Revista: CE Contribuciones a la Economía
ISSN: 1696-8360

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SIMPLIFICACIÓN EN EL SUMINISTRO DE INFORMACIÓN FINANCIERA POR PARTE DE LAS PYMES, DIFERENCIAS ENTRE LOS PLANES GENERALES DE CONTABILIDAD

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Introducción.

Con una economía cada vez más globalizada, en la que las empresas no compiten a nivel nacional, sino mundial, surge la necesidad de unas normas internacionales que permitan hacer comparaciones entre empresas, sin importar el país de origen de las mismas. Así, en el año 2001 nacerá el IASB, International Accounting Standards Board sustituyendo al IASC, International Accounting Standards Committee1 , como un organismo independiente del sector privado que desarrolla y aprueba las Normas Internacionales de Información Financiera, funcionando bajo la supervisión de la Fundación del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF). Tiene sede en Londres y su principal objetivo es el establecimiento de una información financiera armonizada, recayendo en él la responsabilidad de aprobar las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIFs).2
Con todo esto, los países comienzan a establecer nuevos planes contables que sigan las NIIFs, aprobándose en 2007 el Nuevo Plan General de Contabilidad en España. Dado que en España la gran mayoría de empresas son pequeñas y medianas empresas, surge la necesidad de realizar un plan específico para ellas, por lo que también se aprueba el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas empresas. De hecho, según los datos obtenidos del Ministerio de Empleo y Seguridad Social para el año 2017, sólo un 0,2% del total de empresas son grandes, con más de 250 trabajadores en su plantilla. Por tanto, el restante 99,8% corresponde a pequeñas y medianas empresas y trabajadores autónomos.
El objetivo de este estudio es averiguar si realmente es necesaria esta distinción contable según el tamaño de las empresas, y en qué medida se ven favorecidas las Pymes por tener la posibilidad de aplicar su propio Plan Contable reduciendo por tanto las cargas que supone la elaboración de la información financiera.
Para ello, se van a ir comparando las diferencias entre los dos planes contables, el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas. La estructura a seguir será, en primer lugar, un apartado sobre la implantación de los planes y los criterios de aplicación para cada uno de ellos. Después, atendiendo a la misma estructura de los planes contables, se analizarán las diferencias sobre el Marco Conceptual de la Contabilidad, siguiendo por las Normas de Registro y Valoración, después por las Cuentas Anuales, y, por último, el Cuadro de Cuentas.

2. Contexto.

2.1. Definición.

El Plan General de Contabilidad se define como: “desarrollo reglamentario en materia de cuentas anuales individuales de la legislación mercantil”. 3
El primer Plan General de Contabilidad fue publicado en 1973, sufriendo dos modificaciones posteriores, una en 1990 y otra en 2007. La última modificación tenía el objeto de dar una mayor adecuación y sintonía a la normativa española con la europea. Así lo afirma la citada Ley: “ha sido objeto de una profunda modificación, fruto de la estrategia diseñada por la Unión Europea en materia de información financiera, de las recomendaciones que, a la vista de la citada estrategia, formuló la Comisión de expertos que elaboró el Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma, y de la decisión en el marco antes descrito de armonizar nuestra legislación mercantil contable a los nuevos planteamientos europeos”. 4
Para tal modificación, fueron aprobados, por un lado, el Real Decreto 1514/2007 sobre la normativa contable de las empresas españolas, y, por otro lado, el Real Decreto de 1515/2007 sobre el Plan General Contable específico para Pequeñas y Medianas Empresas.
El origen de los últimos cambios en materia contable está fundamentado en la recomendación que la Comisión Europea lanzó, por la que se pretendía que las cuentas anuales consolidadas de las compañías cotizadas fueran formuladas aplicando las normas e interpretaciones emitidas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC).5 Fue en 2002 cuando la recomendación pasó a ser un instrumento jurídico, el Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002.
Marín Hernández, S. (2007) opina cuáles son las causas del cambio en materia contable: “El por qué hay que buscarlo, por un lado, en una mayor comparabilidad de las cuentas anuales, en definitiva, de la contabilidad o información financiera, a nivel internacional. De tal forma que las diferencias entre países sean mínimas o nulas, en la medida de lo posible. Lo que implicará por ejemplo que entre una empresa alemana y otra española un hipotético inversor, cliente, proveedor o interesado no tendrá, en un primer momento, que realizar análisis más o menos complejos de la diferente normativa mercantil y contable para compararlas de forma inmediata.
Mientras que el PGC (1990) se dirige esencialmente a suministrar información a propietarios y acreedores, de cara a la rendición de cuentas, el control y la protección patrimonial, el nuevo plan se dirige, principalmente, hacia la protección del mercado, a los inversores y a los analistas, para evaluar la situación presente y futura de la empresa.”

2.2. Criterios de aplicación.

En el primer apartado del artículo 2 “Ámbito de aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas” del Real Decreto 1515/2007 se establece que podrán aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes aquellas empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

• Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000€.
• Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000€.
• Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

Además, las empresas perderán la facultad de aplicar este plan si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias anteriores. 6 Es decir, en aquellas situaciones en las que una empresa aplicaba el Plan General de Contabilidad porque por las circunstancias comentadas anteriormente le obligaban a ello, pero dichas situaciones dejan de darse posteriormente, podrá pasarse a aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes siempre y cuando hayan transcurrido dos ejercicios consecutivos en cuya fecha de cierre no se hayan superado al menos dos de las circunstancias relacionadas (volumen de activo, volumen de la cifra de negocios y número medio de la plantilla). Este abandono del Plan General de Contabilidad para aplicar el de Pymes no es obligatorio, la empresa puede haber pasado a ser pequeña y seguir aplicando el Plan General de Contabilidad.
En el apartado 2 del mismo artículo, se incluyen los casos en los que las empresas no podrán aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes, a saber, si:

• Han emitido valores admitidos a negociación en mercados regulados o sistemas multilaterales de negociación, de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
• Forman parte de un grupo de sociedades que formule o debiera haber formulado cuentas anuales consolidadas.
• Su moneda funcional sea distinta del euro.
• Se trata de entidades financieras que capten fondos del público asumiendo obligaciones respecto a los mismos y las entidades que asuman la gestión de las anteriores. 7

Aquellas empresas que de manera voluntaria decidieran aplicar el Plan General, a pesar de poder aplicar el específico para Pymes, estarán obligadas a aplicarlo como mínimo durante tres ejercicios continuados. Pasados esos tres años, si la empresa continúa sin cumplir ninguno de los requisitos necesarios para aplicar el Plan General, podrá pasar a aplicar el Plan General de Contabilidad para Pymes. 8
Cuando una empresa cumpla el requisito para cambiar de Plan General, para llevar a cabo el cambio, debe de tener en cuenta los siguientes aspectos:

• Según la disposición adicional 2ª del Real Decreto 1.515/2007, el paso del Plan General de Contabilidad al Plan General de Contabilidad de Pymes se realizará de forma retroactiva. Esta retroactividad hace referencia a que la empresa, antes de iniciar el ejercicio económico en el que se realice el cambio, deberá hacer una serie de ajustes contables para dejar la contabilidad tal y como estaría si se hubiese estado aplicando desde siempre el Plan General de Contabilidad de Pymes. La disposición adicional 2ª, especifica que “se deberán cancelar los ajustes por cambios de valor que figuren en el patrimonio neto, efectuando un cargo o abono a las partidas de activos financieros o pasivos financieros que hubieran originado los citados ajustes”, ya que no figuran en el Plan de Pymes.9
• En la memoria del primer ejercicio a partir del cambio, en cierre, deberán crear un apartado con la denominación “Aspectos derivados de la transición al Plan General de Contabilidad de Pymes”, en el que, tal como indica la Disposición adicional 2ª, “se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esa variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa”.10
• Aunque la disposición no lo especifique como sí lo hace con los ajustes por cambio de valor del patrimonio neto, la retroactividad implicará otros ajustes más en otras partidas del balance que tampoco pueden figurar en el Plan de Pymes, como es el caso de los “activos no corrientes mantenidos para la venta”.
• La empresa deberá elaborar un balance de apertura adaptado al modelo y criterios de valoración del Plan General de Contabilidad de Pymes para realizar los ajustes mencionados, y, a partir de ese balance, realizar el asiento de apertura del ejercicio.

