Introducción:

Dentro de las actividades que realizan las empresas, organizaciones y demás entidades es muy común encontrar el aporte de diferentes tributos a la Administración Tributaria o al fisco, como también se le conoce. La estructura que adopta el sistema tributario es diferente para cada país, aunque se puede encontrar tributos que tienen similitudes en varios países.
En sentido general la captación de estos ingresos responden a las políticas fiscales relacionadas con la distribución y redistribución de los ingresos monetarios que generan la economía de un país, y que juegan un papel activo sobre el sistema de incentivos económicos de las unidades productoras y consumidores.
Dentro de los tributos que aportan  empresas, organizaciones y demás entidades se encuentra el Impuesto sobre Utilidades, el cual es conocido en otros países como Impuesto sobre la Renta.
En Cuba aparece por primera vez este impuesto en la época de la neocolonia, se enmarcó dentro de la Ley de Emergencia Económica y Tributación Fiscal dictada en 1931, como Impuesto sobre la Renta, y es modificado posteriormente después del triunfo de la revolución, para establecerse como tributo oficial a partir de 1994 cuando se realiza la Reforma Tributaria en Cuba y se pone en vigor con la Ley 73 del Sistema Tributario.
En la actualidad este impuesto juega un papel muy importante en la regulación financiera de la economía cubana, la complejidad de su determinación exige un análisis profundo de la legislación vigente que regula su cálculo para el posterior aporte al Presupuesto del Estado, hoy a más de una década se aprecian problemas asociados con la determinación del Impuesto sobre Utilidades en las entidades cubanas, lo cual está dado fundamentalmente por la conformación incorrecta de la Base Imponible del impuesto, es  por ello que en este trabajo se muestra un análisis detallado acerca del cálculo del impuesto, así como los cuadres contables y financieros que deben tener en cuenta las entidades obligadas a pagar el mismo, al Presupuesto del Estado. 
Por todo lo anterior, como problema de esta investigación se declara: las dificultades que se presentan en las entidades cubanas para el cálculo del Impuesto sobre Utilidades, y los cuadres contables financieros relacionados con el mismo.
 Los autores de esta investigación son del criterio que si se tienen en cuenta los elementos que se señalan en este trabajo, se puede lograr el cálculo correcto del impuesto en las entidades, y realizar los cuadres contables financieros que se derivan de este.

Como objetivo de esta investigación se señala: mostrar los elementos a tener en cuenta para el cálculo correcto del  Impuesto sobre Utilidades, así como los cuadres contables financieros, que de este se derivan, y como objetivos específicos:

El campo de acción de la investigación  abarca la revisión del cálculo del Impuesto sobre Utilidades, visto como un proceso que se realiza por el personal del área contable y financiera en las diferentes entidades obligadas al pago de este tributo.
Con la investigación se pretende facilitar una herramienta de consulta, que le permita al personal de las áreas contable y financiara, los elementos necesarios para la revisión del cálculo del impuesto, así como los cuadres que se requieren en este proceso.

Desarrollo

A mediados de la década de los 90, la sociedad cubana se realiza una profunda reforma tributaria, la cual estuvo en correspondencia con la estrategia general económica y social adoptada para enfrentar los embates de la crisis económica que se desencadenó en el país a partir de finales de la década de los 80, y fue el resultado la adopción de medidas tendientes al saneamiento financiero, con el propósito de crear las condiciones necesarias para la estabilización y recuperación de la economía.
Dentro de las causas que generaron la Reforma Global Tributaria se encuentra el hecho de que el sistema tributario debía responder a las transformaciones estructurales que se desarrollaban en el país, y restablecer el equilibrio fiscal.
La Ley No 73, del Sistema Tributario de fecha 4 de agosto de 1994, estableció la actual estructura tributaria y los principios generales sobre los que se sustentaría el sistema, y en ella aparece el Impuesto sobre Utilidades, regulándose todo lo concerniente a este impuesto.
Aparecen además otras leyes como son: la 76 de 1994, Ley de Minas y No.77 de 1995, de la Inversión Extranjera, la No.75 de la Defensa, la No. 82 de la Soberanía y Dignidad Nacional. Ninguna de estas leyes se contrapone a la ley No.73 de 1994, sino que la precisan con relación a las obligaciones específicas de los sujetos a los que éstas se refieren.
Una vez puesta en vigor la Ley 73 de 1994, se establecen las características de la política fiscal para el país, se establecen tres tipos de tributos: los Impuestos, las Tasas y la Contribución. Entre los impuestos aprobados en dicha ley se encuentra el Impuesto sobre Utilidades, para este impuesto se definen en la ley las personas jurídicas o empresas que están sujetas al pago de este impuesto, ya sean cubanas o extranjeras, independientemente de su forma de organización o régimen de propiedad, las cuales se dediquen en el territorio nacional al ejercicio de actividades comerciales, industriales, constructivas, financieras, agropecuarias, pesqueras, de servicios, mineras o extractivas en general y cualesquiera otras de carácter lucrativo.
El 31 de diciembre del 2003, el Ministerio de Finanzas y Precios, (MFP), organismo que norma la política contable financiera en Cuba,  pone en vigor la resolución número 379, en la cual se establece el   Reglamento del Impuesto sobre Utilidades, y los Tipos Impositivos por Actividades Económicas. De forma general el reglamento muestra una serie de conceptos básicos utilizados por la Administración Tributaria cubana, entre los que se encuentran: el hecho imponible, los sujetos pasivos, la base imponible, el tipo impositivo, el período impositivo, entre otros aspectos elementales para comprender realmente cómo y por qué se grava este tributo, además de todas las consideraciones que se deben tener al calcular el mismo.
Las empresas y demás organizaciones presentan periódicamente los Estados Financieros según la normativa cubana vigente, dentro de la información que presentan dichos estados está la referente al resultado del período, aquellas empresas u organizaciones que obtienen utilidades quedan condicionadas al pago del Impuesto sobre Utilidades, constituyendo pues, la obtención de utilidades, el hecho imponible por el cual se grava el impuesto.
Según este reglamento, todas las personas las personas jurídicas, cubanas o extranjeras, bajo cualquier forma de organización o régimen de propiedad, que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales, industriales, constructivas, financieras, agropecuarias, pesqueras, de servicios, mineras o extractivas en general y cualesquiera otras de carácter lucrativo, son consideradas como los sujetos pasivos  del impuesto.
La base imponible del impuesto está constituida por el importe de la utilidad imponible obtenida en el período impositivo, que se determinará por la suma de todos los ingresos devengados en el año fiscal, menos los  gastos deducibles, la proporción de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores y las reservas  autorizadas a crear antes del Impuesto, de acuerdo a las normas establecidas en el reglamento.
El pago del impuesto se realizará al concluir el año fiscal, aunque la legislación actual tiene normado que se realicen trimestralmente pagos a cuenta de utilidades de forma anticipada. Por otra parte, para determinar el impuesto a pagar en el período impositivo se  utilizará un porcentaje o tipo impositivo  del 35 % el cual se aplicará a la base imponible que se determine. Este porcentaje se modifica para aquellas entidades dedicadas a la explotación de recursos naturales, renovables o no, el cual puede aumentarse  hasta un 50%. Se debe señalar además, que para el sector cañero existe un régimen  fiscal diferente, donde se aplican otros tipos impositivos para la determinación de este tributo.
Los Estados Financieros constituyen la fuente de información fundamental para determinar el Impuesto sobre Utilidades, específicamente se utiliza el Estado de Resultado, donde se relacionan todas las cuentas nominales de Ingresos y Gastos.
Es un requerimiento que las cuentas en el Estado de Resultado respondan a determinadas reglas de valoración, debiéndose  cumplir además, que los ingresos y gastos expuestos  en dicho estado, responderán a los valores consignados en los libros, registros y demás documentos contables que se lleven. Por otra parte, para la determinación de sus costos, se deberá observar que los inventarios se valoren al precio de adquisición o al costo real  de producción obtenido al comprar o producir un bien, utilizando un único método para valorar los mismos de forma estable durante el año fiscal. Para aquellos casos en que se aprecien variaciones importantes en los precios de mercado, se aplicará la regla "costo o valor de mercado, el más bajo" 
Referente a los ingresos que se presentan en el Estado de Resultado se debe tener en cuenta que deben ser los referidos a  toda percepción en efectivo, en especie, en valores o en cualquier otra forma, que incremente el patrimonio del contribuyente y del que normalmente pueda disponer sin obligación de restituir su importe. Constituyen ingresos computables: los ingresos por ventas y prestaciones de servicios, la recuperación de cuentas deducidas por incobrables, las utilidades provenientes de la venta y traspaso de propiedades o bienes, la utilización de reservas obligatorias creadas a partir de las utilidades en destinos distintos a los previstos, etc.
Se deducen de los ingresos los documentos por pronto pago, las devoluciones en venta, los impuestos sobre las ventas, el impuesto especial a productos, y el impuesto sobre los servicios públicos.
No son gravados por el Impuesto de utilidades: la liquidación y disminución de reservas o provisiones voluntarias, los dividendos recibidos por acciones o participaciones de la Empresa en otras sociedades y Asociaciones Económicas residentes en Cuba, las aportaciones realizadas por los socios y las primas o excesos sobre el valor nominal en la venta de acciones o participaciones del sujeto.
En cuanto a los gastos deducibles de los ingresos, se debe señalar que los mismos deben ser necesarios, estar contabilizados y poseer fundamentación convincente. Se considera como necesario aquel gasto propio de la actividad o negocio gravado, que esté fiscalmente computado como tal y no exceda los límites normales del giro, por ejemplo, son deducibles los gastos materiales, de personal, gastos productivos, de administración, generales y de ventas.
También se consideran gastos deducibles  la depreciación de los activos fijos, para ello, la legislación vigente establece los límites máximos aplicables al valor de adquisición de los bienes, menos los gastos en que se incurren para su instalación. Estos límites máximos oscilan, según el activo de que se trate, del 3 al 20% anual. Por su parte, los activos intangibles se valoran al costo y se amortizan al 10%.
Igual tratamiento tienen otros gastos como los viajes al extranjero relacionados con el negocio, las primas de seguros, los gastos de publicidad y propaganda, los intereses bancarios y otras partidas financieras, los gastos de investigación y desarrollo, etc.
Para los efectos del cálculo del impuesto se debe  analizar  aquellos gastos que se consideran partidas no deducibles, y para ello se recomienda el análisis del artículo 46 del reglamento, donde se expone puntualmente  los gastos que son considerados como “ no deducibles”, los cuales son:  

