INTRODUCCIÓN

Es ineludible realizar esta investigación referida a la prueba en los recursos de Reforma y Alzada en la legislación tributaria cubana, dada la necesidad de atemperar la actividad probatoria en la tramitación de estos procesos a las tendencias que existen en el mundo y a tenor de los conflictos tributarios, que hacen inminente una buena práctica de los medios de prueba tradicionalmente conocidos, así como adecuarlos a las particularidades de los procedimientos tributarios.

El análisis que hemos realizado es novedoso y nos aportará un estudio teórico a partir de los postulados doctrinales, el tratamiento del tema en las legislaciones tributarias modernas, así como un análisis histórico y exegético de la legislación, aspectos que nos permitieron dilucidar los argumentos para el perfeccionamiento y adecuación de la actividad probatoria a los recursos de Reforma y Alzada.

Unido a lo anterior también nos motivó el estudio del tema, la necesidad de contar con una normativa tributaria que contenga procedimientos coherentes, eficientes y capaces de garantizar el respeto al principio de seguridad jurídica que requiere todo Sistema Tributario.

Para desarrollar la investigación nos propusimos como problema en el diseño teórico elaborado la siguiente interrogante ¿Cuál es la causa que provoca inseguridad jurídica a las partes que intervienen en los recursos administrativos tributarios de Reforma y Alzada?

Nos planteamos como objetivo general fundamentar la necesidad de perfeccionar las normas de procedimiento tributario en cuanto a la Prueba en los recursos de Reforma y Alzada a partir de su fundamentación teórica, la caracterización de la legislación y su aplicación. Desarrollando los objetivos específicos siguientes:

• Argumentar las principales tendencias de la regulación jurídica de la prueba en las legislaciones tributarias modernas.

• Identificar las deficiencias en las normas del procedimiento tributario cubano relativas a la prueba en los recursos de Reforma y Alzada, proponiendo soluciones que sirvan de base a su futura modificación.

La hipótesis investigativa que sometimos a consideración es el hecho de que la insuficiente regulación jurídica de la prueba en los recursos administrativos de Reforma y Alzada, provoca inseguridad jurídica a las partes que intervienen en estos procesos, para cuya demostración realizamos estudios doctrinales de la prueba, desarrollamos el estudio comparado de legislaciones tributarias, hemos efectuado la búsqueda de antecedentes legislativos en el Derecho Material fiscal cubano y analizamos la regulación actual de la prueba en nuestro país.

En este sentido empleamos los métodos de investigación tales como el teórico doctrinal, el análisis exegético jurídico de la norma, el de análisis lógico jurídico, el estudio comparado y el histórico.

La utilidad de los resultados obtenidos, pretendemos aplicarlos a nuestras normas, al ser éstas incompletas en cuestiones relativas al tema, realizamos además aportes teóricos y propuesta de modificación legislativa, toda vez que existen investigaciones precedentes aunque no relativas a la actividad probatoria de los procesos administrativos tributarios.

Todo lo expuesto hasta aquí se ha estructurado en dos capítulos de la siguiente forma:
En el capítulo primero titulado “ La Prueba en la legislaciones tributarias modernas desde una visión comparada” en el que referimos primeramente una panorámica sobre la conceptualización teórica doctrinal de la prueba, analizamos la regulación jurídica de la prueba partiendo del Modelo de Código Tributario redactado por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, así mismo analizamos los Códigos Tributarios de Panamá, Bolivia, Venezuela y España.

Para el segundo capítulo que lo nombramos “ Consideraciones sobre la regulación jurídica de la Prueba en los Recursos Administrativos Tributarios en Cuba” señalamos los principales antecedentes legislativos de los recursos de Reforma y Alzada en Cuba, así mismo realizamos valoraciones desde una perspectiva normativa para demostrar las insuficiencias de nuestro ordenamiento jurídico a partir de los fundamentos precisados en los capítulos anteriores y hacemos propuestas que sirven de base a futuras modificaciones de las normas de procedimientos tributarios.

Entre los principales resultados logrados está en haber demostrado la necesidad del perfeccionamiento de los preceptos analizados en el Decreto Ley No. 169 de 1997, denominado “ De las Normas Generales y de los Procedimientos Tributarios.”

CAPITULO 1 LA PRUEBA EN LAS LEGISLACIONES TRIBUTARIAS MODERNAS DESDE UNA VISION COMPARADA
Estudiar desde una perspectiva comparada las legislaciones tributarias de diferentes países con el objetivo de argumentar las principales tendencias de la regulación jurídica de la prueba, constituye el contenido de este capítulo en el que nos auxiliamos de los métodos de investigación de derecho tales como el teórico doctrina, el jurídico comparado y del exegético, utilizados para identificar las similitudes y diferencias que pueden encontrarse en las normas jurídicas que regulan el tema referido.
Al hacer referencia a la trascendencia de la prueba en todo proceso, consideramos que se podría definir con la siguiente sentencia ídem est nom esse aut non probari, lo que significa: tener un hecho y no probarlo equivale a no tenerlo.
Es necesario llegar a una definición sobre el término prueba como antesala de este capítulo, de manera que nos detendremos con la ayuda del método teórico -doctrinal en :

La conceptualización teórica –doctrinal sobre la prueba
El término prueba, posee una diversidad de usos en el Derecho Procesal, es así que es utilizado para denominar válidamente un medio, un procedimiento y un resultado, pero también suele servir para identificar una actuación procedimental y es así que se denomina en el proceso, que está abierto a prueba, o en plazo de pruebas, en esencia como señala el profesor Mendoza el término prueba ”(…) es identificado como el medio o instrumento utilizado en el Iter Procesal. ” 1
El tema relacionado con la prueba es bastante debatido en la ciencia jurídica y procesal, incluso pudiéramos calificarlo como controvertido siguiendo el criterio de Ramos Méndez 2 ya que todos los que tratan el referido tema poseen un concepto intuitivo de lo que es la prueba, por lo que al querer proponer una definición dogmática surgen las discrepancias, a pesar de que la mayoría de los autores se inclinan por ubicarla en cada disciplina estrictamente del proceso.

Rafael Grillo Longoria nos expone, a nuestro juicio, una acertada definición con la que también expresan su anuencia Julián Francisco Solárzano y Fernando Álvarez Tabío, teniendo en cuenta nuestra concepción del proceso cognoscitivo humano y conforme con los principios marxistas-leninistas de este proceso es factible establecer la verdad objetiva por lo que Grillo Longoria nos plantea que la prueba es:

“(...) aquella actividad de los sujetos que intervienen en el proceso civil, dirigida a la comprobación objetiva de los hechos que han de servir de base al órgano jurisdiccional para resolver, con arreglo a derecho el asunto que es sometido a su investigación y decisión.” 3

Unido a lo anterior el principio que rige la prueba en nuestro sistema socialista es del órgano jurisdiccional de establecer la verdad objetiva al concluir el proceso, lo cual es posible en la teoría y en la práctica.

