ANÁLISIS DE LA ESTRUCTURA CONCEPTUAL DEL MODELO INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD SECTOR PÚBLICO

Daniela Lucia Molina Sánchez
Victoria Eugenia Rincón Alzate

COMPONENTE TÉCNICO-CONCEPTUAL (TERCER COMPONENTE).

Elementos de los estados contables.

• “Activo

• Bienes y derechos administrados por los servicios e instituciones públicas, que son consecuencia de hechos pasados, y de los cuales se espera que otorguen beneficios económicos futuros o un potencial de servicios. Medio para alcanzar sus objetivos, los que se utilizan para la distribución de bienes o prestación de servicios de acuerdo con los objetivos”1.
• “Los activos son recursos tangibles e intangibles de la entidad contable pública obtenidos como consecuencia de hechos pasados, y de los cuales se espera que fluyan un  potencial de servicios o beneficios económicos futuros. Estos recursos, tangibles e intangibles, se originan en las disposiciones legales, en los negocios jurídicos y en los actos o hechos financieros, económicos, sociales y ambientales de la entidad contable pública. Desde el punto de vista económico, los activos surgen como consecuencia de transacciones que implican el incremento de los pasivos, el patrimonio o la realización de ingresos. También constituyen activos los bienes públicos que están bajo la responsabilidad de las entidades contables públicas pertenecientes al gobierno general”.2

5.3.1.2  “Pasivos

• Obligaciones presentes de las entidades públicas que surgen de hechos pasados, y cuya liquidación se espere represente para las instituciones un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio”3.
• “Los pasivos corresponden a las obligaciones ciertas o estimadas de la entidad contable pública, derivadas de hechos pasados, de las cuales se prevé que representarán para la entidad un flujo de salida de recursos que incorporan un potencial de servicios o beneficios económicos, en desarrollo de las funciones de cometido estatal.”4
• “Patrimonio

• Beneficios económicos futuros o el potencial de servicio que deriven de aportes o transferencias públicas o de los propios ingresos de los servicios, los que deben estar previamente autorizados, con excepción de los recursos que se obtienen por la vía del endeudamiento”5.
• “Comprende el valor de los recursos públicos representados en bienes y derechos, deducidas las obligaciones, para cumplir las funciones de cometido estatal.”6
• Es la participación residual que queda sobre los activos de la entidad después de deducir todos los pasivos”7.
• “ Valor residual resultante en el estado de situación financiera (activo menos pasivo)”8

• “Ingresos

• Flujos brutos de beneficios económicos o potencial de servicio producidos durante el período sobre el que se informa, siempre que den lugar a aumentos en la razón activos/patrimonio netos que no estén relacionados con aportes de capital”9.
• “Los ingresos son los flujos de entrada de recursos generados por la entidad contable pública, susceptibles de incrementar el patrimonio público durante el período contable, bien sea por aumento de activos o por disminución de pasivos, expresados en forma cuantitativa y que reflejan el desarrollo de la actividad ordinaria y los ingresos de carácter extraordinario”.10

• Gastos

• “Detrimentos patrimoniales o las reducciones de los beneficios económicos  o del potencial de servicios, acaecidos durante el ejercicio sobre el que se informa, y que toman la forma de flujos de salida o consumo de activos o incremento de pasivos, produciendo una disminución en los activos/patrimonio netos, como consecuencia de las transacciones realizadas y de los eventos económicos no transaccionales encargados de depurar la información al término de un ejercicio contable”11.
• “Son flujos de salida de recursos de la entidad contable pública, susceptibles de reducir el patrimonio público durante el período contable, bien sea por disminución de activos o por aumento de pasivos, expresados en forma cuantitativa. Los gastos son requeridos para el desarrollo de la actividad ordinaria, e incluye los originados por situaciones de carácter extraordinario”12
• “Es el consumo de recursos requerido para realizar actividades de carácter administrativo, estratégico o logístico, que apoyan la producción del bien o la prestación del servicio. El sacrificio de estos recursos deberá cargarse al estado de actividad financiera, económica, social y ambiental del período en el cual fueron consumidos, por lo tanto, no se relacionan con la venta de los productos o servicios”13.