Cuando el cambio de aplicación se produzca al revés, sea una empresa que aplicaba el Plan General de Contabilidad de Pymes que pase a verse obligada a aplicar el Plan General de Contabilidad, o haya decidido hacerlo de manera voluntaria, el cambio también se efectuará con carácter retroactivo (Disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007). Se deberá informar en la memoria el cambio y deberá elaborar un “balance de apertura” adaptado al modelo y criterios de valoración del Plan General de Contabilidad, a partir del cual se realizará el asiento de apertura del ejercicio. 11
Este último cambio se considerará por obligación cuando hayan transcurrido dos ejercicios consecutivos en cuya fecha de cierre se hayan superado al menos dos de las tres circunstancias referidas con anterioridad (volumen de activo, de cifra de negocios y número medio de plantilla), o cualquiera de las otras circunstancias también mencionadas que obligan a aplicar el Plan General de Contabilidad.
El cambio también se podrá realizar de manera voluntaria, siempre y cuando hayan transcurrido, como mínimo, tres ejercicios desde que la empresa optará por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes.
3. Análisis de las principales diferencias entre planes.
La primera parte tanto del PGC como del PGC de Pymes es el Marco Conceptual de la Contabilidad. El BOE define el Marco Conceptual de la Contabilidad como la parte que: “recoge los documentos que integran las cuentas anuales, así como los requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración, que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa”.12 En ella no se aprecia ninguna diferencia significativa.
3.1. Normas de Registro y Valoración.
En el PGC de Pymes se han eliminado algunas normas por considerarse que son escasamente utilizadas por las pymes y a su vez se han reestructurado otras normas, en la tabla 1 se comparan las distintas normas de registro y valoración recogidas en ambos planes contables.
Fuente: Elaboración propia a partir del Plan General de Contabilidad y PGC de Pymes.
De la tabla 1 se deduce que las normas de registro y valoración que en el PGC de Pymes se han suprimido son:

• Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.
• Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.
• Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
• Combinaciones de negocios.

Estas normas se han eliminado por considerarse que estas actividades no son propias de las Pymes. Aun así, si una pequeña o mediana empresa realiza alguna de las mismas, deberá de seguir la normativa presente en el PGC, excepto en el caso de los activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta.
Según Nevado Peña, D. (2007): “Los criterios de reconocimiento y medición o valoración son similares, únicamente se han omitido aquellas operaciones que por su singularidad no suelen ser habituales en las Pymes y se ha facilitado una mejor interpretación y simplificación de la norma relativa a instrumentos financieros”.
Además de la supresión de las normas citadas, otras han sufrido modificaciones en el PGC de Pymes. A continuación, se va a comentar, una a una, las normas que han sido modificadas en algún aspecto con referencia al PGC.
3.1.1 Norma 1ª PGC y PGC de Pymes: Desarrollo del marco conceptual de la contabilidad.
La 1ª norma del PGC de Pymes recoge un párrafo adicional en el que consta lo siguiente: “Si una empresa que aplica este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas realizase una operación cuyo tratamiento contable no está contemplado en este texto, habrá de remitirse a las correspondientes normas de registro y valoración contenidas en el Plan General de Contabilidad. No obstante, no se aplicará la norma de registro y valoración prevista en el Plan General de Contabilidad para activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.” 13
Como se ha comentado anteriormente, el Marco Conceptual de la Contabilidad es el mismo en ambos planes. Sin embargo, en su desarrollo, cuando una Pyme realice una operación que no está regulada en el PGC de Pymes, deberá seguir la regulación presente en el PGC para dichas operaciones.
En el caso de la excepción presente en los activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos para la venta, es considerable entender que una Pyme no tiene la capacidad suficiente para poseer activos no corrientes únicamente destinados a la venta, sino que es de suponer que los utilizarán para la producción.
3.1.2 Norma 2ª PGC y PGC de Pymes: Inmovilizado material.
Se ha suprimido el concepto de unidad generadora de efectivo para el cálculo de las pérdidas por deterioro. Se entiende como unidad generadora de efectivo: “Grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos”. 14
Este concepto va ligado al fondo de comercio y su depreciación. Por tanto, al eliminarse la regulación de éste en el PGC de Pymes, también se ha suprimido la unidad generadora de efectivo.
3.1.3 Norma 5ª PGC y PGC de Pymes: Inmovilizado intangible.
Se ha suprimido la referencia al fondo de comercio.