Ahora los aspectos que nos proponemos demostrar incluyen la regulación jurídica de la prueba en los recursos tributarios referida a los siguientes particulares:

• la carga de la prueba,

• su admisión,

• las presunciones,

• los medios de prueba,

• las medidas para mejor proveer,

• la valoración de la prueba,

Significamos que para seleccionar los países tuvimos en cuenta en el caso de España por ser el precedente en nuestro ordenamiento jurídico en general y especifico en la materia tributaria y nos inclinamos además por Panamá, Bolivia y Venezuela ya que forman parte, al igual que Cuba, de una organización Internacional de reconocido prestigio en el ámbito de los Sistemas Tributarios, denominado Centro Interamericano de Administraciones Tributarias conocido por sus siglas CIAT y del que además efectuaremos un análisis de su Código Tributario Modelo.
Resulta adecuado señalar que haremos referencia en un primer momento a los Recursos Administrativos, los que constituyen un acto que es realizado por un sujeto legitimado con el objetivo de que la Administración revise, revoque o reforme una resolución administrativa o excepcionalmente un trámite.
1.1 Los recursos administrativos tributarios
Históricamente el Estado en su organización y funcionamiento ha procurado los recursos económicos indispensables para cubrir los gastos públicos en que incurre, de esta manera la parte de la Hacienda Pública que se forma con las contribuciones, los impuestos y los derechos, conforman al fisco, identificado por los Sistemas de Administraciones Tributarias de los diferentes países.
Estas Administraciones poseen carácter de autoridad fiscal y tienen como objetivo fundamental, la obtención de los recursos necesarios para el cumplimiento de los fines del Estado, a través de la correcta aplicación del ordenamiento jurídico tributario.
Los recursos administrativos, como su nombre lo indica se interponen y resuelven por la Administración, la que en estos procesos es Juez y parte 4 por lo que evidentemente la garantía que se pretende asegurar se vea limitada, aunque posibilita que la Administración efectúe una revisión de su actuación, es por ello que los ordenamientos jurídicos le otorgan a los actos administrativos tributarios una presunción de legalidad, sin embargo es necesario que éstos se ajusten a Derecho, particular que posibilita entender que la presunción de la legalidad otorgada por Ley puede ser objeto de revisión o examen.
Es necesario señalar que a pesar de que la interposición de un recurso administrativo le posibilita a ésta enmendar si han existido irregularidades en su actuar, en la generalidad, tras la resolución administrativa es necesario acudir a otras instancias para obtener una consideración sobre el asunto motivo de litigio, nos referimos a la vía judicial.

En sentido amplio como afirma Canosa “ (...) serían los remedios o medios de protección del individuo para impugnar los actos-lato sensu- y hechos administrativos que lo afectan y defender sus derechos frente a la Administración.” 5
Por otra parte compartimos el criterio de Sarmientos Acosta 6 el que nos expone que los recursos no se han definido como una garantía, a lo que se añade el excesivo rigor que se observa en la jurisprudencia.
Es apropiado formularnos entonces la siguiente interrogante ¿cómo calificar a los recursos administrativos? aspecto que es identificado como la naturaleza jurídica del recurso, la que podemos enfocar desde tres maneras diferentes:
PRIMERA: la que considera que el recurso es un derecho que posee el individuo, que puede ejercerlos, este enfoque que considera Royo “(...) no es desdeñable, pues del derecho del particular a recurrir se sigue su derecho a obtener una decisión al respecto.”7
SEGUNDA: la que considera que el recurso es un acto, ya que es un ejercicio efectivo y concreto del derecho a recurrir, es decir la presentación de un escrito interponiendo el remedio procesal pertinente.
TERCERA: es considerado el recurso como institución del procedimiento, de remedio procesal considerado objetivamente.
En conclusión existe un uso convencional del término recurso en estos tres sentido y tales significados no se oponen entre sí, lo que sí, cada una se refiere a un momento distinto en la impugnación de los actos administrativos, afirmación que la podemos describir de la siguiente forma:
Cuando el profesor explica a sus alumnos qué es un recurso les está mostrando uno de los medios de defensa que los particulares tienen contra el Estado. Si un cliente le pregunta a su abogado qué recurso tiene, quiere saber qué derecho le asiste procedimentalmente para defender su derecho de fondo (...) cuando el abogado prepara el escrito de recurso jerárquico, lo firma y lo presenta(...) 8

Hasta aquí hemos referido la existencia de los recursos a instancia del sujeto afectado, sin embargo también existe la revisión de Oficio en la que la Administración ejerce un conjunto de potestades que ponen de manifiesto el principio de autotutela, es decir la posibilidad de la Administración de controlar, no solo la legalidad, sino la oportunidad o conveniencia de sus actos en virtud de los intereses generales que corresponden tutelar, sin embargo la Administración Tributaria se reserva en todo momento para corregir sus actos.
1.2 Modelo de Código Tributario del CIAT. Un referente necesario
Consideramos indispensables referir que el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), es una de las organizaciones a nivel internacional que representa a las administraciones tributarias del área geográfica a que pertenecemos, es así que se creó en 1967 en Panamá y tiene como misión fundamental “(...)propiciar en ambiente de cooperación mutua y prever un foro para el intercambio de experiencias entre sus países miembros asociados, asistiéndolos en el mejoramiento de sus administraciones tributarias con base en las necesidades por ellos manifestadas.” 9
Cuba es aceptada como país miembro del CIAT , en la Asamblea General No. 35, que fue celebrada en abril del 2001 en Santiago de Chile.
Al iniciar el análisis del Modelo de Código Tributario, es necesario distinguir que el CIAT a través de sus actividades de promoción, de intercambio de experiencias en eventos internacionales y de cooperación técnica, percibió la necesidad de propiciar el desarrollo de un Modelo de Código Tributario, con el apoyo de la Misión Alemana en ese Centro, y para lo cual se constituyó un grupo de trabajo, y una vez concluida su redacción fue sometido a la consideración de reconocidos tributaristas.10

Resulta esencial para el ámbito del Derecho Tributario tener presentes dos principios jurídicos fundamentales, que son frecuentemente consagrados por las normas constitucionales, ellos son:

• Igualdad de la Tributación.

• Seguridad Jurídica.

Nos detendremos en el segundo, que es un principio que en el Derecho Tributario exige la posibilidad de poder prever las consecuencias y el tratamiento de las situaciones y acciones de los contribuyentes, pudiendo anticipar las decisiones administrativas y judiciales pertinentes sobre esas situaciones y acciones. Por ello la observancia de este principio en las normativas tributarias promoverá la confianza de los ciudadanos en sus instituciones y los protegerá de la arbitrariedad.
1.3 Código Fiscal de Panamá
La Secretaría Ejecutiva del CIAT, tiene su sede en la Republica de Panamá, país que nos presenta un constante perfeccionamiento en las normativas tributarias, a pesar de que el Código Fiscal fue promulgado mediante la Ley No.8 de 27 de enero de 1956, en el año 2002 por Ley No 61 le fue modificado el Libro VII, contentivo de los Procedimientos Administrativos en materia fiscal, el cual contiene un solo Titulo denominado ” Del Procedimiento Fiscal Ordinario” el que esta estructurado en Siete Capítulos.
Antes de iniciar el análisis sobre la prueba en esta legislación, vamos a detenernos en explicar que esta normativa regula la procedencia de dos recursos en la vía administrativa:

• El de Reconsideración, que se presenta ante el funcionario de primera instancia, para que aclare, modifique o revoque la resolución.

• El de Apelación, para ante el superior, con el mismo objeto, concediéndose la salvedad de que el recurrente podrá renunciar al primero, es decir al de reconsideración e interponer directamente el de apelación, que es previo a lo Contencioso_ Administrativo.