• Costo de venta y operación

• “El costo de ventas comprende el importe de las erogaciones y cargos asociados con la adquisición o producción de bienes y la prestación de servicios vendidos por la entidad contable pública durante el período contable. Los costos de operación constituyen los valores reconocidos como resultado del desarrollo de la operación básica o principal de la entidad contable pública en la administración de la seguridad social, el desarrollo de las actividades financiera y aseguradora y la explotación de los juegos de suerte y azar; operaciones que por sus características no se reconocen de manera acumulativa en los costos de producción”14. “Se considera costo el consumo de recursos (materias primas, mano de obra, costos indirectos, etc.) que se requieren para desarrollar actividades relacionadas con la producción de bienes o la prestación de servicios. El beneficio generado por el sacrificio de estos recursos se obtendrá una vez se venda o se entregue el producto final”15.

Conclusión

En los elementos de los estados contables se evidencian algunas diferencias entre el sector privado y el sector público en cuanto a la importancia de ciertas cuentas y su aplicabilidad, sin embargo, en general se podría concluir que la mayoría de sus conceptos son similares.
Los elementos de los estados contables se clasifican en activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos y costos, los cuales ayudan a la entidad pública a cumplir con sus funciones y deberes para con la sociedad.
El activo son los recursos tangibles e intangibles que posee la entidad y los cuales tienen una característica particular y es su convertibilidad, estos activos pueden ser obtenidos en el desarrollo de sus actividades o mediante aportes que realiza el gobierno central a dichas entidades y quienes las deben administrar de tal forma que logren la adecuada distribución de la riqueza y producción de bienes y servicios. Los activos representan para la entidad entrada de dinero, citando como ejemplo los impuestos por cobrar o recaudar;  y además pueden incorporar prestación de servicios, en los que la entidad utiliza sus activos para beneficio de la comunidad y sin esperar una retribución económica a cambio.
El pasivo son todas las obligaciones que la entidad pública ha contraído para cumplir con sus funciones de cometido estatal, los cuales representan para la entidad una salida de recursos pero que a cambio recibirá un beneficio o le permitirá prestar un servicio. Las entidades públicas garantizan sus pasivos a través de su capacidad de recaudación y no con  sus activos, ya que muchos de estos no se pueden vender y son inembargables16.
El  patrimonio está constituido por los recursos que posee la entidad por transferencias del Estado y una vez se han liquidado las obligaciones. Algunos autores lo definen como la diferencia entre el activo y el pasivo, Vela Borgues considera esta definición muy privada, determinando que el patrimonio debería ser considerado dentro de las empresas públicas como “recursos no reintegrables”17, puesto que dichas empresas no tienen propietarios y tampoco pretenden obtener beneficios para distribuir, por lo tanto el patrimonio es no reintegrable.
Los ingresos son entradas de recursos que tienen procedencia de impuestos, transferencias, contribuciones, durante el período sobre el cual se está informando; necesarios para el cumplimiento de sus funciones y sostenimiento de la entidad, teniendo en cuenta que la organización pública no busca beneficios para distribuir pero esto no quiere decir que no requiera de recursos para sostenerse.
Los gastos son salidas de recursos de la entidad pública necesarios para la prestación de sus servicios como entidad creada para beneficio de la comunidad.
Los costos representan salidas de recursos que la entidad debe realizar para la producción de bienes, productos y servicios.

Criterios de reconocimiento de los elementos de la información contable.

5.3.2.1  “Que se puedan asociar claramente los elementos de los estados contables (activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos, costos y cuentas de orden), que son afectados por los hechos;
5.3.2.2  Que las expectativas de aplicación y generación de recursos para el cumplimiento de funciones de cometido estatal sean ciertas o que pueda asegurarse que acontecerán con alto grado de probabilidad; y,
5.3.2.3  Que la magnitud de la partida pueda ser medida confiablemente en términos monetarios o expresada de manera clara en términos cualitativos, o cuantitativos físicos”18.

Conclusión

Para reconocer y clasificar la información contable dentro de los elementos de los estados financieros, se debe tener en cuenta si la aplicación (salida) o generación (entrada) del recurso es cierta o tiene un alto grado de probabilidad de que vaya a suceder, además de ello si puede ser medida en términos monetarios y/o cualitativos. En otras palabras la entidad no se debe anticipar a los hechos sino está segura de que van a suceder.

Criterios de medición- valoración.

