4.2.4. COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS.

Si la suma algebraica a la que nos hemos referido en el epígrafe anterior resultase negativa, cuota íntegra negativa, su importe podrá compensarse con las cuotas íntegras positivas de ejercicios siguientes . A partir del 1 de enero del año 2002, la Ley 24/2001, de 27 diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, modifica el apartado 1 del artículo 24 de la LRFC, estableciendo que, cuando la cuota tributaria resultase negativa, su importe podrá compensarse por la sociedad con las cuotas integras positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos . Este procedimiento sustituye al general de compensación de bases imponibles previsto en la LIS, como consecuencia del especial sistema de liquidación a diferentes tipos de gravamen que concurre en las sociedades cooperativas con motivo del diferente tratamiento que tienen las diversas categorías de rendimientos por éstas obtenidos.

En el caso de que la sociedad cooperativa tenga bases imponibles negativas pendientes de compensación, la Disposición Transitoria Cuarta de la LRFC prevé su transformación en cuota negativa de la siguiente forma “... las bases imponibles negativas del Impuesto sobre Sociedades de ejercicios anteriores pendientes de compensación a la entrada en vigor de la presente ley, se equilibrará, previa su transformación en la cuota negativa que resulte de aplicar el tipo de gravamen del ejercicio de procedencia, en la forma prevista en el artículo 24 de la misma ley, y con el límite temporal establecido en la LIS”.

Hay que puntualizar, que la mayor novedad de la nueva redacción del artículo 24.1 de la LRFC, se encuentra en las facultades de comprobación que se otorgan a la Administración Tributaría, que indica “... a los solos efectos de determinar los importes compensables (...) podrá comprobar las declaraciones y liquidar las cuotas negativas correspondientes aunque haya transcurrido el plazo al que se refiere el artículo 64 de la LGT”.

En definitiva, la cuota íntegra total negativa a compensar en futuros ejercicios , se determinará, por tanto, como la suma de la cuota íntegra, positiva o negativa, correspondiente al resultado cooperativo, más la correspondiente al resultado extracooperativo. Tendrán una cuota negativa cuando la suma suponga pérdidas y en tal caso, como señala Alemany i Costa y Argilés i Bosch (1998, 128) “... las cuotas negativas se calculan aplicando los correspondientes tipos impositivos directamente sobre las pérdidas, sin efectuar previamente ninguna deducción”, pues la obligación de realizar las mismas, entendemos, se establece para cuando se produzcan beneficios.

Respecto a la compensación de pérdidas a efectos contables, indicar que a diferencia de la LC, la mayoría de la normativa autonómica y en especial la LSCA, a la hora de atribuir éstas, distingue entre las cooperativas –las que se aparecen por operar con los socios– y, extracooperativas –las derivadas de operaciones con terceros, operaciones de inmovilizado y financieras–, ajustándose la totalidad de la normativa vigente al siguiente proceso de imputación recogido en el esquema 4.3.

En cuanto a las pérdidas cooperativas hemos de manifestar que:

• Se puede imputar en su totalidad a reservas voluntarias.

• Se puede atribuir un porcentaje (depende de cada ley) de las pérdidas al FRO. En la LSCA dicho porcentaje no puede exceder del 50% de las mismas.

• El resto de las pérdidas se asignan a los socios en proporción a su actividad en la sociedad cooperativa, pudiendo ser satisfecha por éstos de alguna de las siguientes formas:

- En efectivo.

- Reduciendo las aportaciones del socio al capital social, con lo que estaríamos ante la reducción de capital por imputación de pérdidas al mismo .

- Con cargo a retornos de ejercicios siguientes.

- Con el Fondo de Retorno Cooperativo .

En relación con las pérdidas extracooperativas hemos de poner de relieve que la atribución de pérdidas por operaciones con terceros y actividades extracooperativas, se llevarán al FRO. Si éste fuera insuficiente para compensarlas, la diferencia deberá figurar en rúbrica distinta a la de pérdidas cooperativas, anulándose en futuros ejercicios con cargo a las dotaciones que se vayan efectuando.

Hemos de significar que hasta que sea amortizada la totalidad de dichas pérdidas, el saldo resultante de la regularización del Balance se abonará en su totalidad al referido fondo, así como el remanente existente en la cuenta de “Actualización de Aportaciones”.

Por último, cabe señalar que en la compensación de las pérdidas con cargo al FRO, existe un criterio de prioridad, atribuyéndose, inicialmente, las derivadas de operaciones con terceros y actividades extracooperativas. El motivo de este orden de preferencia se debe como señala Alemany i Costa y Argilés i Bosch (1998, 124) a que “... teniendo en cuenta que las actividades extracooperativas han de beneficiar a la sociedad y no perjudicarla, serán los resultados extracooperativos los primeros a los que la sociedad deberá hacer frente, teniendo, por tanto, prioridad sobre las posibles pérdidas cooperativas que pueda haber, ...”.

La LC, por el contrario, a la hora de asignar las pérdidas no hace una diferenciación de las mismas en función de su origen, utilizando un sistema de compensación que, como indica Iturrioz del Campo (1999, 146) “... consiste en la compensación de pérdidas en dos fases; la imputación a los fondos cooperativos y la imputación a los socios” . Además, ofrece la posibilidad, siempre que esté prescrito en los estatutos, de crear una cuenta especial para su anulación con cargo a futuros resultados positivos.

La imputación a los socios de pérdidas en la LC, se realizará en consecuencia sin distinguir cual es el origen de las mismas, teniendo así que soportar los socios aquellas que se han generado en el desarrollo de actividades realizadas con terceros no socios. En este sentido Álvarez Pérez (2000, 849) expone que “... la imputación a los socios de todas las pérdidas sin distinguir su origen, puede suponer que se vulnere la limitación de su responsabilidad, pues supone que se le pueden imputar no sólo las que él haya generado por recibir anticipos superiores a los que les correspondería, sino también otras que, en principio, no debería si su responsabilidad por las deudas sociales es limitada”.