El desarrollo de la Teoría Contable - Breve reseña histórica.

El análisis de los hechos medioambientales y su registro dentro de la Contabilidad origina diversos problemas y el primero que se plantea es definir el propio concepto de Contabilidad como ciencia. Siendo éste el mismo problema que siempre se ha suscitado en torno al concepto de la economía como ciencia, ya analizado en el primer capítulo, donde constatábamos que fueron los neoclásicos los que hicieron más hincapié en elevar el nivel de la ciencia económica siguiendo la metodología de las ciencias físicas y matemáticas, intentando que se configurase a imagen y semejanza de éstas.

Pero la primera dificultad que se plantea es que los físicos pueden, en el laboratorio, realizar experimentos que demuestren sus teorías y los economistas no, por lo que hay que situar correctamente a la Contabilidad dentro del ámbito de las ciencias[1]:

· Las Ciencias exactas, las físico-matemáticas, son las que surgen de una modelización abstracta de la naturaleza.

· Según la Metafísica, el conocimiento científico se basa fundamentalmente en la formulación de modelos que son contrastables o falseables, la metafísica engloba por lo tanto a los conceptos éticos y jurídicos.

· Mientras que las Ciencias Sociales son las que trabajan con el hombre, que es un ser libre, por lo tanto la modelización es muy difícil, ya que inciden componentes del comportamiento humano que no siguen modelos determinísticos. La ciencia social se encuentra en la línea de intersección entre la física y la metafísica.

Por lo tanto, la Contabilidad es una Ciencia Social que se obliga a un continuo cambio ante la constante evolución de los valores socioeconómicos y del entorno económico. Como la Contabilidad nace de la necesidad de racionalizar un conjunto de técnicas existentes las primeras aportaciones conceptuales a la teoría contable nacen de la generalización de una práctica contable ya existente.

Pero el problema de la construcción de un sistema contable es la coordinación y adaptación entre fines y medios, siendo las normas contables, los medios y la información contable obtenida, el fin. Por eso el principal problema de todo sistema contable ha sido determinar las reglas concretas que han de servir al cumplimiento de sus fines prefijados, por lo que la Teoría Contable necesita la definición de sus correspondientes postulados, siendo éstos los descriptores de su entorno económico. El postulado, que aparece como tal en los años treinta, se puede definir desde el punto de vista contable, como: “Todo enunciado que sirve de base para la elaboración de una Teoría Contable, con la intención de que se acepte como válido y condicionado a su posterior verificabilidad”[2].

Esta utilización del concepto de postulado es la materialización del intento de dotar a la disciplina contable de un sustento teórico similar al de las ciencias experimentales, de ahí que los postulados sólo pueden surgir de la regulación contable ya que no pueden derivarse de las leyes de la naturaleza[3], ni constatarse por ellas, sino que tienen la categoría de convenciones o normas de carácter social nacidas de la experiencia para satisfacer necesidades y fines.

Centrándonos en el desarrollo histórico de las doctrinas contables podemos establecer dos etapas diferenciadas[4]:

1.- Etapa en la que existe una preocupación por los aspectos formales, es decir por lo referente al concepto de la partida doble, definición de las cuentas, su funcionamiento y los requisitos legales de la llevanza de libros.

2.- Etapa científico-económica, con la consolidación de los aspectos de fondo que coexisten y acaban superponiéndose a la preocupación por los aspectos formales. Estos aspectos de fondo son los relativos al contenido de las Cuentas Anuales, los conceptos de Activo, Pasivo, Gasto, Ingreso, Recursos propios y Resultado, así como sus correspondientes criterios de valoración, reconocimiento y presentación en la información financiera externa.

Siguiendo al profesor Tua Pereda[5] podemos establecer, en las dos etapas anteriores, cuatro periodos en el desarrollo de las teorías contables:

1) Las escuelas económicas del pensamiento contable. (1850-1920/30). Los italianos fueron los pioneros en la elaboración de teorías más o menos científicas basadas en la relación entre Contabilidad y administración empresarial. Las principales escuelas, iniciadas a principios del XIX fueron:

· La Escuela Lombarda, con Villa, que aborda la elaboración de teorías más o menos científicas, distinguiendo entre la técnica y la ciencia y elaborando un conjunto de principios económico-administrativos.