5.3.3.1  Valor razonable: “el monto por el cual  un activo podría intercambiarse o un pasivo liquidarse, entre partes interesadas que conocen de la materia, actúan de buena voluntad y lo hacen en una libre transacción de mercado”19. “Se define como el precio que se pagaría por un activo o el importe por el que se cancelaría un pasivo en una transacción realizada entre partes interesadas.”20
5.3.3.2  Costo histórico: “representa el valor por el que se reconocen inicialmente las transacciones y que constituye el justo valor o el valor razonable de los bienes, servicios y obligaciones en el momento en que el ente público los adquiere”21. “Está constituido por el precio de adquisición o importe original, adicionado con todos los costos y gastos en que ha incurrido la entidad contable pública para la prestación de servicios, en la formación y colocación de los bienes en condiciones de utilización o enajenación; las adiciones y mejoras efectuadas a los bienes que harán parte del costo histórico”.22
5.3.3.3  Costo re expresado: “Está constituido por el costo histórico actualizado a valor corriente, mediante el reconocimiento de cambios de valor, ocasionados por la exposición a fenómenos económicos exógenos. Son aceptados como índices específicos de re expresión la tasa representativa del mercado (TRM), los pactos de ajuste, la unidad de valor real (UVR) o cualquier otra modalidad admitida formalmente”23.
5.3.3.4  Valor de realización “Representa el importe en efectivo o el equivalente mediante el cual se espera sea convertido un activo o liquidado un pasivo, en condiciones normales”24
5.3.3.5  Valor presente: “Corresponde al valor que resulta de descontar la totalidad de los flujos futuros que pueda generar un activo o un pasivo, empleando para el efecto una tasa de descuento.”25
5.3.3.6  Costo de reposición: “Representa el precio que deberá pagarse para adquirir un activo similar al que se tiene, o el costo actual estimado de reemplazo de los bienes en condiciones semejantes a los existentes”.26

Conclusión

Los criterios son la forma como la información puede ser medida y valorada. Dependiendo de las circunstancias se utiliza un criterio diferente que se adecue a las necesidades.
El valor razonable es el monto por el que se intercambia o se liquida un bien o servicio, entre partes conocedoras de dicho valor (valor que tienen en el mercado).
El costo histórico es el valor por el que inicialmente se realizó la transacción.
El costo re expresado es el valor que se encuentra expresado en otra moneda u otra denominación y que requiere que se exprese en la moneda de circulación del país en el que se está realizando la transacción.
El valor de realización es el monto por el que se pudiera vender un activo en o liquidar un pasivo de acuerdo a los precios reales de mercado.
El valor presente consiste en vender un activo o liquidar un pasivo de acuerdo a los beneficios futuros que estos pudiera generar, descontando una tasa que representaría la pérdida de valor de la moneda en el tiempo.
El valor de reposición es el costo que se paga por reemplazar activos.
Así por ejemplo al momento de comprar un bien o producto la forma de medirlo es mediante el costo histórico o valor razonable porque esta es la primera transacción; si dicho costo histórico con el tiempo necesita re expresarse porque está expresado en otra moneda u otro valor, estaríamos hablando de costo re expresado; si se desea reemplazar el bien o producto en determinado momento hablaríamos de un costo de reposición o si se quisiera vender el bien o producto, se hablaría de valor razonable donde ambas partes (comprador-vendedor) conocen los precios y llegan a un acuerdo voluntario del valor de venta.
Dentro del régimen de contabilidad pública para Colombia, los criterios de medición adoptados se enfocan a la parte económica y no consideran que la entidad pública maneja otro tipo de información referente a lo social y ambiental, aunque la organización también puede medir este tipo de información a través de indicadores de gestión los cuales se elaboran dependiendo de las necesidades, actuaciones y objetivos de cada entidad.

Unidad de medida.

• “Monetaria”27
• “Físicas”28

Conclusión

La información de la entidad se puede expresar en términos monetarios y físicos, dependiendo del tipo de información ofrecida, ya que la entidad pública no solo maneja recursos monetarios, también maneja recursos físicos y la información que debe ofrecer debe ser lo suficientemente clara y precisa y presentarse en términos tanto monetarios, físicos y cualitativos para abarcar aquella información que no se pueda medir por medio de estas dos unidades de medida.

Concepto de patrimonio.

“El patrimonio comprende el valor de los recursos públicos representados en bienes y derechos, deducidas las obligaciones, para cumplir las funciones de cometido estatal”29.
“Beneficios económicos futuros o el potencial de servicio que deriven de aportes o transferencias públicas o de los propios ingresos de los servicios, los que deben estar previamente autorizados, con excepción de los recursos que se obtienen por la vía del endeudamiento”30.
“La Hacienda pública está constituida por los recursos destinados para la creación y desarrollo de las entidades contables públicas del sector central de los niveles nacional y territorial; además de las variaciones patrimoniales originadas por la operación, los procesos de actualización y las decisiones de terceros a favor de la entidad contable pública”31

Conclusión

El patrimonio de las entidades del sector público son los recursos que posee la entidad por transferencias, aportes o consecuencia de sus propios ingresos, una vez se descuenten las obligaciones en las que igualmente incurre para el cumplimiento de metas y objetivos.
Siendo este patrimonio distinto al patrimonio de las entidades privadas y la mayor diferencia se da en que la empresa pública no busca beneficios para repartir entre unos accionistas, por lo tanto el patrimonio de aquellas serían recursos no reintegrables.