Observamos que existe similitud con la legislación procesal tributaria cubana, con la diferencia de que en nuestras normas se identifican los recursos con los nombres de Reforma y Alzada, además de que el primero se exige como previo al de Alzada y abarca varios motivos para ser interpuestos, aunque al igual que la legislación de Panamá siempre son previos a la vía contenciosa.
En cuanto a las pruebas, se preceptúa que el recurrente podrá presentar o aducir las pruebas que estime convenientes en las formas que las admite el Código Judicial, particular que nos permite observar la aplicación del principio de supletoriedad de las normas generales del ordenamiento civil en este tipo de procedimiento.
Por su parte se especifica de manera clara el supuesto de que si alguna de las pruebas aportadas por el reclamante es rechazada por la Administración Tributaria (en este caso el funcionario actuante) deberá mediante acto administrativo comunicárselo al mismo, lo que permite además que este acto sea apelable en efecto devolutivo ante el superior jerárquico o ante el pleno del organismo, si este fuera colegiado, respecto a lo cual consideramos una oportunidad y seguridad que se le ofrece al recurrente.
De esta manera el legislador también se detuvo en particularizar ciertos requerimientos en cuanto a las pruebas documental y testifical, detalles que lo observamos necesario destacar, pues en el caso de la prueba documental se le ofrece al promovente la posibilidad de presentarlas junto con su reclamación si la tiene en su poder o en caso contrario debe entonces indicar con precisión el archivo o lugar donde se halle, con la finalidad de que el funcionario de la administración tributaria que conoce de la reclamación pueda solicitar las copias respectivas por cuenta del reclamante.
En cuanto a la prueba testifical o testimonial sólo podrá consistir en declaraciones rendidas extrajuicio ante el Juez de circuito o Notario, pero sí se exige que debe ser presentada en el momento de la reclamación, es decir junto con el escrito .
En lo que respecta a la admisión se exige que las pruebas deben ceñirse a la materia del proceso y son inadmisibles las que no se refieran a los hechos discutidos, así como las legalmente ineficaces. De igual forma se le otorga facultad al Juez para rechazar de plano aquellos medios de prueba prohibidos por la Ley, notoriamente dilatorios o propuestos con el objeto de entorpecer la marcha del proceso.
El Código Fiscal de Panamá, en nuestro criterio observa los principios enunciados por el Modelo de Código Tributario del CIAT en cuanto a pruebas se refiere, aunque es necesario mencionar que de manera expresa no contiene ningún precepto en cuanto a la carga de la prueba y existe un silencio en cuanto a las presunciones y la confesión, que en nuestra opinión presentan particularidades en el ámbito de las relaciones jurídicas tributarias, a pesar de que nos remite a las normativas del Código Judicial vigente, realizando el legislador distinción sólo en cuanto a los medios de prueba explicados ut supra, pero a pesar de ello es evidente que se le ofrecen garantías procesales al recurrente.
1.4 Código Tributario de Bolivia

Bolivia nos presenta una legislación tributaria moderna, teniendo en cuenta que la Ley No. 2492 “Código Tributario Boliviano” fue promulgado el 2 de agosto del 2003 por el Consejo Nacional 11 establece en el Titulo I las normas sustantivas y materiales, específicamente en el capítulo II del referido Título, encontramos la regulación de los procedimientos tributarios.
Somos del criterio que sería adecuado resaltar que se enfatiza en la Sección I del Capítulo II los casos en que se podrá actuar con arreglo a otras ramas específicas del Derecho y es así que en primer lugar define que los procedimientos tributarios administrativos se sujetaran a los principios del Derecho Administrativo, pero sólo a falta de disposición expresa, entonces se podrá hacer uso supletoriamente de las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo.
En un segundo momento reconoce la aplicación de los principios del Derecho Procesal Civil y el empleo de las normas contenidas en el Código de Procedimiento Penal, según corresponda, de manera supletoria pero para los procesos tributarios jurisdiccionales.
Debido a esta exquisitez normativa es que encontramos un Código Tributario explícito, en nuestro criterio muy acertado en cuanto a prueba se refiere, lo que no significa que es una normativa legal perfecta, es así que en el tema de los procedimientos, específicamente el artículo 131 contentivo de los recursos admisibles fue declarado inconstitucional por sentencia 0009/2004 de 28 de enero del 2004. 12
De esta manera se acepta un Recurso denominado de Alzada y contra éste solamente el denominado Recurso Jerárquico y la presentación de ambos es ante las autoridades competentes de la Superintendencia Tributaria.

Al igual que nuestra normativa tributaria y la de Panamá, la vía administrativa se agota con la resolución del segundo recurso (Jerárquico) lo que posibilitará al reclamante efectuar la impugnación judicial y en este caso por la vía del proceso contencioso administrativo ante la Sala competente de la Corte Suprema de Justicia.

El tema de la prueba en nuestra opinión posee un articulado novedoso, en este sentido en la normativa se distingue en primer lugar el principio general de la prueba, es decir sobre la carga de la prueba en los procedimientos administrativos de que quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos, entendiéndose como ofrecida y presentada cuando esta se encuentre en poder de la Administración Tributaria y así lo señalen tanto el recurrente o tercero responsable.

El Código Tributario boliviano reconoce que las actas extendidas por la Administración Tributaria en su función fiscalizadora, donde se recogen hechos, situaciones y actos del sujeto pasivo que hubieran sido verificados y comprobados hacen prueba de los hechos recogidos en ellas, salvo que se acredite lo contrario.

Otro aspecto que corrobora nuestro reconocimiento a esta normativa tributaria en cuanto a la regulación del tema que nos ocupa, es el hecho de establecer también como medios de prueba a los medios informáticos y las impresiones de la información contenidos en ellos, en este sentido se regula los requerimientos para la validez de estos medios entre los que podemos mencionar que tanto los electrónicos, ópticos o de cualquier tecnología, deberán permitir la identificación de quien los emite, garantizando la verificación de la integridad de la información y datos en ellos contenidos de forma tal que cualquier modificación de los mismos pongan en evidencia su alteración, además se requiere cumplir los requisitos de pertenecer a su titular y encontrarse bajo su absoluto y exclusivo control.

Esta nueva fuente de prueba, me refiero a las nuevas tecnologías, mantienen hoy un arduo debate entre los estudiosos del tema específicamente en lo referido a si se debe considerar otro medio de prueba o simplemente deben ser introducidos dentro de la prueba de reconocimiento, la pericial o en la documental, siendo esta última ubicación defendida fuertemente por la española Sanchis 13 criterio al que nos afiliamos, ya que cumplen básicamente la misma función de representación que cumplen las formas escritas en soportes tradicionales.

La apreciación de la prueba va acompañada en su regulación de la pertinencia y oportunidad, distinguiéndose las reglas de la Sana Crítica como principio básico que por demás ha sido reconocido en las normativas jurídicas examinadas anteriormente, recalcándose la pertinencia y oportunidad para la admisión de la pruebas propuestas como requisitos, reflejando distintivamente que se deberán rechazar pruebas que:

• sean manifiestamente inconducentes, meramente dilatorias, superfluas o ilícitas.

• las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa.

• las que fueran ofrecidas fuera del plazo.

Lo anterior nos permite significar dos aspectos:

PRIMERO: La oportunidad que se ofrece a los recurrentes que incurran en alguno de los dos últimos supuestos descritos, cuando este pruebe que la omisión no fue por causa propia, lo que deberá presentarlas con juramento de reciente obtención.

SEGUNDO: que a pesar de no dedicarse un precepto a la facultad de la Administración Tributaria para disponer medidas para mejor proveer el segundo aspecto de los motivos de rechazo contiene de manera implícita la referida potestad, con independencia de que no se prevé la posibilidad de realizar en cualquier momento del proceso.

El análisis efectuado nos permite considerar que este Código es un fiel seguidor de los preceptos del Código Modelo del área y en consecuencia podemos afirmar que se acerca al respeto al principio de seguridad jurídica que sabemos es indispensable en todo sistema tributario de un país.