· La Escuela Personalista con Cerboni, para quién el patrimonio es considerado desde el punto de vista jurídico, ya que la disciplina contable debía medir las responsabilidades jurídicas que se establecen entre las distintas personas que intervienen en la administración del patrimonio de la empresa.

· La Escuela Controlista con Besta, que define el patrimonio como un conjunto de bienes o fondo de valores, es decir lo analiza desde el punto de vista económico. Las cuentas como elementos de representación de los elementos que componen el patrimonio, no van a captar derechos ni obligaciones, sino hechos materiales (teoría materialista), y valores (teoría valorista).

· La Escuela de Economía Hacendal, de Zappa, que opina que la finalidad de la unidad económica es obtener rédito y que toda la problemática contable debe quedar subordinada a la determinación del mismo.

· La Escuela Patrimonialista de Masi, que sostiene que el objeto de la investigación contable es el patrimonio considerado en su aspecto estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo y que su fin es el gobierno oportuno, prudente y conveniente de tal patrimonio.

2) Los orígenes del término “Principio Contable”: Etapa de aceptación generalizada. (1920-1960). La preocupación económico-científica también se desarrolló en EEUU, desde una óptica deductiva de los fundamentos de la disciplina, con Sprague (1907), Paton (1922) y Canning (1929) pertenecientes a la denominada Escuela Neocentista americana, que se apoyaron, para la racionalización contable, en la lógica aristotélica-euclidiana, como es la definición de principios y postulados para encontrar una explicación al concepto de Contabilidad y su funcionamiento, al igual que las escuelas italianas pero con terminología y enfoque diferentes. El concepto de “principio” nace de la mano de la teoría empleada por la escuela neocentista americana, aunque ninguna norma, entonces, se calificó como tal.

Tras la Gran Depresión se reorganizó el mercado de valores y en el marco de dicha reorganización se creó, en 1930, un comité que comenzó a emitir reglas detalladas denominadas Principios Contables, con la pretensión de contar con un grupo de reglas que aseguraran la uniformidad y que contribuyeran a la salvaguarda de los intereses de los inversores bursátiles. Por lo tanto la primera aparición del término Principio surge con un significado concreto:

“Regla, de cualquier tipo, normalmente detallada, emitida por la regulación contable, orientada a la búsqueda de la uniformidad y basada por lo general en la práctica más habitual o generalizada en el momento”.

3) Las grandes declaraciones de Principios y sus vacilaciones entre lo que es y lo que debería ser la práctica en la etapa lógica. (1960-1973). Se inicia una nueva etapa donde en la literatura contable, tanto profesional como académica, fueron cada vez más frecuentes los nuevos planteamientos teóricos junto a las críticas al modelo manejado por la regulación. R. Mattessich en sus publicaciones de 1957 y 1958, sustituye el término “principio contable” por el de “hipótesis básica”.

En esta década de los cincuenta se produjo una fuerte crisis ante la necesidad planteada de apoyar mediante un adecuado soporte teórico, todo proceso de emisión de normas, lo que supuso una reestructuración a fondo del organismo protagonista de la regulación contable hasta que en 1962 fue sustituido por el F.A.S.B.

En esta época se instauró la nueva línea de pensamiento para la regulación mediante la instauración de un itinerario lógico-deductivo del que deberían resultar las normas contables más adecuadas y cuyas etapas descansan en tres escalones: Postulados-Principios-Reglas.

El artífice de esta nueva filosofía fue Moonitz, denominándose a esta etapa, lógica, caracterizándose por la utilización de la deducción contable, con el mencionado itinerario, cuyas principales especificaciones fueron:

· Formulación de reglas concretas, que deben desarrollarse en relación con los postulados y principios previamente expresados.

· Establecimiento de unos principios contables, que como reglas básicas coordinadas entre sí, constituyeran un entramado de referencia para la solución de problemas.

