CAPÍTULO 5: CONTABILIDAD DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS DE SEGUNDO GRADO

5.1. OBLIGACIONES CONTABLES.

Como bien sabemos las Comunidades Autónomas han asumido en sus respectivos Estatutos de Autonomía competencias en materia de sociedades cooperativas, pero siempre respetando la legislación mercantil, sobre la cual, por aplicación del artículo 149.1.6 de la Constitución Española tiene competencia exclusiva el Estado, reconociéndose así en la exposición de motivos de las diferentes leyes de sociedades cooperativas. En este sentido, las normas cooperativas en materia contable establecen que las sociedades cooperativas deberán de llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad con arreglo a lo establecido en el Código de comercio y normativa contable, con las peculiaridades contenidas en las normas por las que se rigen.

Hasta el año 2003 las sociedades cooperativas se acogían a efectos contables al PGC de 1990, así como a las Resoluciones del ICAC a la expectativa de una adaptación sectorial del mismo . Dicha adaptación dio sus frutos con la publicación en el año 2002 del Borrador de Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas, el cual el pasado 16 de diciembre de 2003 fue aprobado por Orden Ministerial, ORDEN ECO/3614/2003, como normas contables para las sociedades cooperativas, a través de las cuales se han ajustado las reglas de valoración y de elaboración de las Cuentas Anuales a las características de este tipo social. Según se recoge en el texto publicado, la presente Orden será de aplicación para los ejercicios económicos iniciados a partir del 1 de enero del 2004, y para todas las sociedades cooperativas, con independencia del lugar donde desarrollen su actividad principal y de la normativa autonómica a que estén sometidas ..

Por otra parte, el recién publicado Real Decreto 296/2004 por el que se aprueba el Régimen simplificado de contabilidad, como uno de los óbices de la Ley 7/2003 de la Sociedad Limitada Nueva Empresa, es también una norma a la que podrán acogerse las sociedades cooperativas, siempre y cuando cumplan con unos requisitos previamente establecidos . El Régimen simplificado de la contabilidad que se articula en dicho proyecto, permitirá la formalización de las obligaciones contables mediante un registro único basado en la llevanza del libro diario, de tal modo que se favorezca la formulación inmediata de los modelos de Cuentas Anuales abreviadas sin que sean necesarios documentos contables adicionales.

Como indica Valiñani (2003, 37) “La aplicación de este régimen contable simplificado deberá, respetando el objetivo contable de la imagen fiel, atender a su vez a las necesidades de información que el cumplimiento de las obligaciones tributarias exige, facilitando con ello dicho cumplimiento”. No sería muy coherente, que las sociedades que se acogieran a este Régimen necesitarán realizar un sin fin de cálculos para poder cumplir con la legislación fiscal.

A) LEGALIZACIÓN DE LIBROS CONTABLES Y DEPÓSITO DE LAS CUENTAS ANUALES.

Todas las sociedades cooperativas, estarán obligadas a llevar necesariamente un libro de inventarios, y Cuentas Anuales, y otro diario, que deben ser legalizados y depositados en el Registro de Sociedades Cooperativas competente . Si bien, sobre la legalización y depósito de las cuentas inciden diversas normas

En primer lugar, las leyes de sociedades cooperativas, a excepción de la LSCE, regulan la obligación de legalizar y depositar las Cuentas Anuales por parte de la sociedad cooperativa. Para estas leyes la legalización y depósito se realizará en el Registro de Sociedades Cooperativas, a diferencia de las sociedades mercantiles donde el lugar de legalización y depósito es el Registro Mercantil.

En segundo lugar, el Código de comercio obliga a la legalización de los libros contables para todo empresario, así como al depósito y la publicación de las Cuentas Anuales en el Registro Mercantil, aunque en este caso solo para determinadas formas jurídicas contempladas en su artículo 41 , entre las que no se encuentran las sociedades cooperativas.