3.1.4 Norma 6ª PGC y PGC de Pymes: Normas particulares sobre el inmovilizado intangible.
Se ha suprimido la norma de valoración sobre el fondo de comercio, correspondiente al apartado c) de la norma 6ª del PGC.
3.1.5. Norma 8ª PGC Y 7ª PGC PYMES: Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar.
En el PGC se considera como valor inicial del activo, el “valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arrendamiento”. En el PGC de Pymes se elimina dicho valor, y el valor inicial del activo pasa a ser el valor razonable inicial del mismo.
3.1.6. Norma 9ª PGC Y 8ª, 9ª, 10ª, 11ª PGC PYMES: Instrumentos financieros.
La norma del PGC en la que se regulan todos los instrumentos financieros se ha dividido en cuatro partes en el PGC de Pymes con el propósito, es de suponer, de simplificar su comprensión. Las normas en las que ha derivado se pueden observar en la tabla 2.
La norma 9ª del PGC se compone de los siguientes apartados:

• Reconocimiento.
• Activos financieros.
• Pasivos financieros.
• Instrumentos de patrimonio propio.
• Casos particulares.
• Coberturas contables.

De estos apartados se ha hecho la división para el PGC de Pymes, excluyéndose el reconocimiento y las coberturas contables. A continuación, se van a ir comparando los distintos apartados con la norma a la que ha derivado en el PGC de Pymes.
· Activos financieros.
En el PGC de Pymes, la primera categoría de activos financieros se corresponde con la primera del PGC, “Préstamos y partidas a cobrar”. La segunda categoría, coincide con la categoría del PGC con su mismo nombre. Y, por último, la tercera categoría, “Activos financieros a coste”, se corresponde con las “Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas”.
En todos estos activos, la normativa es igual para ambos planes contables. La única diferencia en los activos financieros radica en que se han suprimido para el PGC de Pymes las categorías de “Inversiones mantenidas hasta el vencimiento”, “Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias” y “Activos financieros disponibles para la venta”. Además, tampoco se incluye en ningún activo el apartado de reclasificación que sí consta en el PGC.
Según afirma Rubín, I (2007) “Existen algunas diferencias en la valoración de las partidas que componen el activo financiero en función de que éstas formen parte del patrimonio de unas empresas o de otras. Así, unas acciones que adquiera una sociedad que deba presentar sus cuentas siguiendo el PGC y que englobe en la cartera de activos disponibles para la venta se valorarán a valor razonable llevando las diferencias a patrimonio neto. Si esas mismas acciones las compra una sociedad que aplique el PGC para Pymes, las valorará por su coste reflejando el oportuno deterioro. Esta situación, que podría repetirse en otras ocasiones y con otros tipos de activos financieros, no parece que tenga una justificación lógica puesto que es exclusivamente el tamaño de la empresa el que determina la norma de valoración a emplear, la cual generará diferentes registros contables y por lo tanto variaciones diferentes en los patrimonios empresariales”.
Con esto podemos considerar que, al haber variaciones en diferentes en los patrimonios empresariales de las empresas, no se podría hacer una correcta comparación entre las empresas que siguen el Plan General de Contabilidad y las pymes.

· Pasivos financieros.
En los pasivos financieros, las dos primeras categorías del PGC coinciden en el mismo orden con las dos únicas categorías que presenta el PGC de Pymes. Así, se suprime la tercera categoría del PGC “Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias”. Tampoco se incluye en ningún pasivo la reclasificación de los mismos, tal y como ocurría con los activos financieros.
Además, el PGC de Pymes permite reconocer los costes, gastos y comisiones financieras que surjan de los débitos y partidas a pagar directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias.
El PGC de Pymes permite que los gastos de estas operaciones se reconozcan directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que la empresa podrá optar por contabilizar de la misma forma que se ha expuesto si aplica el PGC o bien, reconocer directamente los gastos de la operación en pérdidas y ganancias.
· Instrumentos de patrimonio propio.
En estos instrumentos financieros no se recoge ninguna diferencia. Tanto el PGC como el PGC de Pymes los regula de manera idéntica.
· Contratos financieros particulares