· Determinación de unos postulados, que describen el entorno económico y político en el que opera el sistema contable, y que se apoyan en las formas de pensamiento y hábitos de la comunidad de negocios.

Según lo visto hasta estos momentos podemos afirmar que en el concepto de Principio confluyen dos ópticas[6]:

1.- Una óptica que tiene su origen en la regulación contable de índole profesional y por tanto en los organismos encargados de la misma, es decir el Principio es una derivación de la práctica profesional para orientar y homogeneizar la práctica contable, pasando en una segunda fase a emitir declaraciones de carácter más teóricas que tratan de explicar los fundamentos de la práctica, lo que dio lugar al concepto de Principio Generalmente Aceptado que en su sentido amplio incluye tanto los fundamentos básicos de la disciplina cualquiera que sea su naturaleza conceptual, como las reglas concretas.

De este modo los principios contables se definen como: Reglas, emitidas por instituciones de autoridad reconocida al respecto, derivadas de la práctica más frecuente y por tanto más recomendable, de tal manera que[7] un Principio de Contabilidad Generalmente Aceptado presenta dos importantes aspectos: El hacer referencia a la norma habitual más practicada, determinando la mejor conducta a seguir y la aprobación por una institución profesional que lo considera como tal a causa de su habitualidad[8].

2.- Una segunda óptica que se asienta en la epistemología contable, es decir en la teoría del conocimiento de la ciencia de la contabilidad. Así desde este punto de vista caben dos acepciones a la definición de Principio[9]:

a.- En un sentido amplio “Principio” es sinónimo de “fundamento”, es decir los conceptos manejados en el itinerario lógico en cuanto se refieren al sistema contable y no a su entorno: Características, objetivos, requisitos de la información y macrorreglas.

b.- En un sentido restrictivo, el término “Principio” sería un escalón de los que constituyen el itinerario lógico descrito: El de las “macrorreglas básicas de carácter general cuyo objeto es guiar a la práctica, a la luz de los objetivos que previamente ha de fijarse el sistema contable y con la finalidad de asegurar la consecución de dichos objetivos”[10] y que han sido obtenidas como consecuencia de los restantes elementos del proceso deductivo.

Los distintos sistemas contables existentes surgen de prácticas contables diferentes debido a[11]: La enseñanza teórica y la práctica profesional, el entorno económico, la fiscalidad, el nacionalismo, los usuarios de la información financiera, el contexto legal, etc. Y dentro de cada país las fuentes han sido: La legislación mercantil, contable y fiscal, los organismos gubernamentales y las organizaciones profesionales y privadas.

No hay que olvidar que la economía es una ciencia social, la contabilidad configura modelos económicos que representan la empresa, los Principios contables, aún cuando se les pretenda dar un contenido económico, formalmente no se adaptan a él por tener una estructura jurídica, por lo que podemos concluir diciendo que los Principios más que científicos son paracientíficos.

Heredero de esta filosofía es el Documento nº 1 de A.E.C.A. “Principios y Normas de Contabilidad en España”, de 1980 con revisión posterior de 1991[12]. En él se explica que su elaboración sigue “una metodología deductiva, que se inicia con la enunciación de un conjunto de postulados, axiomas o hipótesis básicas de carácter general, de los que saldrá por inferencia deductiva un conjunto de principios hasta desembocar, por último, en una serie de normas particulares”.

El esquema del itinerario lógico-deductivo se inicia con la descripción de las características del entorno económico en el que la empresa desarrolla sus actividades, continuando con los requisitos que se le han de exigir a la información contable, para continuar con la exposición de los principios generales de la Contabilidad, concluyendo que en posteriores documentos se formularán las reglas o normas contables específicas. Dentro de éstas figuran sus criterios de valoración[13] con un planteamiento que supone aceptar que el poder adquisitivo del dinero se mantiene constante y por lo tanto existe estabilidad de precios.

Esta propuesta, aporta un elemento importante respecto a etapas anteriores y es la vinculación de la contabilidad con el entorno económico por lo que necesita definir este escenario donde se va a desarrollar la teoría contable, elemento que justifica los cambios en el tiempo (el entorno económico cambia) y el espacio (la existencia de sistemas contables distintos, relacionados con las diferencias del entorno).