Por su parte, el Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, en su artículo 365 hace referencia a los sujetos obligados a depositar sus cuentas, estableciendo que los administradores de sociedades anónimas, de responsabilidad limitada, comanditarias por acciones y de garantía recíproca, fondos de pensiones y, en general, cualesquiera otros empresarios que por disposiciones vigentes vengan obligados a dar publicidad a sus Cuentas Anuales presentarán éstas para su depósito en el Registro Mercantil de su domicilio, dentro del mes siguiente a su aprobación. En consecuencia, en virtud de lo preceptuado en este artículo, las sociedades cooperativas al estar obligadas, por la ley de sociedades cooperativas respectiva, a dar publicidad de sus cuentas en el Registro de Sociedades Cooperativas también deberán de depositarlas en el Registro Mercantil.

Por tanto estas normas imponen la doble obligación para las sociedades cooperativas de legalizar los libros y depositar las Cuentas Anuales en ambos registros, Mercantil y Cooperativo. Esta situación según Espíritu Navarro (1997, 19), citado por Juliá Igual y Polo Garrido (2002, 91) plantea que “… sin entrar en valoraciones, esta disposición puede invadir las competencias de las CCAA”.

En nuestra opinión, la invasión de competencias no es tal, pues en la medida que las sociedades cooperativas se rigen por una normativa específica –ley de sociedades cooperativas–, el Código de comercio y el Real Decreto pasan a tener carácter de norma supletoria aplicable exclusivamente para aquellas situaciones para las que exista un vacío legal. Tal es el caso de la ley de cooperativas de Extremadura en la cual no se regulan dichos supuestos, legalización y depósito, estándose sujeto a lo preceptuado en el Código de comercio y leyes complementarias y, por tanto, siendo el Registro Mercantil el encargado de legalizar y depositar las Cuentas Anuales para esta ley. Además, la doble obligación no afecta a la legalización de libros, pues en virtud de la disposición adicional sexta del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, la legalización de los libros de las sociedades cooperativas, salvo los de las sociedades cooperativas de crédito y de seguros, se llevará a cabo de conformidad con lo dispuesto en la legislación de cooperativas y, en su defecto, por lo dispuesto en este Reglamento.

No obstante, con la entrada en vigor de la Ley 7/1996, de 15 de enero, de Ordenación del Comercio Minorista, las entidades de cualquier naturaleza jurídica, entre ellas las sociedades cooperativas, que se dediquen al comercio mayorista o minorista o a la realización de adquisiciones o presten servicios de intermediación para negociar las mismas, por cuenta o encargo de los comerciantes al por menor, cuando en el ejercicio inmediato anterior las adquisiciones realizadas o intermediadas o sus ventas, hayan superado la cifra de 601.012,10 € (100.000.000 de pesetas), estarán obligadas a formalizar su inscripción, así como al depósito anual de sus cuentas, además de, en el Registro de Sociedades Cooperativas que le corresponda, en el Registro Mercantil, en la forma en que se determine reglamentariamente .

Para las sociedades que estén obligadas a presentar sus cuentas en ambos registros, Mercantil y Cooperativo , la LC en su disposición final tercera prevé que el Gobierno, a propuesta de los ministros de justicia y trabajo y asuntos sociales, dictará las normas necesarias para que las entidades cooperativas tengan que legalizar los libros y depositar sus Cuentas Anuales en un solo registro. A pesar de la publicación del Real Decreto 136/2002, de 1 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Sociedades Cooperativas , no se ha hecho efectiva esta coordinación entre los registros. El artículo 42 del Reglamento deja para un futuro Real Decreto la misma, preceptuando únicamente que el Registro de Sociedades Cooperativas comunicará al Registro Mercantil el depósito de las cuentas de las sociedades que estuvieran obligadas a ello en el Mercantil.

Respecto a los documentos que han de entregarse en depósito, según lo establecido por la LC y la LSCA, son las Cuentas Anuales y el Informe de Gestión; no existiendo un modelo único de cuentas a presentar en el Registro de Cooperativas, muy al contrario que en el Registro Mercantil donde para su depósito existen unos modelos obligatorios de Cuentas Anuales (modelo normal y abreviado), los cuales han sido elaborados siguiendo las normas del PGC, las Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda y las Resoluciones del ICAC que lo desarrollan .

Julia Igual y Polo Garrido (2002), ponen de manifiesto la necesidad de contar con unos modelos obligatorios únicos para el depósito de las Cuentas Anuales; modelos que serán los recogidos en la NCSC, elaborados a partir de los expuestos en la cuarta parte del PGC, y adaptados a las particularidades jurídicas y contables de este tipo social.