Como contratos financieros particulares, el PGC de Pymes únicamente ha incluido dos tipos, “Activos financieros híbridos” y “Contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero”. El primero de ellos, se corresponde con los “Instrumentos financieros híbridos” del PGC, quedándose únicamente con la regulación perteneciente a los activos híbridos. El segundo, se corresponde con el apartado del PGC con su mismo nombre. El resto de contratos suponemos que se han eliminado por no pertenecer a actividades corrientes o habituales de las Pequeñas y Medianas Empresas.
3.1.7. Norma 11ª PGC Y 13ª PGC PYMES: Moneda extranjera.
En esta norma, en el PGC de Pymes se ha eliminado toda referencia que incluye el PGC a la moneda funcional. El PGC define moneda funcional como: “moneda del entorno económico principal en el que opera la empresa” 15. Con esta definición, se entiende que el PGC de Pymes considera que el entorno económico principal para las Pymes es España y la Unión Europea, por lo que la única moneda funcional posible sería el euro. En consonancia con esto, también se ha suprimido la “conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación” al haber una única moneda funcional. Esto hace que se simplifiquen el registro y valoración de las operaciones en divisas, ya que sólo se prevén dos tipos de moneda, el euro y la moneda extranjera.
Se ha eliminado la referencia a la valoración de los “activos financieros disponibles para la venta”. Al ser eliminados en la norma de activos financieros, tampoco han sido incluidas las variaciones en el tipo de cambio de partidas no monetarias valoradas al valor razonable.
También han sido excluidas en el PGC de Pymes las referencias a las inversiones en empresas extranjeras afectadas por altas tasas de inflación, pues este tipo de inversiones son difícilmente realizables por una Pyme.
3.1.8. Norma 18ª PGC Y PGC PYMES: Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
Las normas no presentan ninguna diferencia en cuanto a las subvenciones, donaciones y legados, pero sí presentan cambios en el procedimiento contable de registro no produciéndose cambio alguno sobre el resultado final, lo que cambia es el procedimiento contable del registro, eliminándose el uso de las cuentas de los grupos 8 y 9 ya que éstos no están contemplados dentro del PGC de Pymes.16
3.1.9. Norma 13ª PGC Y 15ª PGC PYMES: Impuesto sobre beneficios.
Dentro del impuesto sobre beneficios en el PGC de Pymes, se han eliminado todas las referencias al fondo de comercio y las combinaciones de negocios, pues ninguno de ellos viene regulado en dicho plan.
Además de esto, la única diferencia que se puede encontrar en el impuesto sobre beneficios recae sobre las diferencias temporarias. El PGC entiende como diferencias temporarias: “aquéllas derivadas de la diferente valoración contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura”17 . En el caso de las Pymes, la única partida registrada directamente en el patrimonio neto serían las subvenciones, donaciones y legados, ya que todas las demás operaciones se registran en la cuenta de resultados del ejercicio. Por lo tanto, el PGC de Pymes sólo contempla esta cuenta como instrumentos de patrimonio neto.
3.1.10. Norma 21ª PGC Y 20ª PGC PYMES: Operaciones entre empresas del grupo.
El PGC de Pymes sólo incluye la primera norma particular: “aportaciones no dinerarias de un negocio”. La otra norma incluida en el PGC, “operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio”, queda eliminada.
3.2. Cuentas Anuales.
En el PGC existen dos modelos de cuentas anuales, “normal” y “abreviado”, mientras que en el PGC de Pymes sólo existe un único modelo para cada cuenta anual. Este modelo para Pymes es casi idéntico a los modelos abreviados del PGC.
No todas las cuentas anuales son obligatorias para todos los empresarios. Las pequeñas y medianas empresas que apliquen el PGC de Pymes, junto con las empresas que apliquen el PGC y pueden formular los modelos abreviados de las cuentas anuales, no están obligadas a formular el estado de flujo de efectivo. El artículo 172 LSA, en su apartado cuarto, recoge que: “el estado de flujos de efectivo no será obligatorio cuando pueda formularse balance y estado de cambios en el patrimonio neto en modelo abreviado”. Esto resume que existen cuatro cuentas anuales obligatorias para cualquier empresario: balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria.
Sin embargo, con el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1541/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre. El estado de cambios en el patrimonio neto deja de ser obligatorio y pasa a tener la misma consideración que el estado de flujos de efectivo. Estas dos cuentas podrán ser incorporadas al conjunto de las cuentas anuales si las empresas así lo desean, presentándose de acuerdo a lo establecido en el PGC.
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En este cuadro comparativo se pueden observar las principales diferencias en las normas para la elaboración de las cuentas anuales entre los distintos planes. Por un lado, el PGC de Pymes no incluye la norma 4ª del PGC sobre las cuentas anuales abreviadas, ya que en este plan hay un único modelo a seguir. Por otro lado, tampoco se incluyen las normas sobre el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, normas 8ª y 9ª respectivamente, ya que no tienen la obligatoriedad de formularlas. Por lo demás, el contenido de la mayoría de las normas coincide excepto por las diferencias que se van a comentar.

