CAPITULO VI. SITUACIÓN FISCAL DE LA ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN

A- Generalidades

En el contrato de asociación en participación, el asociante persona física o moral, al tener una negociación mercantil o realizando actos de comercio, tendrá gravadas sus actividades por diversas leyes fiscales, al igual que cualquier negociación mercantil no sujeta a esta figura.

Las leyes fiscales relacionadas con el contrato de asociación en participación que intervienen en forma directa e indirecta son: Código Fiscal de la Federación (CFF), Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU)

B- Código Fiscal de la Federación ( CFF)

El Articulo 17 B nos dice que: Para los efectos de las disposiciones fiscales, se entenderá por asociación en participación al conjunto de personas que realicen actividades empresariales con motivo de la celebración de un convenio y siempre que las mismas, por disposición legal o del propio convenio, participen de las utilidades o de las pérdidas, derivadas de dicha actividad. La asociación en participación tendrá personalidad jurídica para los efectos del derecho fiscal cuando en el país realice actividades empresariales, cuando el convenio se celebre conforme a las leyes mexicanas o cuando se dé alguno de los supuestos establecidos en el artículo 9o. de este Código. En los supuestos mencionados se considerará a la asociación en participación residente en México. La asociación en participación estará obligada a cumplir con las mismas obligaciones fiscales, en los mismos términos y bajo las mismas disposiciones, establecidas para las personas morales en las leyes fiscales. Para tales efectos, cuando dichas leyes hagan referencia a persona moral, se entenderá incluida a la asociación en participación considerada en los términos de este precepto. Para los efectos fiscales, y en los medios de defensa que se interpongan en contra de las consecuencias fiscales derivadas de las actividades empresariales realizadas a través de la asociación en participación, el asociante representará a dicha asociación. La asociación en participación se identificará con una denominación o razón social, seguida de la leyenda A. en P. o en su defecto, con el nombre del asociante, seguido de las siglas antes citadas. Asimismo, tendrán, en territorio nacional, el domicilio del asociante.

C- Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR)

Artículo 8o. Cuando en esta Ley se haga mención a persona moral, se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a través de ella se realicen actividades empresariales en México.

En los casos en los que se haga referencia a acciones, se entenderán incluidos los certificados de aportación patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crédito, las partes sociales, las participaciones en asociaciones civiles y los certificados de participación ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean autorizados conforme a la legislación aplicable en materia de inversión extranjera; asimismo, cuando se haga referencia a accionistas, quedarán comprendidos los titulares de los certificados a que se refiere este párrafo, de las partes sociales y de las participaciones señaladas. Tratándose de sociedades cuyo capital esté representado por partes sociales, cuando en esta Ley se haga referencia al costo comprobado de adquisición de acciones, se deberá considerar la parte alícuota que representen las partes sociales en el capital social de la sociedad de que se trate.

Para los efectos de esta ley, se considera previsión social las erogaciones efectuadas que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de los trabajadores o de los socios o miembros de las sociedades cooperativas, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia. En ningún caso se considerará previsión social a las erogaciones efectuadas a favor de personas que no tengan el carácter de trabajadores o de socios o miembros de sociedades cooperativas.

La A en P, puesto que se considera una persona moral cuando realiza actividades empresariales, debe cumplir con todas las obligaciones establecidas en el Título II que regula el Régimen General de las Personas Morales que se señalan a continuación:

Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%.

El resultado fiscal del ejercicio se determinará al obtener la utilidad fiscal disminuyendo la totalidad de los ingresos las deducciones autorizadas. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores, disminuyendo la participación de utilidades de los trabajadores. Las contribuciones se pagaran en una declaración anual, tres meses después del cierre del ejercicio.

Artículo 14. Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, aplicando una tasa llamada coeficiente de utilidad.

Articulo 17. Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas.

Para los efectos de este Título, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación ni los que obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital.

Artículo 18. Se consideran ingresos de las A en P:

Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:

Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.

Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.

Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.

Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren total o parcialmente las contraprestaciones, o cuando éstas sean exigibles a favor de quien efectúe dicho otorgamiento, o se expida el comprobante de pago que ampare el precio o la contraprestación pactada, lo que suceda primero.

Obtención de ingresos provenientes de contratos de arrendamiento financiero, los contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o la parte del precio exigible durante el mismo.

Ingresos derivados de deudas no cubiertas por el contribuyente, en el mes en el que se consume el plazo de prescripción o en el mes en el que se cumpla el plazo a que se refiere el párrafo segundo de la fracción XVI del artículo 31 de esta Ley.

Artículo 20. Para los efectos de este Título, y en este caso para las A en P, se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos de esta Ley, los siguientes:

Los ingresos determinados, inclusive presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme a las leyes fiscales.

La ganancia derivada de la transmisión de propiedad de bienes por pago en especie.

Los que provengan de construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en bienes inmuebles, que de conformidad con los contratos por los que se otorgó su uso o goce queden a beneficio del propietario.

La ganancia derivada de la enajenación de activos fijos y terrenos, títulos valor, acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial emitidos por sociedades nacionales de crédito, así como la ganancia realizada que derive de la fusión o escisión de sociedades y la proveniente de reducción de capital o de liquidación de sociedades mercantiles residentes en el extranjero, en las que el contribuyente sea socio o accionista.

Los pagos que se perciban por recuperación de un crédito deducido por incobrable.

La cantidad que se recupere por seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros, tratándose de pérdidas de bienes del contribuyente.

Las cantidades que el contribuyente obtenga como indemnización para resarcirlo de la disminución que en su productividad haya causado la muerte, accidente o enfermedad de técnicos o dirigentes.

Las cantidades que se perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que dichos gastos sean respaldados con documentación comprobatoria a nombre de aquél por cuenta de quien se efectúa el gasto.

Los intereses devengados a favor en el ejercicio, sin ajuste alguno.

El ajuste anual por inflación que resulte acumulable en los términos del artículo 46 de esta Ley.

Las cantidades recibidas en efectivo, en moneda nacional o extranjera, por concepto de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital mayores a $600,000.00, cuando no se cumpla con lo previsto en el artículo 86-A de esta Ley.

Artículo 29. Los contribuyentes, en este caso las A en P, podrán efectuar las deducciones siguientes:

Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan en el ejercicio.

El costo de lo vendido.

Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones.

Las inversiones.

Los créditos incobrables y las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes distintos a los que se refiere el primer párrafo de la fracción II de este artículo.

Las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, y de primas de antigüedad constituidas en los términos de esta Ley.

Las cuotas pagadas por los patrones al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluso cuando éstas sean a cargo de los trabajadores.

Los intereses devengados a cargo en el ejercicio, sin ajuste alguno. En el caso de los intereses moratorios, a partir del cuarto mes se deducirán únicamente los efectivamente pagados. Para estos efectos, se considera que los pagos por intereses moratorios que se realicen con posterioridad al tercer mes siguiente a aquél en el que se incurrió en mora cubren, en primer término, los intereses moratorios devengados en los tres meses siguientes a aquél en el que se incurrió en mora, hasta que el monto pagado exceda al monto de los intereses moratorios devengados deducidos correspondientes al último periodo citado.

El ajuste anual por inflación que resulte deducible en los términos del artículo 46 de esta Ley.

Los anticipos y los rendimientos que paguen las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que entreguen las sociedades y asociaciones civiles a sus miembros, cuando los distribuyan en los términos de la fracción II del artículo 110 de esta Ley.

Cuando uno o varios de los asociados que residan en el extranjero, el Asociante deberá presentar la declaración que les corresponda y pagará el impuesto respectivo. Si el asociado es residente en el país, considerará los pagos efectuados por dicho establecimiento como pagos provisionales a cuenta del impuesto que corresponda al asociado residente en el extranjero.

Los asociados responden por el incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir el Asociante.