El Informe de Gestión, es un documento que aporta información adicional a las Cuentas Anuales sobre la evolución del negocio, exigiéndose su depósito por la LSA para las sociedades que no puedan formular Balance abreviado. En este sentido González Pascual (2000, 50) señala que “Por aplicación estricta del TRLSA a donde nos remite como norma contable que es, el artículo 61 de la LC cuando se trate de elaborar información contable, la obligación general de presentar el Informe de Gestión no se extiende a las cooperativas que puedan formular Balance abreviado”.

Esta norma, en consecuencia, resulta aplicable a las sociedades cooperativas, sin embargo de la legislación estatal parece deducirse lo contrario, en la medida que obliga a presentar en depósito junto con las Cuentas Anuales, el Informe de Gestión, sin especificar si tal exigencia dependerá del modelo de cuentas a formular. Por su parte, la LSCA establece en su artículo 29.1.c que no es obligatoria su elaboración cuando se formule Balance abreviado, no regulando en que circunstancias debe formularse Balance de forma normal o abreviada.

Para otros autores como Sánchez Jiménez (2002, 189) la elaboración del Informe de Gestión es obligatoria en todo caso, indicando que “… las sociedades cooperativas, con independencia de sus características y dimensión, se encuentran obligadas a su publicación, debiéndose depositar el mismo, conjuntamente con las Cuentas Anuales, …”.

Junto a las Cuentas Anuales e Informe de Gestión las leyes también obligan a depositar auditoria de cuentas cuando estén obligadas a realizar auditoria externa, situación que se dará en los siguientes casos:

a) Cuando así lo exija la Ley de Auditoria de Cuentas.

b) Cuando así lo prevean las leyes de sociedades cooperativas.

c) Cuando lo establezcan los estatutos o lo acuerde la Asamblea General.

d) Cuando dispongan de alguna sección .

e) Cuando aún sin estar obligada a auditar, el cinco por ciento de los socios soliciten en el Registro de Sociedades Cooperativas, con cargo a la sociedad, nombrar a un auditor de cuentas que efectúe la revisión de las mismas .

B) MODELOS DE CUENTAS ANUALES: NORMAL O ABREVIADO.

En cuanto al modelo normal o abreviado, bajo el cual deben formularse las Cuentas Anuales, es la LC de carácter estatal, la única que regula tal aspecto, estableciendo en su artículo 60.1 que podrán formularse en modelo abreviado cuando concurran las mismas circunstancias contenidas en los artículos 181 y 190 de la LSA. De aquí se deduce que las sociedades cooperativas están obligadas a presentar modelo normal, pudiendo presentar el abreviado en los casos recogidos en la citada ley.

Sin embargo, acudiendo a lo dispuesto en la cuarta parte del PGC, norma 4ª, punto 2 , relativo a las normas para la elaboración de las Cuentas Anuales, las sociedades cooperativas únicamente estarían obligadas a formular, como mínimo, las Cuentas Anuales abreviadas, en la medida que no se encuentran entre las sociedades que la norma 3 cita como sociedades obligadas a presentar Cuentas Anuales en modelo normal. En este sentido Veiga Carbaillo (1996, 35) indica que “Téngase en cuenta que se habla de mínimo y por lo tanto nada obsta para que opten para formular las cuentas en modelos normales, …”

Surge así una incoherencia entre la normativa contable y una disposición legal, en concreto la LC, teniendo, en nuestra opinión, primacía la disposición legal por ser una norma de rango superior, así como por ser una normativa especial.

No obstante, toda duda que pudiera existir sobre si están obligadas o no a presentar Cuentas Anuales en modelo normal ha quedado despejada con las NCSC, en la medida que en las mismas se presentan dos modelos de cuentas, uno normal y otro abreviado. Sin embargo, no se indican las condiciones para presentar uno u otro, y que suponemos que son las mismas que las recogidas en la LSA.

En definitiva, las sociedades cooperativas estarán obligadas a presentar sus cuentas en modelo normal, salvo que se den las circunstancias oportunas para poder presentarlas en modelo abreviado.