CAPITULO 2 CONSIDERACIONES SOBRE LA REGULACIÓN JURIDICA DE LA PRUEBA EN LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS EN CUBA

Los antecedentes de la legislación tributaria en nuestro país es un referente indispensable en esta investigación, es por ello que con el auxilio del método jurídico histórico podremos identificar las regulaciones jurídicas que prevalecieron desde la implementación de las facultades impositivas en la Isla.
Así mismo haremos mención a la normativa civil actual referida a la actividad probatoria y finalmente nos centraremos en realizar con la utilización del método jurídico exegético un estudio de la legislación tributaria vigente en cuanto a la prueba en los recursos de Reforma y Alzada, identificando las deficiencias además de ofrecer nuestras consideraciones sobre el tema.
Un factor de extraordinaria relevancia lo constituye el Sistema Tributario de un país, dadas las funciones de recaudación, distribución y regulación que cumplen, afirmación de la que no escapa Cuba.

2.1 Antecedentes históricos de los Recursos de Reforma y Alzada en la normativa tributaria cubana

ETAPA COLONIAL
En Cuba al igual que los demás países de América la etapa colonial se extendió aproximadamente hasta el siglo XIX , siendo posible afirmar que los antecedentes de la tributación en nuestro país se remontan al año 1492, evidenciándose una marcada influencia del sistema impositivo español.

En esa prolongada etapa del colonialismo se aplicaron múltiples y variados tributos, entre los que podemos mencionar, el impuesto montepío militar del cual eran sujetos los oficiales, generales de mar y tierra, subalternos y ministros, así mismo se aplicaron las medias anatas en las que se liquidaba la mitad del sueldo y el aprovechamiento de un año, incluyendo nombramientos, gracias y mercedades, de igual forma se aplicaba el diezmo y se debía entregar una unidad por cada diez productos obtenidos, sin descuento por gastos de operación.

Debemos entonces recordar que entre las causas del inicio de la guerra de independencia en 1868 se encontraba el descontento que generaba el Sistema Fiscal que regía en la Isla, pues además de lo señalado ut supra, el mismo mostraba incoherencia, desorden, se gravaban principalmente los productos y pesaba más las obligaciones tributarias sobre los grupos de criollos.
Este régimen fiscal le permitía a España extraer grandes beneficios de Cuba, téngase en cuenta que era la Metrópolis del país, aplicándose durante esta etapa diversas normativas jurídicas y Decretos presidenciales con respecto a los tributos, por supuesto con la característica de la imposición de los mismos.

PERIODO NEOCOLONIAL
Una nueva etapa en la evolución de la esfera económica de Cuba, lo constituyó las relaciones comerciales con los Estados Unidos que se iniciaron a partir de 1880 orientó sus objetivos hacia la obtención desde la Isla del azúcar crudo, como materia prima para la industria de refinación de esta gramínea en la zona Este de ese país.

Este Sistema Tributario republicano carecía de organización en el cobro y la fiscalización de lo tributos, se aplicaban los mismos de forma rígida y en otras ocasiones francamente benévolas, careciendo la Hacienda de métodos administrativos para la vigilancia continua y persecución constante de los contribuyentes.

Ya para el año 1906, el 24 de diciembre, mediante Decreto No. 284 se propuso varios Proyectos de Leyes entre los que se encontraban, el Proyecto de la Ley Orgánica de los municipios y de la provincias, así como el Proyecto de la Ley Orgánica del Poder Ejecutivo, el primero fue publicado en la Gaceta Oficial del 2 de junio de 1908, y ya aparece en el Título VI el tema de los Recursos y Responsabilidades.

El primer capítulo contenía los preceptos que regulaban los recursos 14 estableció el de Reforma contra las resoluciones del Gobernador y los Acuerdos del Consejo, que podía ser establecido por la parte que se consideraba perjudicada, dentro de los primeros quince días siguientes a la notificación o publicación en su caso del Acuerdo o Resolución, o bien dentro de los primeros quince días siguientes a aquél en que resultaron directamente afectados los intereses del recurrente.

Se establecía además que cuando se tratara de resoluciones del Gobernador en asuntos en que actuara como Delegado del Poder Ejecutivo Nacional, el recurso de Reforma debía ser presentado ante el Presidente de la República, con independencia de que los mismos Gobernadores y los Consejos Provinciales podían dejar sin efecto las respectivas resoluciones o acuerdos, siempre que no existiera ya resolución de la vía contenciosa administrativa o judicial
Así mismo se sometía al Tribunal Supremo de Justicia las cuestiones de competencia entre Consejos y Gobernadores o entre éstos y aquellos, fijándose plazos para tramitar y resolver los expedientes, declarándose incluso infracción maliciosa de la Ley, penada con multa, la demora indebida en despacharlos.
Para el año 1935 se promulga el Decreto Ley No. 113 de 31 de julio, el que regulaba el Procedimiento de Apremio Tributario y establecía que los recursos fiscales eran los medios que las leyes y reglamentos concedían a los contribuyentes o presuntos deudores de la Hacienda Pública, para impugnar las resoluciones de los funcionarios del Ministerio de Hacienda o de sus dependencias, que se traducía en perjuicio de los contribuyentes.

Contra las providencias y resoluciones que dictaban los Administradores Fiscales, se daba el recurso de Alzada para ante el jefe de la Sección de Apremios, o el Director General de Consultoría, Apremios y Bienes del Estado o el Secretario (luego Ministro) de Hacienda, según la cuantía por conducto del propio Administrador y dentro del término de cinco días.

La admisión del recurso no paralizaba la marcha del procedimiento, a no ser que el recurrente así lo solicitara e ingresara en el acto o depósito, en dinero o bonos de la República, el importe de la deuda, el recargo y el valor alzado de los gastos y costos.
Contra la negativa del Administrador a admitir la Alzada se admitía el recurso de Queja, para ante el jefe de la Sección de Apremios, dentro del quinto día, y contra lo que éste resolvía podía reproducirse la Queja, también dentro del quinto día ante el Director general de Consultoría, Apremios y Bienes del Estado, contra cuya resolución se daba dentro de igual término, nueva queja ante el Secretario (luego Ministro) de Hacienda.

2.3 Reflexiones sobre la Prueba en los Recursos Administrativos Tributarios regulados en el Decreto Ley No 169 de 1997

Los profundos cambios introducidos en el régimen fiscal cubano a partir del año 1994, abarcó la legislación sustantiva con la promulgación de la Ley No. 73 “Del Sistema Tributario” y en materia de procedimientos con el Decreto Ley No. 169 “ De las Normas Generales y de los Procedimientos Tributarios”, ambos cuerpos legales mencionados en el capítulo anterior.

Es necesario señalar que este ordenamiento jurídico tributario contiene dos esenciales características que lo diferencia de los existentes sobre la materia en los demás países del área geográfica a que pertenecemos, a lo que se le agrega que la tributación en Cuba en su organización política y económica posee un carácter socialista.
Las características a que hicimos mención son las siguientes:

1. En la Ley No. 73 de 1994, se regulan tanto aspectos sustantivos, como aspectos generales de aplicación de los tributos, procedimientos para los cuales posteriormente se promulgó otra normativa 15 que incorporó nuevos conceptos vinculados al establecimiento y aplicación de los tributos de forma general. Por lo que coexisten dos cuerpos legales que norman aspectos que deben ser desarrollados en un Código Tributario.

2. El contenido del Decreto Ley No. 169 de 1997 no posee todos los elementos que debe reflejar un Código Tributario y en este sentido no logra serlo, a pesar de que dota a la administración tributaria de las normativas generales y los procedimientos para aplicar la legislación fiscal, así como también armoniza los procedimientos tributarios, dándole carácter general.

