4.2.2. DETERMINACIÓN DEL RESULTADO FISCAL.

Para la liquidación del impuesto en las sociedades cooperativas, como ya hemos indicado, el punto de partida es el resultado contable, constituido por tres tipos de resultados: cooperativo, extracooperativo o por operaciones con terceros no socios y extraordinario. Aunque contablemente, algunas leyes como la LSCA, obligan a diferenciar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias estos tres resultados, a efectos fiscales únicamente es necesario distinguir entre resultado cooperativo y extracooperativo, constituyendo éste último la suma del resultado contable extracooperativo o con terceros no socios y el extraordinario.

Por resultado fiscal cooperativo hemos de entender, aquel que está vinculado y relacionado directamente con el cumplimiento de su objeto social y fines, y que se encuentra sometido al tipo del 20% del Impuesto sobre Sociedades, para las sociedades cooperativas protegidas, con bonificación del 50% sobre la cuota para las especialmente protegidas.

Por otro lado, el resultado fiscal extracooperativo es aquel que no tiene vinculación con el cumplimiento del objeto social y que está sometido al tipo general del 35% del Impuesto sobre Sociedades, bonificado en un 50% sobre la cuota para las sociedades especialmente protegidas.

Con carácter previo al análisis de dichos resultados, hay que indicar que la distinción entre esas clases de resultados no es una novedad de la legislación fiscal, sino que viene impuesta por la propia normativa cooperativa. Sin embargo, determinadas leyes como LC, permiten una contabilización conjunta del resultado cooperativo y de operaciones con terceros no socios, siendo dicha circunstancia causa de pérdida de la condición de sociedad cooperativa fiscalmente protegida, a pesar de que se cumplan los demás requisitos para que se sopese como tal . Esta postura adoptada por la normativa fiscal desincentiva lo que la LC presenta como una novedad ventajosa para las sociedades cooperativas.

En el caso de llevar una contabilización conjunta de dichos resultados, el resultado así obtenido, puede tratarse como resultado cooperativo, no siéndole de aplicación los beneficios fiscales asociados al mismo, y tributando al tipo general, o como extracooperativo y sometido a las normas propias de este tipo de resultado. Aunque la consideración como resultado cooperativo –sin ventajas fiscales– o extracooperativo, no tendrá efectos directos distintos a nivel fiscal, su consideración a efectos contables sí, en la medida que su aplicación a fondos obligatorios difiere.

En nuestra opinión, habría que considerarlo como resultado extracooperativo al objeto de penalizar, mediante una dotación de fondos mayor, el llevar una contabilización conjunta que no permite analizar el volumen de actividad desarrollada con socios y con terceros ajenos, situación también penalizada a nivel fiscal con la pérdida de la calificación de entidad protegida. Sin embargo, para otros autores como Iturrioz del Campo (1999, 137) su tratamiento debería ser como resultado cooperativo, al indicar que “... se le aplican las normas analizadas anteriormente para la distribución del Resultado Cooperativo”.

La razón de que se establezca una diferenciación en los resultados de la sociedad cooperativa obedece a que:

- El derecho al beneficio fiscal corresponde a la sociedad cooperativa que centra su actividad en y con sus socios.

- Cuando la sociedad cooperativa realiza actividades ajenas a su objeto social, a sus fines o con terceros no socios, además de alejarse del propósito de la protección fiscal, está incurriendo en competencia desleal con la sociedad de capital que, efectuando la actividad carece de beneficio fiscal alguno.

La protección fiscal no debe servir para expandir la empresa, cuando la competencia sólo puede hacerlo con los excedentes sobrantes después de impuestos. Por otro lado, si el resultado cooperativo fiscalmente protegido se usa para obtener resultados extracooperativos, esto supone una discriminación contra las sociedades de capital, que fiscalmente no debe sostenerse, de cara al principio de igualdad ante la ley. En tal caso se pronuncian García Sanz y Rojo Ramírez (1995, 236) cuando señalan que: “La menor presión fiscal en las cooperativas en relación a otros tipos de empresas tales como las S.A., en el impuesto de sociedades, se debe entender como una ayuda a la autofinanciación, en el sentido de que tanto en los resultados cooperativos como extracooperativos se pueden deducir el 50% de las cantidades, que de ambos resultados se destinen al FRO... ”

Para la determinación del resultado a efectos fiscales, hemos de estar a lo dispuesto en la LRFC, en cuyo articulado -artículos 17 a 21- hace mención a las distintas partidas de gastos e ingresos, que a efectos fiscales, conformarán los mismos. Partidas que en determinados casos tienen distinto tratamiento en la normativa contable, originando, en consecuencia, la aparición de unas diferencias o ajustes extracontables en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades.

Realizaremos el estudio partiendo de lo que la LRFC establece como resultado fiscal, al objeto de ir comparando dicho concepto con el concepto de resultado contable, contemplado en la LC y la LSCA. En el cuadro 4.4 quedan recogidas las distintas partidas que componen el resultado, a nivel fiscal.