Concepto de mantenimiento del patrimonio

“El mantenimiento de capital en el sector público debe interpretarse no en términos de objetivos a alcanzar a través de la obtención de un beneficio, sino en función de la capacidad de la organización para poder seguir prestando de forma continuada los servicios que justifican su existencia”32.
Existe mantenimiento de capital “cuando los ingresos igualen al menos a sus gastos”33. “Pero sin duda, dicha consideración requiere también un análisis del grado en que la organización mantiene su nivel de endeudamiento y de autonomía financiera”34.

Conclusión

Las entidades contables públicas no buscan un beneficio a cambio de los servicios y bienes ofrecidos para satisfacer las necesidades de la comunidad, sin embargo, deben hacer lo posible por conservar su patrimonio de tal manera que éste no se vea afectado y pueda traer como consecuencia la incapacidad de prestar un buen servicio a la comunidad.
El mantenimiento del patrimonio que debe realizar una entidad pública es lograr que sus ingresos se igualen con sus gastos para que el patrimonio no se vea afectado, por otra parte se debe realizar un análisis del endeudamiento puesto que la entidad estaría manteniendo su capital comprometiendo vigencias futuras  y la capacidad de los contribuyentes de ayudar a mantener ese equilibrio.

Informes contables a preparar.

5.3.7.1  Estados básicos

• Balance general: “Es un estado contable básico que presenta en forma clasificada, resumida y consistente la situación financiera, económica, social y ambiental de la entidad contable pública, expresada en unidades monetarias, a una fecha determinada y revela la totalidad de sus bienes, derechos, obligaciones y la situación del patrimonio. Para efectos de su elaboración se clasifican en corriente y no corriente”.35
• Estado de actividad financiera, económica, social y ambiental: “Es un estado contable básico que revela el resultado de la actividad financiera, económica, social y ambiental de la entidad contable pública, con base en el flujo de recursos generados y consumidos en cumplimiento de las funciones de cometido estatal, expresado en términos monetarios, durante un período determinado. Este estado se revela identificando las actividades ordinarias y las partidas extraordinarias. Las actividades ordinarias se clasifican en operacionales y no operacionales, y las partidas extraordinarias se consideran no operacionales”36.
• “Estado de cambios en el patrimonio neto: Es el estado contable básico que muestra las variaciones que tiene el patrimonio de un periodo a otro de forma clara y detallada”37
• “Estado de flujo de efectivo: Es un estado contable básico que revela los fondos provistos y utilizados por las entidades contables públicas en desarrollo de sus actividades operativas, de inversión y financiación. Permite evaluar, a partir del origen y aplicación del efectivo en un período, la capacidad de la entidad contable pública para obtener flujos futuros de efectivo, determinando sus necesidades de financiamiento interno y externo, para cumplir oportunamente con sus obligaciones”38.
• “Estado de situación presupuestaria”39: Es el que “revela los ingresos efectivamente recaudados y los reconocimientos, así como los gastos incurridos o causados por el ente público, frente a los respectivos montos presupuestados, durante la vigencia fiscal.”40
• Notas a los estados contables: “Corresponden a las explicaciones de carácter general y específico, que complementan los estados contables básicos y forman parte integral de los mismos. Tienen por objeto revelar la información adicional necesaria sobre las transacciones, hechos y operaciones financieras, económicas, sociales y ambientales que sean materiales; la desagregación de valores contables en términos de precios y cantidades, así como aspectos que presentan dificultad para su medición monetaria que puede evidenciarse en términos cualitativos, o cuantitativos físicos, los cuales han afectado o pueden afectar la situación de la entidad contable pública. Las notas a los estados financieros son de carácter general y específico”41.

5.3.7.2  Estados contables consolidados: “Revelan la situación, actividad y flujo de recursos financieros, económicos, sociales y ambientales, de un grupo de entidades contables públicas que conforman centros de consolidación como si se tratara de una sola entidad contable, como la Nación o el Sector Público, u otros niveles o sectores, a una fecha o durante un período determinado”42.

5.3.7.3  Informes contables específicos: “Estos informes se preparan para satisfacer necesidades particulares de ciertos usuarios de la información contable y se caracterizan por tener un uso limitado y por suministrar mayor detalle de algunas transacciones, hechos y operaciones. Cuando sea necesario suministrar información adicional se hará por medio de notas”43.