En referencia a la negociación mercantil o acto de comercio sujeto de A en P, el asociante será quien cumpla con las obligaciones derivadas de las actividades que se realicen sujetas a dicho contrato, incluso al de efectuar los pagos provisionales correspondientes. En caso de que el Asociante no cumpliera con las obligaciones que por cuenta de los Asociados debiera cumplir, estos tendrán la obligación de responder.

En el caos de que alguno de los sujetos del contrato de A en P sea persona física, tendrá que considerar las utilidades recibidas o las pérdidas absorbidas como ingresos o como deducciones por actividades empresariales.

Las personas morales con fines no lucrativos no pueden ser asociantes ya que su fin no es el obtener un lucro de una negociación mercantil o acto de comercio, por lo que sólo pueden ser asociados y en tal caso, las utilidades que se reciban se deberán considerar como ingresos acumulables para determinar el remanente a distribuir.

Los contratantes podrán amortizar en su caso, la pérdida fiscal que les corresponda, de sus demás ingresos acumulables en el ejercicio que les corresponde o en 10 ejercicios posteriores en caso de no absorberla totalmente.

Se entenderá que los asociados reciben sus ingresos por las utilidades generadas en A en P o sus pérdidas en caso de haberlas, de acuerdo a la fecha de cierre del ejercicio del asociante.

En caso de que el asociante obtenga ingresos por dividendos y/o pague dividendos, no se tendrá porque incluir en la determinación de la utilidad fiscal para efecto de participaciones ya que éstos conceptos no son propios de la actividad de la negociación mercantil sujeta de A en P.

En el caso de que los asociados no transmitan la propiedad del bien al asociante, éste no podrá aplicar la deducción por inversiones correspondiente, ya que los asociados lo podrán hacer.

Las A en P están obligadas a presentar las declaraciones informativas estipuladas en la LISR como las que siguen:

Clientes y proveedores.

Retenciones a Personas Físicas.

Por pago de intereses al extranjero.

Sueldos y salarios.

Tendrá que retener y enterar el impuesto que establece las LISR por pagos a profesionistas o personas físicas que prestan servicios profesionales.

En referencia al segundo y posteriores ejercicios de operación, el asociante deberá presentar una declaración por sus propias actividades y otra por las de la A en P, basándose siempre en el coeficiente de utilidad de todas sus actividades del ejercicio inmediato anterior para los dos tipos de declaraciones. En caso de ser el primer ejercicio de operaciones para la Asociación en Participación, se deberá tomar el coeficiente de utilidad del ejercicio inmediato anterior del Asociante.

El artículo 12 de la LISR nos dice: que cuando en el último ejercicio de doce meses no resulte coeficiente de utilidad, se aplicara el correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se tenga dicho coeficiente, sin que el ejercicio sea anterior en más de cinco años a aquel por el que se deben efectuar los pagos provisionales, por lo que esto será aplicable en todos los ejercicios de operaciones con excepción el primer ejercicio

En caso de que todas las actividades del asociante estuvieran sujetas a la A en P, este deberá presentar aviso de suspensión de actividades que previene el Reglamento del CFF para no tener que estar presentando declaraciones en ceros de sus propias actividades.

El reparto de utilidades, se podrá estipular en el contrato de la A en P y se puede acordar realizar entregas parciales a cuenta de utilidades.

En caso de que los asociados sean accionistas del asociante, para evitar falsas interpretaciones en lo referente al reparto periódico a cuenta de utilidades de la A en P, se tendrán que estipular dichos repartos en el contrato, con el propósito de que no se tome como dividendos distribuidos a dichos accionistas ya que estos figuran como asociados y no como accionistas.

La A en P no es, ni representa jurídicamente a una empresa ya que como sabemos no tiene personalidad jurídica ni razón o denominación, por lo que no tiene la obligación de participar a los trabajadores en las utilidades obtenidas, esta obligación le corresponde al asociante, quien tiene el carácter de patrón, ya que los trabajadores no pueden serlo de una entidad que no existe para tales efectos.

La obligación recae en los contratantes de la A en P en forma individual, ya que después de recibir la parte de la utilidad fiscal que les corresponde, determinarán su utilidad fiscal propia y esta servirá de base para la participación de los trabajadores en las utilidades correspondientes.