4) El Paradigma de Utilidad y los Marcos Conceptuales en la etapa telelógica o normativa. (Desde 1973). En esta etapa frente a la preocupación de la anterior por la discusión de las mejores reglas para el cálculo y la medición de la situación económica y del beneficio de la unidad económica, se fueron abriendo paso tres conceptos íntimamente ligados entre sí: La utilización de las cifras contables, las necesidades de sus usuarios y los objetivos de la información financiera, éstos son el núcleo básico de lo que se ha denominado el “paradigma de utilidad” y dentro de ellos las características cualitativas de la información financiera como núcleo fundamental.

En el planteamiento utilitarista se discuten cuatro requisitos o características cualitativas, que se formulan como indispensables para que la información financiera pueda cumplir adecuadamente sus objetivos. Éstas características son: La relevancia, la verificabilidad, la insesgabilidad y la cuantificabilidad.

Ahora el nuevo avance fue la inclusión de las necesidades de los usuarios y los correlativos objetivos de la información financiera en el itinerario lógico-deductivo, en un lugar preferente como referencia esencial para la elaboración de normas y como elemento básico sobre el que había que pivotar dicho itinerario. Y por tanto en tratar estos objetivos de manera normativa o teleológica, es decir cuando la elección de unos u otros objetivos podría condicionar la dirección a tomar por los sucesivos escalones de la deducción.

De los Principios se pasa a la discusión sobre los objetivos y las características de la información financiera, que podemos resumir básicamente en:

- Estar al servicio de aquellos usuarios que no tienen la capacidad o los recursos necesarios para obtener información.

- Proveer información útil a los inversores y acreedores para que puedan prever, comparar y evaluar la capacidad de la empresa para obtener beneficios.

- Facilitar información útil para apreciar la capacidad y responsabilidad de la gerencia en el uso eficaz de los recursos de la empresa.

- Suministrar la situación financiera y de resultados, útil para predecir, comparar y evaluar la capacidad de la empresa para obtener beneficios, proporcionando información relativa a las transacciones y otros acontecimientos relacionados con ciclos incompletos de beneficio.

La aparición de los Marcos Conceptuales. La asunción plena del paradigma de utilidad supuso remodelar el ideario contable con una nueva reordenación que se denominó Marco Conceptual a modo de una Constitución Contable, definiéndose como: “Una interpretación de la teoría general de la Contabilidad, mediante la que se establecen, a través de un itinerario lógico-deductivo, los fundamentos conceptuales en los que se apoya la información financiera”.

El primero fue el elaborado por la F.A.S.B., (Conceptual Framework) se componía de cinco documentos[14] publicados entre 1978 y 1985.

En 1989, el I.A.S.C. elaboró el suyo propio que es el que ha servido de guía posteriormente a otros, definiéndolo como: “Un sistema coherente de objetivos y principios interrelacionados, los cuales se espera sirvan de guía para la elaboración de normas contables coherentes que prescriban la naturaleza, función y límites de la contabilidad general y de los estados financieros. Se espera servir al interés público proporcionando estructura y dirección a la contabilidad financiera y los estados contables, para facilitar la elaboración de la información financiera objetiva relevante, que ayude a fomentar la asignación eficiente de recursos escasos en la economía y sociedad, incluyendo el estímulo a los mercados financieros para desarrollar eficientemente su función.”

Los cambios que se originaron en esta evolución giraron alrededor del análisis de los usuarios de la información financiera y sus necesidades (El Paradigma de Utilidad), de los objetivos de la información financiera para asegurar la satisfacción de los objetivos de la información y las necesidades de los usuarios, pasando a denominar Hipótesis Básicas a los Principios Contables.

A pesar de su ambigüedad o falta de rigor, según distintos autores, la aparición y desarrollo de los Marcos Conceptuales[15] supuso la apertura de un nuevo camino para el debate y para la búsqueda de soluciones a los problemas contables aunque la diferencia entre ellos puede ser importante, así el emitido en Francia por la Ordre des Experts Comptables de Francia (1996), representa diferencias con los modelos anglosajones en puntos muy significativos,[16].