Por otra parte debemos reconocer que modernizó los procedimientos tributarios y los acercó en alguna medida a la práctica tributaria internacional, le ofreció a los contribuyentes en un solo cuerpo legal sus deberes y derechos fundamentales y facilitó las tareas de control, gestión y fiscalización que debe desarrollar la Administración Tributaria, teniendo en cuenta el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y la capacidad de riesgo adecuada.

En el orden Institucional del Nuevo Sistema Tributario cubano, se crea mediante Acuerdo No. 2819 del Consejo de Ministro de la República de Cuba la Oficina Nacional de Administración Tributaria, definida con las siglas ONAT, es la entidad encargada de la recaudación , el control y la fiscalización de los tributos (excepto los aranceles) e ingresos no tributarios del Estado, posee competencia nacional y subordinación jerárquica al Ministerio de Finanzas y Precios.

Realizada esta antesala, consideramos que estamos en condiciones de referirnos a la regulación jurídica de los Recursos Administrativos en el Decreto Ley No. 169 y en este sentido debemos señalar que se hace referencia al proceso recurrencial que transcurre dentro de las instancias administrativas tributarias, como requisito previo para acudir a la vía judicial.

Esta normativa reconoce solamente a los recursos de Reforma y Alzada, particular que no es novedoso en la legislación analizada, pues en las Leyes 998/62 y 1213/67 ya habían sido reconocidos estos recursos tributarios, lo que sí es necesario destacar es la apertura a la vía judicial, es decir el derecho que se le confiere al reclamante de acudir a la vía judicial una vez agotado la vía administrativa, tal como ocurría en la Ley 447/1959.

En cuanto a concepto se refiere el mencionado Decreto Ley No. 169 no ofrece definición exacta de los mismos sino más bien realiza una exposición de los supuestos en que procede presentarlos, de los requisitos, términos y formalidades que se deben cumplir al momento de presentación de los mismos.

Consideramos relevante que los recursos reconocidos por la propia normativa presentan características que lo diferencian de otros recursos reconocidos en los procesos de revisión en el contexto general de país, por ello a continuación expondremos las características que consideramos más distintivas de los mismos:

• En cuanto al impulso procesal en los recursos, apreciamos que siguen siendo procesos que se inician a instancia de parte en este caso, iniciado en todo momento por el sujeto pasivo, ante la Administración Tributaria (sujeto activo)

• Por el número de relaciones que se establecen, en el mismo se manifiesta un carácter predominante de la relación bilateral, ya que en el ámbito tributario las decisiones primarias que ha tomado la Administración y que son sometidas a revisión son aquellas sobre sujetos particulares y no sobre terceros, por tanto en el proceso de revisión se analizan de igual forma y cuando se detecten otras cuestiones, sobre las cuales la administración considera conveniente pronunciarse, lo realiza en piezas separadas o sea a través de otras resoluciones o providencias.

• En su momento inicial o de primera instancia en la revisión administrativa no es exigida ninguna garantía o pago previo para la presentación del mismo, solo en segunda instancia o sea en el recurso de Alzada es que se exige el pago de la deuda determinada en calidad de depósito. En este aspecto existe una marcada diferencia con el resto de los recursos establecidos en la vía administrativa en el país, donde se exige como requisito, el cumplimiento o pago de lo dispuesto, independientemente de la presentación del recurso.

• Se caracteriza por la liberación de formalidades elevadas a fin de dar agilización a los trámites en aras de la solución de las inconformidades, siendo ejemplo de ello el propio escrito de presentación de los recursos el cual tiene un carácter abierto y solo se exigen elementos indispensables para identificar al sujeto que recurre, su capacidad para ello y la narración de los hechos y fundamentos de derechos que él mismo alude. Aunque debe ser redactado en idioma español lo cual no aparece en la norma tributaria por lo que tenemos que acudir a la Norma General de Procedimiento Civil, apreciándose en el artículo 107 el cual dispone que “Los escritos que se presenten en los Tribunales estarán redactados en idioma español.”

• La interposición del recurso detiene momentáneamente las acciones encaminadas al cumplimiento de las decisiones inicialmente tomadas por la Administración Tributaria, evitando de antemano tener que emitir nuevas disposiciones en aquellos casos que se considere se afectan los derechos de los sujetos pasivos.

Un elemento a destacar y que lo diferencia de algunas de las legislaciones tributarias estudiadas, es lo referido a la prohibición de simultaneidad, que se enmarca en que al momento de la interposición del Recurso de Reforma no se acepta la presentación de otro tipo de recurso en la propia vía administrativa, ni en la judicial.

Sobre la acumulación de pretensiones se da la característica de que el propio carácter bilateral de la relación jurídica implica que no se permitan en el proceso de revisión de los recursos, la acumulación de pretensiones que tengan varios reclamantes, sino que deben individualmente reclamar el derecho que consideran le ha sido lacerado.

Se puede admitir la acumulación de procesos, aun cuando en general no es aceptado, a fin de evitar confusiones en los fallos sobre trámites de naturaleza diferente (ejemplo; en un recurso al fallarse, realizar disposiciones sobre una devolución de ingresos).

Otra cuestión que carece de regulación en la norma tributaria analizada es la referida a los principios a observar para de forma general atender y dar solución a los Recursos administrativos presentados ante la ONAT, de manera que debemos acudir a los recogidos en la LPCAL, particulares que consideramos deberían ser normados por la legislación tributaria teniendo en cuenta las peculiaridades de estos procesos.

En nuestra consideración la revisión de los actos administrativos mediante los Recursos de Reforma y Alzada, constituye evidentemente un proceso, pues es un conjunto de fases consecutivas que van desde su inicio, desarrollo y conclusión, dirigidos a comprobar la justeza de aquellas decisiones tomadas por la administración tributaria en el cumplimiento de su razón social y que han sido impugnadas a instancia de los s misma, amparados en la posibilidad otorgada por la Ley.

Es necesario señalar que según la opinión de varios autores el proceso de revisión en los Recursos de Reforma y Alzada posee tres momentos esenciales los cuales agrupan un gran número de acciones y trámites; ellos son:

La recepción de los Recursos de Reformas y Alzada.

La solución de los Recursos de Reformas y Alzada.

• La notificación de la solución de los Recursos de Reforma y Alzada.

Nos detendremos en señalar las particularidades de los dos primeros teniendo en cuenta la relevancia en la tramitación y el objetivo de nuestra investigación.

El inicio del proceso

Para identificar el momento de inicio de estos procesos nos referiremos a los artículos 158 y 166 del Decreto Ley 169 de 1997 y que preceptúan lo siguiente:

Artículo 158, dispone que: “El Recurso de Reforma será interpuesto por el interesado o su representante legal, dentro del término de quince (15) días contado a partir de la fecha de la notificación de la resolución o providencia recurrida, sin necesidad de ingreso previo; en la oficina de la Administración Tributaria que corresponda atendiendo a la autoridad que dictó la disposición recurrida, siendo competente para resolverlo el facultado al efecto.”

Artículo 166, franquea que: “El Recurso de Alzada se interpondrá por el interesado o su representante legal dentro del término de quince (15) días, contado a partir de la fecha de notificación de la resolución que desestimó el Recurso de Reforma, para ante la autoridad competente de la Administración Tributaria inmediata superior de aquella que resolvió el referido Recurso.
El término para resolver el recurso por la autoridad facultada será el establecido en el artículo 158, de este Decreto-Ley.”

