela Ródenas (2000, 622) al señalar éste que la información sobre la situación fiscal a suministrar en la Memoria debería ser obligatoria también para las sociedades que presenten Memoria abreviada.

Por último, indicar que a pesar de que las NCSC se han elaborado a fin de lograr una armonización contable, en éstas se permiten una gran diversidad de alternativas a la hora de tratar determinados temas, con lo cual la información económica financiera se presentará de distinta forma impidiéndose la comparabilidad de ésta entre las sociedades cooperativas y entre éstas y el resto de sociedades. La solución como indica Juliá Igual (2003, 103) radica en que “... sería necesario partir de un proceso de armonización de toda la legislación cooperativa al menos en su Régimen económico en orden a una mayor uniformidad con un mayor ajuste entre la legislación sustantiva y fiscal de cooperativas, y atendiendo a la aplicabilidad de los principios contables, pues de otro modo resulta imposible la necesaria comparabilidad entre los estados contables no ya con otras empresas sino entre las propias cooperativas ...”.