A pesar de las diferencias, todos los Marcos Conceptuales han de establecer tres finalidades que han de cumplir: Describir la práctica existente, prescribir la práctica futura y definir términos clave y cuestiones fundamentales[17].

[1] Leach Albert, Federico. (1989). “Física, Metafísica y Principios Contables”. Técnica Contable. Nº 492, diciembre. Pag 511- 514.

[2] Monterrey Mayoral, Juan - Miralles Marcelo, J. Luis. (1985). “El entorno económico como marco condicionante de los Principios Contables”. Técnica Contable. Nº 433, enero. Pag 7- 12.

[3] Estefanell Coca, Pedro - Garriga Obiols, J. Miguel. (1983). “Subordinación a los principios de contabilidad generalmente aceptados”. Revista Técnica. Censores Jurados de Cuentas. Nº 8. Pag. 5.

[4] Mier Menes, Manuel. (1983). “Una definición moderna de la ciencia contable basada en su objeto formal”. Revista Técnica. Nº 7. Para él la Historia de la Contabilidad, es una historia de la evolución de su objeto formal.

[5] Tua Pereda, Jorge. (2000). Principios Contables versus hipótesis básicas. Incluido en El Marco Conceptual para la Información Financiera. Análisis y comentarios. A.E.C.A. Pag. 161-194.

[6] Cañibano Calvo, Leandro - Túa Pereda , Jorge - López, José Luis. (1985). “Naturaleza y filosofía de los Principios Contables”. Revista Española de Financiación y Contabilidad. Nº 47. Pag. 295-296.

[7] Túa Pereda, Jorge. (1985). “Los Principios Contables: De la regulación profesional al ámbito internacional”. Revista Española de Financiación y Contabilidad. Nº 46. Pag. 30-31.

[8] Giner Incháusti, Begoña. (1991). “De los Principios Contables generalmente aceptados a los legalmente establecidos”. Técnica Contable. Nº 507. Marzo. Pag. 126.

[9] Cañibano Calvo, Leandro - Túa Pereda, Jorge - López, José Luis. (1985). Art. Cit. Pag. 304-306.

[10] Túa Pereda, Jorge. (1984). “Significado y funcionamiento conceptual de los Principios Contables”. Revista Técnica. Nº 9. Pag. 4

[11] Navarro Gomollón, Ángel (1996).“Principios Contables fundamentales”. Técnica Contable, pag. 153.

[12] Cañibano Calvo, Leandro. (1985). “Las declaraciones de Principios Contables de AECA”. Revista Española de Financiación y Contabilidad. Nº 46. (1995). “Principios de Contabilidad generalmente aceptados en España: La regulación profesional de AECA”. Partida Doble. Nº 59. (1996). Principios de Contabilidad generalmente aceptados en España: Novedades legales y profesionales. Incluido en Ensayos sobre Contabilidad y Economía.. ICAC. Tomo 1.

[13] Vargas García, Alfonso. (1988). “La revisión de los Principios Contables: El coste histórico, el valor de reposición y la contabilidad de inflación”. Técnica Contable. Nº 469, enero, pag. 27-42.

[14] Tua Pereda, Jorge. (1996). El marco conceptual de la información financiera (IASC). Madrid.

[15] Gabás Trigo, Francisco - Bellostas Pérez-Grueso, Ana. (2000). Las necesidades de los usuarios y los objetivos de la información financiera.. Gabás Trigo, Francisco. (1991). El marco conceptual de la contabilidad financiera. A.E.C.A.. Monografias, nº 17. Madrid.

[16] Escobar Pérez, Bernabé - Lucuix García, Inmaculada. (1999).“Marco conceptual para la Contabilidad Financiera: Análisis de la propuesta de la OECF”. Actualidad Financiera, nº 5, mayo.

[17] Vela Bargues, José Manuel. (1996). Algunas reflexiones en torno al marco conceptual para la información financiera. Incluido en Ensayos sobre Contabilidad y Economía. ICAC. Pag. 923.