En ellos se puede apreciar que el inicio del proceso de revisión mediante la presentación de recursos ante la Administración Tributaria en nuestro país, es cuando el recurrente, cumpliendo los requisitos establecidos por el propio Decreto Ley interpone el escrito del recurso en cuestión, ante la autoridad competente de la propia Administración, a partir de ese momento comienzan a decursar los términos establecido para esta dar solución al mismo.

En lo antes expuesto se presenta una condición sine cuanom para el inicio del proceso, que es el cumplimiento de los requisitos establecidos legalmente así como la presentación del recurso dentro de los términos legales establecidos, pues de no cumplirse los mismos el fallo del recurso se consideraría de facto inadmisible o extemporáneo, sin llegarse en ningún momento a trámites de análisis del fondo del asunto en cuestión sobre la decisión que se impugna; por lo cual el momento de iniciar la revisión administrativa no se conforma como tal y a pesar de existir la presentación del escrito del recurso ante la Administración, producto al no cumplimento de lo antes expuesto, se pone de manifiesto una pérdida del derecho que hubiera tenido el sujeto reclamante ante la solicitud realizada.

El término para la posibilidad de iniciarse el proceso es de quince (15) días posteriores a la notificación de la decisión tomada por la Administración al sujeto pasivo, esto permite el proceso lógico de darle un carácter definitorio en la vía administrativa tributaria a las decisiones que esta tome y la continuidad a los procesos recaudatorios.

Existe otro elemento que la ley define claramente en relación con los términos en este momento inicial, para ello podemos remitirnos al segundo párrafo del artículo 160 del Decreto Ley No 169 de 1997 el cual dispone que: “Si no se hubiere cumplido alguno de estos requisitos la Administración Tributaria lo devolverá y advertirá al representante para que lo subsane dentro del término de cinco (5) días, transcurrido este sin haberse subsanado los defectos advertidos se declarará inadmisible el recurso.”

Por ello si analizamos que son concedidos quince (15) días hábiles para la presentación del recurso, si se diese el supuesto antes mencionado el plazo de inicio pudiera extenderse hasta veinte (20) días hábiles.

Como resultado del análisis realizado sobre este momento inicial del proceso podemos concretizar que se caracteriza por el registro de las solicitudes y la comprobación por la Administración del cumplimiento de las formalidades y términos establecidos en la ley para el reclamante, produciéndose una depuración de solicitudes, las cuales por incumplimientos de lo antes expuesto en ningún momento pasarían al desarrollo del proceso de revisión de los actos de la Administración.

El desarrollo del proceso
El desarrollo de este proceso se identifica como el momento de la solución de los Recursos de Reforma y Alzada, y en el mismo se produce un retorno a las actuaciones iniciales que conllevaron a la toma de la decisión, por lo que éste constituye, a nuestro entender, el momento más importante donde la Administración Tributaria realiza un cuestionamiento de su decisión primaria, revisándose todos los aspectos de hechos y de derecho relacionados con el caso en cuestión, así como valora de forma individual al sujeto pasivo que reclama en el recurso, además de las pruebas propuestas, aspecto en que es necesario detenernos a continuación para su análisis.

Hemos observado como la normativa civil es supletoria en varios momentos y temáticas de la tramitación de los recursos de Reforma y Alzada, igual suerte corren las pruebas en estos procedimientos y es interesante resaltar que el carácter supletorio de la legislación civil lo ofrece de manera general el Decreto Ley que nos ocupa, en el capítulo II denominado “ De la aplicación y la Interpretación de las leyes Tributarias” específicamente en el artículo 8 que regula “ En materia tributaria, las leyes específicas se suplirán por lo establecido en este Decreto Ley y en su defecto por la legislación común.”

Particular que nos llama la atención pues consideramos indispensable que en los artículos referidos a los recursos, se establezca específicamente lo concerniente a la observancia de las normativas civiles en cuanto a las pruebas, téngase presente que a ellas sólo se dedica de manera escueta el artículo 159, el que contiene además los requerimientos para la presentación del escrito de reclamación y las medidas para mejor proveer, es así que nos señala:
“ El escrito interponiendo el recurso se presentará por duplicado y deberán consignarse con la debida claridad, los hechos y los fundamentos de derecho en que se basa el reclamante, así como su pretensión y acompañarse las pruebas de que intente valerse, con independencia de la potestad de la Administración Tributaria para solicitar cuantas pruebas estime necesarias para resolver el recurso.”

Lo que nos permite interpretar de manera general, que son aceptadas todos los medios de prueba, sin embargo en el propio año 1997, a sólo seis meses de haberse promulgado el mencionado Decreto Ley 169, fue dictada por la ONAT la Circular Jurídica No. 5, con el asunto “Requisitos para admitir escritos de Reforma y Alzada que interpongan los contribuyentes.“ que aportamos como anexo.

Esta disposición contenía la orientación de aplicarse estrictamente lo regulado en cuanto a requisitos formales para tramitar los recursos mencionados en los artículos 159 y 160 del Decreto Ley, además expone la obligación del funcionario actuante en la tramitación de dichos procesos, de percatarse que los medios de prueba que fueran presentados por los recurrentes fueran Idóneos, para que en caso contrario no admitirlos y orientarles su subsanación.

Así mismo especificaba que en cuanto a las fotocopias, como medio de prueba, sólo podían ser admitidas o tendrían valor legal si el recurrente las presentaba junto al original ante el funcionario y éste debía dejar constancia, se rechazaba además el Fax como medio de prueba.

Estamos obligados a conocer el significado del término Idóneos, del que el Gran Diccionario de la Lengua Española señala:
- procede del latín idoneus
-adecuado, propio.
-Que reúne todas las condiciones necesarias para un servicio o función “es idóneo para este cargo, una mesa idónea para ordenar.”
-Que es o resulta conveniente o adecuado para una cosa “el sol es idóneo para algunas afecciones dermatológicas”.
De lo que podemos concluir que al utilizarse este término se hacía referencia a que las pruebas fueran adecuadas, tuvieren relación con el hecho debatido a lo que podemos añadir que es un principio de la prueba, que se enmarca en que la debe ser capaz de producir efectos jurídicos.

De esta manera podemos entonces afirmar que se pueden aceptar todos los medios de prueba que cumplieran con el requisito de la idoneidad, y que no estuvieran entre las excepciones que establece dicha Circular, nos referimos al Fax, por lo que entonces se acepta la Confesión de los funcionarios de la Administración, la Documental y demás medios que se regulan en la Ley de Trámites Civiles, sin establecer especificidades. Cuestión con la que no coincidimos, teniendo en cuenta las peculiaridades de la relación jurídica tributaria que se establece entre la Administración y los obligados con el fisco ( contribuyentes, retentores, preceptores, responsables) en su condición de personas naturales o personas jurídicas.

De esta forma somos del criterio que la Norma de Procedimientos tributarios cubana se aleja del Principio de Justicia en cuanto a prueba se refiere, aspecto que se fundamenta con los aspectos que hemos explicado y los que a continuación abordaremos con mayor profundidad:

Primero: No se expresa de manera explícita cuál principio va regir en la carga de la prueba, que en nuestra consideración es de fundamental importancia en todo procedimiento y en consecuencia sugerimos debe estar recogido en la normativa tributaria.
Segundo: En cuanto a medios de Prueba:

• Somos del criterio que no es una Circular Jurídica la disposición legal adecuada para establecer los requerimientos de los medios de prueba que sean aportados, así mismo los requerimientos que estos deben reunir y mucho menos los que no se aceptan, obsérvese que una circular tampoco puede ser invocada en disposiciones legales que notifique la Administración Tributaria y ésta incluye lo relativo a la comunicación al recurrente de que la prueba aportada no es aceptada, particular que ya explicamos ut supra y sugerimos su tratamiento.