3.2.1. Norma 1ª PGC Y PGC PYMES: Documentos que integran las cuentas anuales.
Tras el Real Decreto 602/2016, la diferencia en esta norma es que en el PGC de Pymes no se incluyen ni el estado de flujos de efectivo ni el estado de cambios en el patrimonio neto: “Las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. (…)
Sin perjuicio de lo anterior, estas empresas podrán incorporar en sus cuentas anuales un estado de cambios en el patrimonio neto, y un estado de flujos de efectivo que se elaborará y presentará de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad.”18
3.2.2. Norma 2ª PGC Y PGC PYMES: Formulación de las cuentas anuales.
El PGC recoge en esta norma que: “las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en euros; no obstante, lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje”. Sin embargo, en el PGC de Pymes no se recoge esta posibilidad, sólo permitiéndose expresar los valores en euros.
3.2.3. Norma 3ª PGC Y PGC PYMES: Estructura de las Cuentas Anuales.
En ella se indica qué tipo de empresas se adaptan a los modelos de cuentas anuales. La redacción de la norma en ambos planes es distinta, ya que, como ya se ha mencionado anteriormente, en el PGC hay dos modelos, normal y abreviado, mientras que en el PGC de Pymes sólo se incluye el modelo para pequeñas y medianas empresas.
3.2.4. Norma 5ª PGC Y 4ª PGC PYMES: Normas comunes al balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.
Es esta norma se establecen las reglas que se deben tener en cuenta en la formulación de las cuentas anuales, sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares. La única diferencia reside en el nombre de la norma en ambos planes, dada la no obligatoriedad del estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo en el PGC de Pymes.
3.2.5. Norma 6ª PGC Y 5ª PGC PYMES: Balance.
En el PGC de Pymes no se incluyen los apartados referidos a operaciones que normalmente sólo corresponden a empresas que aplican el PGC. En cuanto a los modelos, las diferencias que hay entre el modelo de balance del PGC de Pymes y los modelos, normal y abreviado, del PGC son:
En el activo corriente, no se incluye en el PGC de Pymes el epígrafe denominado “Activos no corrientes mantenidos para la venta”, ya que no existe en dicho plan.
En el patrimonio neto, el PGC contiene dos epígrafes que no figuran en el PGC de Pymes: el epígrafe “Otros instrumentos de patrimonio neto” dentro del apartado A-1), y el apartado A-2), titulado “Ajustes por cambios de valor”.
En el pasivo corriente, la diferencia reside en que el PGC de Pymes no incluye el epígrafe denominado “Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta”. Tal como se ha comentado con anterioridad, el PGC de Pymes no contempla las operaciones con activos no corrientes mantenidos para la venta, eliminándose así los epígrafes del balance que recogían dichas operaciones tanto en el activo corriente como en el pasivo corriente.
Estas diferencias aquí mencionadas se pueden observar señaladas en rojo en el resumen del modelo de balance realizado en la tabla 7.
3.2.6. Norma 7ª PGC Y 6ª PGC PYMES: Cuenta de pérdidas y ganancias.
Al igual que ocurría con el balance, en la norma del PGC de Pymes no se incluyen aquellos apartados que se refieren a gastos e ingresos que normalmente sólo corresponden al tipo de empresas que tienen que aplicar el PGC.
El modelo del PGC de Pymes coincide con el modelo abreviado del PGC, pero cambia la estructura de estos modelos comparada con el modelo normal del PGC tal y como se observa en la tabla 8.
Como se puede observar en el cuadro comparativo, el modelo abreviado del PGC y el modelo de Pymes tiene una única manera de llegar al resultado del ejercicio, mientras que el modelo normal del PGC lo divide en operaciones continuadas y operaciones interrumpidas. Si no se especificaran resultados procedentes de operaciones interrumpidas, los modelos serían idénticos entre sí.

