4.2.1. EL RESULTADO CONTABLE COMO COMPONENTE PRINCIPAL DE LA BASE IMPOSIBLE.

El resultado contable o excedente cooperativo como componente principal de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, es el punto de partida para la determinación de la base imponible del impuesto, el cual será determinado aplicando las normas de contabilidad generalmente aceptadas; normas que en la medida que se vean afectadas por la reforma que en éste ámbito se está implementando en España, para adaptar la regulación contable a las normas internacionales, incidirán sobre la determinación de éste y, en consecuencia, sobre la base imponible, con las consiguientes implicaciones fiscales.

Al respecto Corona Romero (2002, 93) indica que “... el cambio de las normas contables puede implicar una modificación del importe de las bases imponibles de las sociedades españolas. Tal cambio solo puede ser neutral, en términos de recaudación, si se proponen cambios en las reglas fiscales que regulan las correcciones al resultado contable que se aplican para la determinar la base imponible”. Así mismo, la Comisión de Expertos del Libro Blanco especifica que “En cualquier caso, de no modificarse la legislación fiscal, los previsibles cambios de la normativa contable que se van a producir en el futuro, podrán suponer efectos no deseados de la recaudación por impuestos, es decir, podrían producirse aumentos o disminuciones de recaudación debidos exclusivamente a posibles modificaciones de criterios y normas contables actualmente vigentes”.

El resultado contable en las sociedades cooperativas se determinará como en el resto de sociedades, por diferencia entre los ingresos obtenidos durante el ejercicio y los gastos incurridos para obtenerlos. Si bien, el cálculo del mismo muestra una singularidad en estas sociedades debido a que no existirá un único resultado, sino que en función del tipo de operaciones realizadas, presentará diferentes resultados, los cuales procederemos a analizar.

La LSCA exige distinguir en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio económico entre:

- Resultados cooperativos o excedentes, que son los derivados de la actividad cooperativizada con los socios o desarrollada por éstos, tratándose de sociedades cooperativas de trabajo y de las inversiones en empresas cooperativas .

- Resultados de operaciones con terceros no socios: que son los que provienen del ejercicio de la actividad cooperativizada con terceros no socios.

- Resultados extraordinarios: que son aquellos derivados de:

• Las inversiones o participación en sociedades no cooperativas.

• Otras fuentes ajenas a los fines específicos de la sociedad.

• Plusvalías que resulten de la enajenación de elementos del activo inmovilizado.

• Cualquier otro no contemplado en los anteriores.

Similar clasificación es la que realiza la LC, según la cual deberán figurar separadamente de los resultados cooperativos los derivados de las operaciones por la actividad cooperativizada realizada con terceros no socios –resultados extracooperativos–, los obtenidos de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la sociedad, así como los derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades, o los extraordinarios procedentes de plusvalías que resulten de operaciones de enajenación de los elementos del activo inmovilizado. Sin embargo, esta ley permite la contabilización conjunta de los resultados cooperativos y extracooperativos, siempre y cuando así se disponga en los estatutos .

Por otra parte, tal y como indica Caparrós Navarro (1991, 18) “La ley obliga a efectuar contablemente esta separación, pero no a la contabilización separada de los ingresos y gastos de una y otra clase …” . En este sentido, Rojo Ramírez (1987a, 405) propone para aquellos casos que no figuren de forma separada dichos resultados determinar el resultado extracooperativo en función de las ventas extracooperativas realizadas aplicando la siguiente ecuación:

Tras la publicación de las NCSC, ya se obliga, para aquellas sociedades que presentan Memoria en formato normal, a realizar una separación de las partidas de la cuenta de Pérdidas y Ganancias para la determinación de los distintos resultados –contabilización separada–, siempre y cuando la ley así lo exija o, en todo caso, cuando sea necesario para la obtención de la imagen fiel. Como indica Martín de Prado (2003, 47) “La gran novedad que nos presenta la adaptación contable sectorial es que nos describe como deben de recogerse en contabilidad la separación de los distintos resultados de la cooperativa, y ello tiene gran relevancia porque hasta el momento existía la obligación legal de la separación pero no estaba regulada la forma de realizarlo a nivel contable”.

En cuanto a las partidas que integran los distintos resultados, la LSCA, en sus artículos 89 y 90, recoge de manera detallada las que conformarán éstos, tal y como exponemos en el cuadro 4.3. Por su parte, la LC se limita únicamente a indicar el tratamiento contable que hay que hacer de partidas específicas.

Significar, que entre la LC y la LSCA existen divergencias en el tratamiento que se dan a algunas partidas contables, entre las que podemos citar:

a) Los intereses y retornos procedentes de sociedades no cooperativas. Aunque como regla general serán tratados como resultados extracooperativos, para la LC en la medida que se deriven de sociedades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia sociedad cooperativa, se considerarán resultados cooperativos. Mientras que para que tengan la consideración de resultados cooperativos, para la LSCA deben de proceder de empresas participadas mayoritariamente por sociedades cooperativas.

b) Plusvalías procedentes de la enajenación del inmovilizado material. Como norma general, esta partida tiene la consideración de ingreso extraordinario. No obstante, para la LC, aunque no así para la LSCA, cuando la plusvalía proceda de la enajenación de un inmovilizado material destinado al cumplimiento del fin social y se reinvierta en su totalidad en nuevos elementos con idéntico destino, será tratada como ingreso cooperativo.

Igualmente, y como ya se analizará en epígrafes siguientes, algunas de las partidas recogidas en el cuadro 4.3 tienen un tratamiento fiscal diferente, surgiendo así una divergencia entre la contabilidad y la fiscalidad, que originará la aparición de un ajuste extracontable a la hora de realizar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades.