6.3. RECAPITULACI�N.

La contabilizaci�n del Impuesto sobre Sociedades permite dos m�todos posibles: el m�todo de la cuota a pagar y el m�todo del efecto impositivo; si bien la legislaci�n mercantil ha optado para su contabilizaci�n por el m�todo del efecto impositivo y, dentro de �ste, por el m�todo de la deuda basado en la cuenta de resultados. As�, en la medida que las sociedades cooperativas est�n sujetas a la legislaci�n mercantil, en todo aquello no regulado por las leyes sustantivas, tambi�n tendr�n que seguir dicho m�todo para la contabilizaci�n del impuesto.

Seg�n �ste m�todo, el gasto por Impuesto sobre Sociedades se calcula sobre el beneficio contable ajustado por las diferencias que puedan surgir, en partidas de gastos e ingresos, entre la normativa contable y fiscal. Las diferencias que pueden existir, se clasifican en tres grupos: diferencias permanentes, diferencias temporales y cr�ditos por p�rdidas a compensar y por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicaci�n a efectos fiscales. En la medida que existan diferencias temporales y cr�ditos a compensar, la cantidad a pagar no coincidir� con el gasto por Impuesto sobre Sociedades y la diferencia entre ambos importes se denominar� �efecto impositivo�, origin�ndose la aparici�n de determinados activos o pasivos en el Balance de situaci�n.

El m�todo del efecto impositivo, adem�s del m�todo de la deuda basado en la cuenta de P�rdidas y Ganancias, permite otra variante: el m�todo de la deuda basado en el Balance de situaci�n, el cual opera a partir de las diferencias que se ponen de manifiesto, ya no entre magnitudes de la cuenta de P�rdidas y Ganancias, sino entre magnitudes del Balance de Situaci�n. Dicho m�todo es el seguido por las Normas Internacionales de Contabilidad �NIC 12�, por lo que en la medida que la UE est� adoptando �stas, existe una probabilidad de que el mismo reemplace al actualmente vigente. No obstante, en la elaboraci�n del �Libro Blanco� se ha optado por no incluir esta norma dentro de las reformas llevadas a cabo en el mismo, por considerar que este m�todo es muy parecido al que actualmente se est� aplicando.

La contabilizaci�n del Impuesto sobre Sociedades en las sociedades cooperativas, ya sean de primer o segundo grado, no muestra diferencias respecto de la contabilizaci�n del mismo en las sociedades mercantiles. No obstante, en �stas, aparte de las diferencias permanentes y temporales que pueden aparecer en las sociedades mercantiles, surgir�n otras espec�ficas del �mbito cooperativo, reflejo de las singularidades de este tipo societario.

Como diferencias permanentes exclusivas de las sociedades cooperativas, podemos citar: La deducci�n del 50% de la dotaci�n al FRO; distintos criterios de valoraci�n de las operaciones cooperativizadas; los intereses de las aportaciones al capital social por los socios, cuanto no se hubieran contabilizado como gasto sino como distribuci�n de reservas, etc..

Y como diferencias temporales podemos citar: La libertad de amortizaci�n de activo fijo nuevo como incentivo a las sociedades cooperativas protegidas; los intereses de las aportaciones al capital social por los socios, cuanto no se hubieran contabilizado como gasto sino a cuenta de futuros beneficios, etc..

Junto a las anteriores diferencias habr�a que citar tambi�n la compensaci�n de p�rdidas admitida en el �mbito fiscal de la liquidaci�n del impuesto, y las deducciones y bonificaciones pendientes de aplicaci�n a efectos fiscales, pero admitidas en el �mbito contable, que originaran tambi�n divergencias entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y la cuota a pagar.

En cuanto al tratamiento contable de las diferencias que surgen entre la contabilidad y la fiscalidad podemos indicar que:

 Las diferencias permanentes al tener su origen en la diferente consideraci�n de partidas de gastos e ingresos, no originar�n efecto impositivo alguno, en la medida que afectan tanto al impuesto devengado como a la cuota a pagar.

No obstante, las diferencias permanentes negativas podr�n ser objeto de periodificaci�n correlacionando �sta con la amortizaci�n del activo que origin� su aparici�n.