3.2.7. Norma 10ª PGC Y 7ª PGC PYMES: Memoria.
Las normas para la elaboración de la memoria son idénticas en ambos planes, sólo difiere la estructura de los modelos. Como indica Omeñaca, J. (2009): “El modelo de memoria del PGC de Pymes es igual que el modelo abreviado de la memoria del Plan General de Contabilidad, pero el modelo normal del PGC siempre actuará como supletorio del modelo abreviado y del modelo del PGC de Pymes porque, como hemos visto en las normas para elaboración de la memoria, los contenidos que figuran en el modelo de memoria tienen carácter de información mínima a cumplimentar”.

Toda la información requerida en el PGC de Pymes también se requiere en el modelo normal del PGC, sólo que, además, en este último, también se piden otras informaciones. Éstas no se incluyen en el PGC de Pymes, al considerarse que no son actividades propias de las empresas que pueden seguir dicho plan, al igual que tampoco se incluían en el apartado normas de registro y valoración. Sin embargo, también hay que tener en cuenta que hay información que se requiere en ambos modelos, sólo que se les denomina de manera diferente en cada uno de ellos, como en el caso de “instrumentos financieros” en el modelo normal del PGC, que en el modelo de Pymes se divide en “activos financieros” y “pasivos financieros”.

3.3. Cuadro de cuentas.
Los planes contables dedican la cuarta parte al cuadro de cuentas. Mientras que el cuadro de cuentas del PGC se compone de 9 grupos, el PGC de Pymes sólo contiene 7. Cómo ya se ha comentado anteriormente, los grupos 8 y 9 compuestos por las cuentas de gastos e ingresos que son imputados directamente al patrimonio neto, no están contemplados para las pequeñas y medianas empresas.

4. Conclusiones.

La legislación española en materia contable, siguiendo las recomendaciones europeas ha procedido a liberar a las pymes de una parte importante de la carga que supone el suministro de información contable. Del análisis de ambos planes contables se deduce que la mayor parte de las diferencias se encuentran en las Normas de Registro y Valoración. Además de la supresión de aquellas normas que no se consideran aptas para las Pymes, también se han modificado otras para que su valoración y su contabilización se realice de forma más sencilla.
Por su parte, en las Cuentas Anuales, se puede considerar que no existen grandes modificaciones, ya que los modelos a seguir por las Pymes son idénticos a los modelos abreviados que el Plan General de Contabilidad les permite seguir a determinadas grandes empresas. Aun así, sí que se han eliminado las dos cuentas que se han creído innecesarias para las Pymes, el Estado de Flujos de Efectivo, y como ya se ha comentado, tras la última modificación, el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.
En el caso de la Memoria y el Cuadro de Cuentas, las diferencias entre ambos planes residen en las Normas de Registro y Valoración. En la memoria de las Pymes no se incluirán aquellas informaciones que se refieran a normas no reguladas por el Plan General de Contabilidad de Pymes, al igual que ocurre con el Cuadro de Cuentas, en el que tampoco se incluirán las cuentas utilizadas para contabilizar operaciones de normas no reguladas.
Otra conclusión que se ha extraído es que los cambios entre los planes no han sido muy drásticos. La mayoría de diferencias se han basado en eliminar aquellas normas de registro o cuentas que se considera que las pymes no van a utilizar o desarrollar por su tamaño y actividad. Teniendo en cuenta que en el caso de que realizasen alguna actividad no regulada en el Plan General para Pymes, tendrían que seguir lo estipulado en el Plan General de Contabilidad.
Sin embargo, sí se ha observado que, al realizar algunas omisiones en determinadas cuentas, los patrimonios empresariales diferirán entre las Pymes y las grandes empresas y no se podría realizar una correcta comparación entre ellos, ya que la normativa contable a seguir en cada uno de los grupos de empresas ha sido diferente. Por tanto, se podría considerar que el hecho de que haya dos planes de contabilidad diferentes impide una correcta comparación entre las grandes y pequeñas empresas.
En definitiva, aunque en lo que difieren ambos planes principalmente es en la supresión de las normas que regulan actividades no regulares para las Pymes, esta simplificación era necesaria dado el carácter familiar y tradicional del tejido empresarial español. Las Pymes se han visto favorecidos por la supresión de normas y cuentas anuales, así como por la simplificación de registros contables, haciendo más llevadero el registro de la contabilidad empresarial.