En el caso de los residentes en el extranjero, estos sólo podrán ser asociados, ya que el asociante debe tener su negociación mercantil en territorio nacional, con el propósito de que pueda ser regulado por las leyes mexicanas.

El Artículo 2 de la LISR define las características de los residentes en el extranjero y los requisitos para ser miembros de una A en P.

En los contratos de A en P, se considera que existe establecimiento permanente para el asociado residente en el extranjero cuando el asociante, sea o no residente en México, desarrolle sus actividades en lo que sería establecimiento permanente si fuera residente en el extranjero.

Además se considerará que los asociados residentes en el extranjero tienen establecimiento permanente en el País por el hecho de participar del contrato de A en P, así como de sus utilidades o pérdidas con el asociante, el cual se considera que realiza sus actividades en lo que sería establecimiento permanente en territorio nacional.

Al ser considerada la A en P como persona moral, tiene la obligación de calcular el ajuste anual por inflación, al cierre de cada ejercicio, de conformidad con lo siguiente: 1. Determinarán el saldo promedio anual de sus deudas y el saldo promedio anual de sus créditos. El saldo promedio anual de los créditos o deudas será la suma de los saldos al último día de cada uno de los meses del ejercicio, dividida entre el número de meses del ejercicio, sin incluir en el saldo del último día de cada mes los intereses que se devenguen en el mismo. 2. Cuando el saldo promedio anual de las deudas sea mayor que el saldo promedio anual de los créditos, la diferencia se multiplicará por el factor de ajuste anual y el resultado será el ajuste anual por inflación acumulable. Cuando el saldo promedio anual de los créditos sea mayor que el saldo promedio anual de las deudas, la diferencia se multiplicará por el factor de ajuste anual y el resultado será el ajuste anual por inflación deducible. 3. El factor de ajuste anual será el que se obtenga de restar la unidad al cociente que se obtenga de dividir el Índice Nacional de Precios al Consumidor del último mes del ejercicio de que se trate, entre el citado índice del último mes del ejercicio inmediato anterior. Cuando el ejercicio sea menor de 12 meses, el factor de ajuste anual será el que se obtenga de restar la unidad al cociente que se obtenga de dividir el Índice Nacional de Precios al Consumidor del último mes de ejercicio de que se trate, entre el citado índice del mes inmediato anterior al del primer mes del ejercido de que se trate. 4. Los créditos y las deudas en moneda extranjera se valuaran a la paridad existente al primer día del mes.

CUCA y CUFIN. Las A en P deberán llevar la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA) y la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) correspondiente a las utilidades fiscales netas que arrojen las operaciones de la A en P, con independencia de las propias cuentas del asociante y asociados. La CUFIN se adicionará con la Utilidad Fiscal Neta de cada ejercicio (UFIN), así como con los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México y con los ingresos, dividendos o utilidades percibidos de inversiones en territorios con regímenes fiscales preferentes en los términos del décimo párrafo del Artículo 213 de la LISR, y se disminuirá con el importe de los dividendos o utilidades pagados, con las utilidades distribuidas a que se refiere el Artículo 89 de la LISR, cuando en ambos casos provengan del saldo de dicha cuenta.

El saldo de la CUFIN al último día de cada ejercicio, sin incluir la UFIN del mismo, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate. Cuando se distribuyan o se perciban dividendos o utilidades con posterioridad a la actualización mencionada, el saldo de la cuenta que se tenga a la fecha de la distribución o de percepción, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en el que se distribuyan o se perciban los dividendos o utilidades.

Se considera UFIN del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el Impuesto Sobre la Renta pagado en los términos del Artículo 10 de la LISR, y el importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del Artículo 32 de la Ley citada. Considero que en este sentido no debe restarse la PTU de UFIN, ya que la A en P no es patrón para efectos laborales y, en su caso, será el asociante quien deba cumplir con las obligaciones relativas con los empleados de la A en P.