• Estado de objetivos: “proporciona información sobre los fines, objetivos y metas estratégicas a corto, mediano y largo plazo que orientan la estructura y funcionamiento del ente público.
• Cuadro de mandos o tablero de control: Es el conjunto de indicadores generados por los estados contables, los cuales a través del análisis de sus variaciones, proporcionan información sobre el grado de avance del objetivo y metas trazadas por el ente público, así como de cumplimiento de la  función administrativa o cometido estatal”44.

5.3.7.4  Reportes contables: “Son informes de propósito específico que suministran datos e información necesaria para el proceso de consolidación desarrollado por la Contaduría General de la Nación. Estos reportes constituyen el insumo básico para la preparación de informes requeridos por diferentes usuarios estratégicos. Son informes preparados por la entidad contable pública con carácter obligatorio para su reporte a la Contaduría General de la Nación45.

5.3.7.5  Otros informes

• Informe de rentas por cobrar: “Este informe revela los ingresos tributarios pendientes de recaudo, así como sus variaciones de un período a otro”46.
• Informe de deudores: “Los deudores comprenden los derechos de cobro originados en el desarrollo de las actividades financieras, económica, sociales y ambientales de la entidad contable pública, que se producen como resultado de la venta de bienes o servicios, así como los conceptos conexos a la liquidación de las rentas por cobrar, tales como los intereses moratorios, sanciones y multas por extemporaneidad y demás derechos originados en desarrollo del cometido estatal, por operaciones diferentes de los ingresos tributarios”47.
• Informe de inversión financiera: “Revela el valor de los recursos aplicados en títulos valores y demás documentos financieros, clasificados de acuerdo con la naturaleza de la inversión, entidad emisora, modalidad de rentabilidad y forma de valoración durante un período determinado con indicación de las variaciones presentadas
• Informe de inversión para conservación ambiental: Revela el valor de los recursos aplicados en operaciones, bienes y servicios, con el propósito de preservar, mantener, mitigar y recuperar el medio ambiente, con indicación de las variaciones por valorizaciones”48
• Informe de operaciones de crédito público: “Presenta las obligaciones, amortizaciones de capital, refinanciaciones, intereses y demás costos asociados con el servicio de la deuda y préstamos gubernamentales del ente público, contraídas con la Nación, los entes y organismos nacionales e internacionales y terceros en general, en moneda nacional o extranjera, clasificados por plazos durante un periodo determinado, con indicación de sus variaciones
• Informe sobre transferencias aplicadas: Revela la suma de las transferencias recibidas y causadas por el ente público y su destinación específica, en un período dado de conformidad con las normas constitucionales y legales vigentes” 49
• Informe del tesoro: “Revela la situación de liquidez del ente público, representada por las disponibilidades de efectivo y los derechos de cobros ciertos, frente a las obligaciones de exigibilidad inmediata
• Informe de la hacienda: Revela los bienes y derechos, de poca liquidez y limitada negociabilidad, frente a las obligaciones que son exigibles a mediano y largo plazo, con el propósito de establecer la situación del patrimonio público”50
• Informe de costos de producción: “Revela las erogaciones y cargos asociados con el proceso de producción de bienes y servicios, incurridos por el ente público, en desarrollo de su cometido estatal, durante un período determinado”51
• Informe de ejecución del presupuesto del gasto del servicio de la deuda.
• Informe de ejecución del presupuesto de gastos de funcionamiento.
• Informe de ejecución del presupuesto de gastos de inversión.
• Informe de ejecución presupuestal de ingresos
• Informe de inversión económica y social.

Fuente: Contaduría General de la Nación. La Contabilidad y su utilidad en el sector Público. Ibídem. Pág. 52.

Conclusión

La entidad Pública posee una variedad de informes que puede y debe preparar para los diferentes usuarios de la información, estos dan a conocer información específica dependiendo de las necesidades y conocimientos de los usuarios.
Algunos informes son de carácter cuantitativo y otros de carácter cualitativo, dando la oportunidad a  que la información total del ente pueda ser revelada, conocida y entendida por los diferentes usuarios.
No se limita a realizar informes monetarios porque solo se estaría revelando la situación económica de la empresa, también requiere de informes de otra naturaleza que den cuenta de su gestión social y ambiental, del grado del cumplimiento de sus objetivos y metas, de la ejecución de presupuesto, entre otras muchas actividades que son relevantes puesto que afectan el desarrollo del objetivo social de la organización.

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