4.2. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS.

Las sociedades cooperativas tributan por el Impuesto sobre Sociedades de forma diferente a como lo hace el resto de sociedades con cualquier otra forma mercantil, por lo que realizaremos un análisis exhaustivo de dicho impuesto, tratándolo tanto desde un punto de vista contable como fiscal. A nivel contable centraremos nuestro análisis en la LC, en la LSCA, por ser ésta la comunidad que hemos elegido para el estudio de las sociedades cooperativas agrarias, y en las NCSC, por la novedad que éstas implican, y, a nivel fiscal hemos de tomar como referencia la LRFC y la LIS para todo aquello que le pueda ser de aplicación.

Como es sabido, el Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas que son calificadas como sujetos pasivos por la LIS, constituyendo el hecho imponible la obtención de renta o beneficio por el sujeto pasivo.

La LIS en su artículo 7.1.a) nos indica que, entre otros, son sujetos pasivos del impuesto “las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles”, por tanto, la sociedad cooperativa, como persona jurídica que es, será sujeto pasivo del mismo. Pero las sociedades cooperativas gozan de un Régimen fiscal especial recogido en la LRFC, de lo que se deduce que el Régimen tributario general propio de las personas jurídicas tiene carácter supletorio respecto a dicho Régimen, aplicándose en tal caso las normas tributarias generales en lo que no esté expresamente previsto en la LRFC.

Las diferencias fundamentales entre uno y otro Régimen –LIS y LRFC– se centran por un lado, en el establecimiento de un doble nivel de protección para las sociedades cooperativas, en función del cual éstas gozan los beneficios fiscales anteriormente recogidos en el cuadro 4.2, y, por otro lado, en la instauración de unas reglas de tributación especial, aplicables a toda clase de sociedades cooperativas independientemente del nivel de protección que tengan, las cuales difieren sustancialmente de las fijadas para los demás tipos de sociedades.

Siguiendo a De Luis Esteban (2001, 11), comprobamos como la LRFC distingue dos clases de normas, en relación con el Impuesto sobre Sociedades:

 Normas Incentivadoras o de Protección: Las cuales tienen en cuenta la función social de las sociedades cooperativas. Entre éstas podemos citar los beneficios fiscales aplicables a las mismas, recogidos en los artículos 33 y 34 de la LRFC, como por ejemplo el menor tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades, bonificaciones, libertad de amortización, etc..

 Normas de Ajuste Técnico o Especiales: Estas normas tratan de adecuar las normas tributarias generales a las singularidades y características de este tipo social. Quedan recogidas en los artículos 15 a 29 de la misma sobre “Reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades”.

Entre las reglas especiales de tributación, podemos citar las siguientes, las cuales serán desarrolladas en próximos epígrafes.

En primer lugar, la LRFC prescribe un doble nivel de protección en base al cual disfrutarán de unas determinadas ventajas fiscales, en función de la consideración como sociedad cooperativa protegida o especialmente protegida.

En segundo lugar, para la determinación de la base imponible deben considerarse separadamente los resultados contables obtenidos de la actividad cooperativizada realizada con sus socios –resultados cooperativos– de aquellos obtenidos por la realización de la actividad cooperativizada con terceros no socios y extraordinarios –resultados extracooperativos –, debido a que tributarán, en principio, a tipos de gravamen distintos, como incentivo a la realización de la actividad cooperativizada con los socios. Sobre dichas bases imponibles, a efectos de liquidación, se minorará el 50% de la parte de los resultados que se destinen obligatoriamente al FRO y, el 100% de la parte que se destine obligatoriamente al FEP, situación que no se produce en el resto de sociedades con las dotaciones a reservas.

Y por último, la tercera de las peculiaridades se centra en la aplicación del tipo de gravamen tanto a la base imponible positiva como negativa, debido a que realizan un procedimiento singular de compensación de pérdidas, como consecuencia del especial sistema de liquidación a diferentes tipos de gravamen, basado en la compensación de cuotas en contraposición a la compensación de bases imponibles, aplicables en el resto de sociedades. La LRFC, únicamente permite la compensación de cuotas íntegras negativas con las cuotas íntegras positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos, periodo aplicable también en la LIS.

Esta forma de tributación especial implica que la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en las sociedades cooperativas, presente unas dificultades añadidas a las ya existentes, por las divergencias entre la normativa contable y fiscal. A esto, hay que unirle también, que las sociedades cooperativas están sujetas a distintas normativas, en función de la Comunidad Autónoma en la cual desarrollen su actividad principal, cuyas disposiciones difieren en aspectos tan importantes como el Régimen económico, lo que supondrá un problema adicional, ante la necesidad de conocer las singularidades de cada una de ellas.

La existencia de distintas regulaciones, así como las divergencias existentes entre las mismas se traducirá, tal y como indica Server Izquierdo y Marín Sánchez (2002, 3) “… en diferencias en la presión fiscal a la que se ven sometidas en el ámbito de Impuesto sobre Sociedades …” . Incluso puede decirse que esta diversidad origina discriminación entre las sociedades cooperativas por razón de clase y territorialidad, lo que pudiera llevar a la constitución de las mismas bajo la ley estatal o autonómica que les sea más favorable.

Analizaremos, a continuación la determinación del resultado fiscal o base imponible del Impuesto sobre Sociedades, como paso previo al cálculo del impuesto devengado y de la cuota a pagar, no desarrollando las distintas deducciones del Impuesto sobre Sociedades a las que tienen derecho por ser éstas las mismas de las que disfruta cualquier otro tipo de sociedad mercantil –deducción por doble imposición de dividendos, deducción por inversiones, y deducción por creación de empleo– . Sin embargo, será objeto de estudio en capítulos siguientes, el tratamiento contable que hay que dar a las mismas tomando como referencia la Resolución de 15 de marzo de 2002 del ICAC , la cual ha supuesto un avance normativo importante en cuanto al registro contable de éstas. Dicha resolución surge como consecuencia de los recientes cambios que se han producido en la LIS, centrando su estudio en el nuevo tratamiento contable aplicable a las deducciones y bonificaciones del Impuesto sobre Sociedades.