• La prueba documental es por excelencia la más utilizada en estos procesos, téngase en cuenta que la Administración Tributaria en sus procedimientos utiliza Declaraciones Juradas16 , Registros Semanales de Ingresos, Talonarios de pago, Balances Financieros, etc y no existe pronunciamiento alguno en el Decreto Ley No. 169 sobre la aceptación de estos documentos que contienen información, nos referimos específicamente a la Declaraciones Juradas, además de que la Administración los considere como ciertos, por lo que debe obligar al recurrente a presentar prueba en contrario, particulares que consideramos deben ser recogido en la normativa tributaria.

• Así mismo apreciamos que existe una desactualización de la normativa jurídica tributaria, en relación con la utilización de las nuevas tecnologías por las Oficinas de Administración Tributaria, pues a pesar de que el Decreto Ley que nos ocupa, hace referencia a los registro en soporte informático, es omisa en cuanto a su utilización como medio de prueba y en tal sentido mantenemos la opinión de que es necesario su reconocimiento en la Norma Tributaria analizada, debiendo ser incorporada como un medio de prueba documental. Así mismo debe regular los requerimientos para que éstas sean consideradas válidas, teniendo en cuenta que la ONAT utiliza Sistemas Informáticos en los que podemos encontrar desde el Registro de Contribuyentes, la Disciplina de Pago, hasta informaciones a las que tiene acceso el Nivel Central mediante Bases de Datos.

• En cuanto a las presunciones es relevante que existan reguladas las presunciones que utiliza la ONAT para las determinaciones de la deuda con el fisco, sin embargo no se establece la posibilidad de admitir prueba en contra y mucho menos se hace mención en cuanto a la posibilidad de presentar por el recurrente alguna que no está establecida en la Ley, en consecuencia somos del criterio que estos particulares debe también regularlos el Decreto Ley analizado.

• La valoración de la prueba como punto culminante al examinar las mismas, consideramos que debe tener un referente especial y señalarse en la norma tributaria los principios de equidad y justicia, lo que se resumen en la Sana Crítica.

Reconocemos que en cuanto a medidas para Mejor Proveer su tratamiento es adecuado al referirse a ellas en el ya citado artículo 159 del Decreto Ley que analizamos.

Todas las consideraciones que hemos referido, están en correspondencia con el principio de Tutela Jurisdiccional, evidenciado de diferentes maneras, pero que en la Administración Tributaria presupone el “due process of law” como garantía procesal y en línea con el principio de Seguridad Jurídica que a lo largo de este trabajo hemos referido y que encierra en definitivas “(…) la certidumbre del Derecho y la eliminación de la arbitrariedad (…)” 17

Al continuar en la etapa de desarrollo de la tramitación de los Recursos Administrativos Tributarios, podemos compararlos con los procedimientos generales del país; en este momento se realiza el análisis del fondo del asunto de la reclamación y de los resultados del mismo es de donde se produce la respuesta que posteriormente será comunicada al reclamante, cumpliéndose los requisitos que debe tener la misma según el Decreto Ley No 169, del cual mencionamos su artículo 163: el que dispone:

“La resolución que desestime o declare con lugar el recurso, será siempre motivada y contendrá una breve referencia de los hechos alegados por el recurrente y expresará los fundamentos de Derecho que motivaron la confirmación o revocación total o parcial del acto impugnado”

De la calidad de la respuesta que se elabore en este momento depende evitar caer en nuevos errores e incluso en colocar al reclamante en estado de indefensión, siendo necesario ser lo extremadamente detallado en la substanciación de las explicaciones sobre los hechos y el derecho que dio paso a las nuevas decisiones tomadas en el fallo del recurso.

Los términos legales que tiene la Administración para darle respuesta a los recursos se establecen en el segundo párrafo del artículo 158 del Decreto Ley antes mencionado el que dispone: “El término del que se dispondrá para resolver el recurso será de sesenta (60) días contado a partir de la fecha de su recepción, pudiendo extenderse hasta noventa (90) días, por causa fundada.”

Por ello este es el plazo establecido para la etapa de desarrollo de la revisión y de no cumplirse con los términos antes mencionados se presentaría el supuesto del silencio administrativo, entendiendo el reclamante que la Administración ha denegado su solicitud y por ende estaría en el derecho de continuar elevando su pretensión a un nivel superior de la propia Administración.

En el supuesto que corresponda el Recurso de Alzada, pasaría a la vía contenciosa administrativa ante los tribunales, conforme a lo establecido en la LPCAL en su artículo 672, el cual establece que: “Cuando la autoridad administrativa, en cualquiera de los grados de la jerarquía, no resuelva cualquier recurso dentro del plazo legal o, en su defecto, del de cuarenta y cinco días naturales, el interesado podrá considerarlo desestimado al efecto de establecer, frente a esta denegación presunta, el correspondiente recurso, o esperar que sea dictada la resolución expresa para establecer el proceso en la forma ordinaria”.

Sobre el tema antes señalado el Decreto Ley No. 169 no enuncia el supuesto del silencio administrativo y deja este a tenor de la norma general de procedimiento del país, la Ley de trámites civiles.

El desarrollo del proceso de revisión como hemos observado a pesar de que se produce un retorno al análisis de los elementos que conllevaron a la toma de la decisión inicial y que es impugnada por el reclamante, como etapa del proceso de revisión tiene un carácter continuado, con términos establecidos, los cuales comienzan a correr desde el momento en que es recepcionado el recurso por la Administración Tributaria, con el cumplimiento de todos los requisitos legales que debieron ser revisados en esa etapa inicial.

Una de las características significativas de esta etapa es la interacción que se produce entre todas las áreas de trabajo de la Oficina de Administración Tributaria que participaron en la toma de la decisión inicial, pues a diferencia de la etapa inicial y de conclusión del proceso de revisión de los Recursos de Reforma y Alzada, las responsabilidades recaen principalmente en las áreas jurídicas.

La etapa del proceso de desarrollo de la revisión concluye con la emisión del fallo o el abandono del trámite por parte del reclamante, éste último se puede producir sin la manifestación expresa del recurrente, como lo recoge el Decreto Ley No 169, en su artículo 164 el que dispone que: “Se tendrá por abandonado el Recurso de Reforma cuya tramitación se detenga durante tres (3) meses por causa del recurrente.” En un segundo supuesto por el desistimiento del mismo mediante el reconocimiento expreso del recurrente en abandonar el trámite iniciado y la aceptación y cumplimiento de la decisión inicial tomada por la Administración Tributaria.