 Las diferencias temporales tienen su origen en la aplicaci�n de un criterio distinto de imputaci�n temporal de gastos o ingresos y afectar�n �nicamente a la cuota a pagar, por lo que tendr�n un efecto impositivo. Su efecto impositivo originar� la aparici�n de impuestos anticipados o diferidos, los cuales revertir�n en periodos posteriores.

Los impuestos diferidos por aplicaci�n del principio de prudencia, deber�n ser objeto de contabilizaci�n siempre, y los impuestos anticipados s�lo ser�n objeto de registro contable cuando una estimaci�n razonable de la evoluci�n de la empresa indique que los mismos podr�n ser objeto de recuperaci�n futura

 Los cr�ditos por p�rdidas a compensar en ejercicios posteriores, surgen cuando las sociedades cooperativas presentan cuotas �ntegras negativas en el ejercicio, las cuales se podr�n compensar con las cuotas �ntegras positivas de los 15 ejercicios inmediatos y sucesivos. Al igual que las diferencias temporales afectan �nicamente a la cuota a pagar, y, en consecuencia, el efecto impositivo de la existencia de cuotas �ntegras negativas originar� la aparici�n de un cr�dito por p�rdidas a compensar.

Dichos cr�ditos podr�n ser objeto de registro en el ejercicio en que se produce cuando su realizaci�n futura est� razonablemente asegurada, en caso contrario se registrar�n en el ejercicio que se compensen.

 La existencia de deducciones y bonificaciones no aplicadas en el c�lculo de la cuota a pagar, por insuficiencia de cuota o porque supongan en ejercicios futuros un menor gravamen del beneficio obtenido en una operaci�n realizada en el ejercicio, tendr� tambi�n un efecto impositivo. As�, si su aplicaci�n futura est� suficientemente asegurada se registrar� un cr�dito por dicho concepto en el ejercicio que se origin�. En caso contrario, se recoger� en el ejercicio que se aplique.

Por otra parte, las deducciones y bonificaciones aplicadas en el c�lculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades, pueden ser objeto de periodificaci�n, correlacionando �sta con la amortizaci�n del activo que origin� la aparici�n de tal deducci�n.

En cuanto a la aplicaci�n de la NIC 12 se�alar las principales ventajas que se pondr�an de manifiesto respecto a la informaci�n en la contabilizaci�n del Impuesto sobre Sociedades por el m�todo de la deuda basado en el Balance de situaci�n desde la perspectiva del usuario externo de los estados financieros, ventajas que se derivan de que este m�todo recoge, aunque no todas �ya que existen algunas excepciones a la exigencia general de reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos�, si al menos algunas diferencias temporarias que, pese a que no aparezcan en el basado en el estado de resultados, efectivamente existen, ya que producir�n pagos fiscales mayores o menores cuando se produzca la recuperaci�n de los activos y pago de los pasivos a que van asociados con respecto a los que se derivar�an si los mismos no tuvieran consecuencias fiscales. No obstante, el �Libro Blanco� recoge la posibilidad de �� arbitrar, para determinadas operaciones especiales que no inciden directamente en los resultados sino que se proyectan en las partidas del balance de situaci�n, el reconocimiento de los activos y pasivos por impuestos diferidos, para tener en la pr�ctica un resultado similar al expuesto en la NIC 12, pero sin las complejidades que podr�a traer la asunci�n del reconocimiento del efecto impositivo a partir del balance de situaci�n.�.

En cuanto a los inconvenientes, hay que se�alar, en primer lugar, los mayores costes de control que supone para la entidad que elabora los estados financieros el seguimiento de nuevas diferencias temporarias a tener en cuenta y, sobre todo, el coste de difusi�n de informaci�n sensible (como se puede calificar la informaci�n relativa al pago de impuestos), de cara al exterior.

En segundo lugar, la resistencia que se plantear�a en una hipot�tica aplicaci�n del m�todo: para comparar valor contable y base fiscal, no ser�a extra�o que se barajase la posibilidad de obligar a la presentaci�n en la Memoria de un Balance abreviado en el que, junto a los valores contables del ejercicio presente y el anterior, se reflejen las bases fiscales, dotando en tal caso a la Hacienda P�blica de un barato y perfectamente viable seguimiento de cu�l era la situaci�n fiscal al comienzo del ejercicio y c�mo se presenta �sta al cierre del mismo.