5. Referencias Bibliograficas.

Marín Hernández, S. (2007), “Nuevo Plan General Contable”, Consejo General de Economistas, Registro de Economistas Auditores (REA) y Registro de Economistas Asesores Fiscales (REAF).
Martínez , A., Pascual, A. y Labatut, G. (2008) , “Casos prácticos del PGC y PGC-PYMES y sus implicaciones fiscales “, CISS Grupo Wolters Kluwer .
Nevado Peña, D. (2007), “Diferencias entre el PGC y el Plan General Contable de Pymes”, Revista Wolters Kluwer Estrategia Financiera, núm. 243, págs. 22-40.
Omeñaca García, J. (2009) “Plan General de Contabilidad y PGC de Pymes comentados”, Deusto 7ª edición.
Portal en español de las Normas Internacionales de Información Financiera [sitio web] (Consultada en el 2 de junio de 2017) Disponible en: http://nicniif.org/home/iasb/que-es-el-iassb.html
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Última modificación: 17 de diciembre de 2016.
Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Última modificación: 17 de diciembre de 2016.
Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre. BOE núm. 304, de 17 de diciembre de 2016. Referencia: BOE-A-2016-11954.

*Doctor en Ciencias Sociales, Jurídicas y de la Empresa, Graduado en ADE, Graduado en Derecho. Master en Auditoría de Cuentas, Master en Dirección Financiera y Master MBA.
**Profesor Asociado del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Murcia y Director General de la Asociación ASTRADE. Graduada en ADE por la Universidad de Murcia.
1 El IASC nace en 1973 con el acuerdo de los representantes de profesionales contables de varios países (Alemania, Australia, Estados Unidos, Francia, Holanda, Irlanda, Japón, México y Reino Unido) para la formulación de una serie de normas contables que pudieran ser aceptadas y aplicadas con generalidad en distintos países con la finalidad de favorecer la armonización de los datos y su comparabilidad.
2 Portal en español de las Normas Internacionales de Información Financiera: http://nicniif.org/home/iasb/que-es-el-iasb.html
3 BOE (2007). Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. BOE 278 (20 de noviembre): pág. 47402.
4 BOE (2007), Real Decreto 1514/2007, op.cit., pág. 47402.
5 En inglés, International Accounting Standards Board (IASB).
6 BOE (2007). Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. BOE 279 (21 de noviembre): pág. 47562.
7 BOE (2007), Real Decreto 1515/2007, op.cit., pág. 47562.
8 BOE (2007), Real Decreto 1515/2007, op.cit., pág. 47563.
9 BOE (2007), Real Decreto 1515/2007, op.cit., pág. 47564.
10 BOE (2007), Real Decreto 1515/2007, op.cit., pág. 47564.
11 BOE (2007), Real Decreto 1514/2007, op.cit., pág. 47404.
12 BOE (2007), Real Decreto 1514/2007, op.cit., pág. 47402.
13 BOE (2007), Real Decreto 1515/2007, op.cit., pág. 47564.
14 BOE (2007). Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Suplemento BOE 278 (20 de noviembre): pág. 19.
15 BOE (2007), Real Decreto 1515/2007, Suplemento BOE 278, op.cit., pág. 32.
16 Martínez Alfonso, Antonio Pascual y Labatut Serer, Gregorio, “Casos prácticos del PGC y PGC-PYMES y sus implicaciones fiscales”, CISS Grupo Wolters Kluwer 2008. Págs. 432-433.
17 BOE (2007), Real Decreto 1515/2007, Suplemento BOE 278, op.cit., pág. 33.
18 BOE (2016). Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre. BOE núm. 304 (17 de diciembre) Págs. 88551-88552.

Recibido: 15/02/2018 Aceptado: 20/02/2018 Publicado: Febrero de 2018

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