Sobre los tipos de fallos a que arriba la Administración Tributaria, al solucionar los recursos, el Decreto Ley No 169, en su artículo 163 hace mera mención al contenido que deben tener las resoluciones y solo enuncia los casos en que se desestimen o estimen las pretensiones dadas en estos recursos, en este articulo no se dan los tipos de fallos que serán emitidos y de forma supletoria se emplean los recogidos por la LPCAL y sobre los que realizamos la siguiente exposición:

a) Fallo Con Lugar: En el mismo la Administración Tributaria reconoce que la decisión inicial emitida por ella no ha sido ajustada al derecho o los hechos se valoraron incorrectamente en ese primer momento; referencia a esto lo podemos apreciar en el segundo párrafo del artículo 689 LPCAL el cual expresa que: “La sentencia estimará la demanda cuando la disposición o resolución impugnada sea contraria a derecho, incluso por falta de competencia de la autoridad administrativa de la que emanare.”

b) Fallo Con Lugar en Parte: En este el reconocimiento del fallo es parcial, o sea que la decisión inicialmente tomada por la administración no fue totalmente desajustada al derecho y los hechos; surtiendo los efectos que recoge el artículo 690 LPCAL el que dispone: “ La sentencia estimatoria revocará total o parcialmente la disposición o resolución impugnada y dispondrá por la Administración, en el término de treinta días, se dicte nueva disposición o resolución que se ajuste a lo declarado en la sentencia.”
c) Fallo Sin Lugar: En este caso se reconoce que el actuar de la administración tributaria ha sido correcto ajustado los hechos y derecho que le asiste a la misma, al respecto podemos remitirnos al articulo 689 LPCAL en su primer párrafo el cual dispone que: “La sentencia desestimará la demanda cuando la disposición o resolución impugnada se ajuste a derecho. Esta declaración implicará la confirmación del acto o disposición objeto del litigio.”
d) Fallo de Inadmisible: Este se emite sin llegar al análisis del fondo del asunto pues no se han cumplido los requisitos establecidos o los términos legales, o sea tramites extemporáneos por parte del reclamante.
e) Fallo de Desistido o Abandonado: Esto solo produciría efectos entre las partes, dándole un carácter de reconocimiento del reclamante ante la decisión inicialmente tomada por la administración, constituyendo el final del proceso de revisión en la vía administrativa y la pérdida del derecho a impugnar nuevamente esta en la vía contenciosa judicial.
f) Fallo de Nulo o de Anulabilidad: Este se caracteriza por producir los efectos previstos en la Ley “Código Civil”, siempre que se cumplan previamente la declaración de Lesividad del acto administrativo y la solicitud de este ante el tribunal competente.

En la revisión de los recursos de Reforma y Alzada se identifica como el momento final o de conclusión, el de la notificación al reclamante del fallo que emite la administración en la etapa anteriormente mencionada, como se establece el Decreto Ley No 169 en sus artículos comprendidos en los numerales del 117 al 126, en los cuales se establecen las formas para realizar las notificaciones y los requisitos que debe cumplir la Administración Tributaria para validar este acto.

El análisis realizado en este capítulo nos permite señalar que las normas tributarias deben ser coherentes en el contenido de su regulación y coherentes con el resto del Sistema Legal, de forma que permita trasmitir de manera clara a sus destinatarios el mandato que ellas contienen, para lo que es necesario el uso de una técnica jurídica adecuada , al servicio de la claridad y la sencillez, en definitiva al servicio de la Seguridad Jurídica que todo sistema normativo debe aspirar a brindar, reto que debe enfrentar nuestro actual Sistema Tributario.

CONCLUSIONES

Hemos elaborado las conclusiones de este trabajo, sobre la base del cumplimiento del objetivo trazado, así como la validación de nuestra hipótesis, por lo que el desarrollo de esta investigación ha posibilitado arribar a lo siguiente:

• La Prueba desde su surgimiento ha sido utilizada con diversas acepciones tanto para denominar una actuación en el proceso o como aquellos tipos o medios que se utilizan para demostrar los hechos que se alegan, constituyendo éstos el objeto de la prueba, con el fin de que el juez logre la certeza sobre los mismos, por lo que su regulación en el procedimiento civil es una normativa supletoria de las demás materias de Derecho.

• Las Administraciones Tributarias Modernas han superado la visión fiscalista, que entendía a las mismas como un ente recaudador, de ejecución mecánica e impersonal de las normas tributarias y más que un organismo represor del incumplimiento, han logrado promulgar normativas que contienen procedimientos dotados de garantías para los contribuyentes en el marco del más estricto respeto a los derechos de éstos.

• Las Legislaciones Tributarias analizadas desde el Derecho comparado, nos ofrecen una normativa clara y coherente en cuanto a la Prueba en los Recursos Administrativos Tributarios, al nivel del desarrollo alcanzado en los procesos tecnológicos de las Administraciones Tributarias actuales, con el uso de las nuevas tecnologías de la informática y las comunicaciones logrando además introducir los medios de prueba tradicionales del proceso civil pero regulando en cada uno de los requerimientos específicos que ameritan las relaciones jurídicas tributarias, posibilitando la observancia de la seguridad jurídica.

• Existe una insuficiente regulación jurídica de la prueba en los recursos de Reforma y Alzada en el Decreto Ley No. 169 de 1997 lo que ocasiona inseguridad jurídica a las partes que intervienen en estos procesos, afirmación que se fundamenta en lo siguiente:

• No se regula por la legislación tributaria el principio general de la carga de la prueba que se reconoce en los procedimientos tributarios de tramitación de los Recursos Administrativos Tributarios.

• Los medios de prueba que no son aceptados aparecen enunciados mediante una Circular Jurídica que consideramos no es la adecuada para referir este tema, que abarca la relación jurídica fisco – contribuyente.

• No se ha regulado el trámite referido en la mencionada Circular, relativo a la comunicación al reclamante de que las pruebas aportadas no son aceptadas y proceda a subsanarla (no se conoce el momento del proceso, ni medio jurídico a utilizar para dicha comunicación, ni términos a ofrecer para la subsanación).

• No existen preceptos legales atemperados a la utilización constante de la ONAT de los medios informáticos y que éstos sean llevados a los Recursos Administrativos Tributarios como pruebas.

• Las normativas de procedimientos remiten a las regulaciones sobre la prueba que establece la LPCAL, siendo omisa en cuanto a la Confesión de los funcionarios de la Administración que no debe ser aceptada como medio de prueba.

• Las presunciones establecidas en la legislación tributaria no se reconocen como prueba, ni existe pronunciamiento a su aceptación o no de prueba en contrario.

• El principio general de valoración de la prueba no es regulado en la normativa de procedimiento tributario, particular que se aleja del reconocimiento del principio de justicia, y las reglas de la Sana Crítica téngase en cuenta que la supletoriedad del derecho común se reconoce de manera general y no se realizan especificaciones necesarias en los preceptos que regulan los Recursos de Reforma y Alzada.

RECOMENDACIONES

Para que el presente trabajo contribuya al perfeccionamiento del procedimiento tributario específicamente de la Prueba en los Recursos Administrativos Tributarios de Reforma y Alzada, es necesario que nos pronunciemos sobre las modificaciones que es inminente realizar .

PRIMERA: Proponer a la Comisión de Asuntos Jurídicos y Constitucionales de la Asamblea Nacional del Poder Popular, la modificación del Decreto Ley No 169 de 10 de enero de 1997 “De las Normas Generales y de los Procedimientos Tributarios” en cuanto a:

• Regular el principio general de la carga de la prueba que se reconoce en la tramitación de los Recursos de Reforma y Alzada.

• Establecer los medios de prueba que no son aceptadas en los procesos de revisión ante la Administración Tributaria.

• Reconocer mediante las normativas de este cuerpo legal la forma de comunicarle al recurrente que las pruebas que aporta al proceso no fueron aceptadas.

• Regular que los medios informáticos son aceptados como medio de prueba incorporado a la documental y establecer su requerimientos.

• Establecer que la confesión de los funcionarios de la Administración no es aceptado como medio de prueba.

• Reconocer a las presunciones establecidas en la legislación tributaria como medio de prueba y que los mismos aceptan prueba en contrario siempre que se demuestren.

• Regular el principio general de valoración de la prueba con el reconocimiento del principio de justicia y las reglas de la Sana Crítica.

SEGUNDA: Que las Facultades de Derecho de las Universidades del país utilicen para el estudio teórico doctrinal esta investigación y de manera general pueda servir como material bibliográfico para los interesados en esta materia.