Todos los aspectos anteriormente expuestos permiten pasar al primer paso para determinar el Impuesto sobre Utilidades: la revisión de la utilidad presentada en el Estado de Resultado, esta debe ser la misma que se presenta en el Balance General, en el  grupo Patrimonio como Utilidad del Período, seguidamente se efectuará la suma algebraica del propio estado para verificar su cuadre con el resultado que este presenta.
Como segundo paso se deberá calcular la Reserva para Pérdidas y Contingencias, según lo establecido en la resolución número 113 del 2010, del Ministerio de Finanzas y Precios, la cual establece 1 la obligación de crear la reserva antes mencionada por aquellas personas jurídicas con cargo a la utilidad antes de la determinación del impuesto, donde para las empresas estatales se prevé un 5% de las utilidades reales obtenidas, y para  empresas de producciones agrícolas, pecuarias y silvícolas de hasta un 10%. Esta reserva constituye la primera retención que se realiza de la utilidad durante el proceso de cierre del período.
Para el caso de aquellas empresas u organismos que presentan pérdidas fiscales en años anteriores la utilidad obtenida en el período se destinará a cubrir las mismas, pero solo hasta el monto que presenta la pérdida contable constatada en el Balance General.
Una vez determinada las deducciones que se realizan de la utilidad real del período, o utilidad contable, se procede como tercer paso a determinar los gastos no deducibles que se le adicionan a la utilidad, para ello se analizarán los señalados anteriormente, y que se establecen en el reglamento, en el artículo 46, considerándose esta parte como una de las más complejas, ya que se debe revisar cada cuenta de gastos, las subcuentas y análisis que en estas se incluyen, hasta conformar toda la partida no deducible, para pasar al cuarto paso: la determinación de la base imponible del impuesto, la Utilidad Neta Fiscal.
La Utilidad Neta Fiscal  se calcula a partir de la Utilidad Neta antes de Impuesto, a la cual se le deduce la Reserva para Pérdidas y Contingencias, y se le adicionan los gastos no deducibles que se hayan determinado, una vez obtenida la base imponible del impuesto se aplica el tipo impositivo correspondiente y se fija el impuesto, tal como se señala a continuación:
Cálculo total del Impuesto sobre Utilidades:
Utilidad Neta Fiscal x Tipo Impositivo =  Impuesto sobre Utilidades
En este proceso es muy importante el papel que juega el Departamento de Contabilidad en las empresas u organizaciones, ya que es el encargado de certificar los Estados Financieros y de calcular además el Impuesto sobre Utilidades, lo cual trae aparejado en control y cuadre de  una serie de cuentas que intervienen en este proceso.
Primeramente se debe puntualizar que el impuesto calculado al culminar el año fiscal es el correspondiente a todo el período, pero el reglamento establece para este impuesto, en su artículo 65 que los sujetos pasivos del impuesto están obligados a efectuar, en sus tres primeros trimestres, pagos parciales a cuenta del impuesto, estos pagos se deben registrar en la cuenta Pagos a Cuenta de Utilidades, la cual clasifica como Otros Activos, y sus débitos se deben corresponder con los pagos efectuados al cierre de cada trimestre, por lo cual al cierre del período se debe calcular el impuesto a aportar de la siguiente forma:
Determinación del Impuesto real a aportar:

Durante el proceso de cierre de operaciones ya fijado el impuesto total del año y a cuenta de la Utilidades Retenidas, se cierra la cuenta Pagos a Cuenta de Utilidades y se fija la obligación de aportar al Presupuesto del Estado aquella parte de la utilidad que no se ha aportado aún, tal como se muestra en el siguiente asiento:

Fuente: Consultor Electrónico del Contador y Auditor Contabilidad, Casa Consultora DISAIC
Para el caso que el impuesto calculado al cierre del período sea menor que al importe de la cuenta Pagos a Cuenta de Utilidades, entonces aquella parte del impuesto que se ha aportado en exceso se contabiliza como un débito en la cuenta Adeudos  Presupuesto del Estado, debitándose también la cuenta Utilidades Retenidas por el importe correspondiente al impuesto calculado y acreditándose la cuenta  Pagos a Cuenta de Utilidades, la cual queda cerrada, tal como se muestra a continuación:

Fuente: Consultor Electrónico del Contador y Auditor Contabilidad, Casa Consultora DISAIC

Una vez concluido el cierre de operaciones se debe garantizar que:

Para el cálculo del impuesto que se realice trimestralmente, así como para la liquidación final del mismo,  es recomendable que  el área de Finanzas mantenga un control de todos los aportes que se efectúan al presupuesto por el párrafo correspondiente al Impuesto sobre Utilidades.
El financista encargado de realizar este aporte, debe establecer en una hoja de trabajo los pagos a cuentas efectuados, el período a que corresponde y  la fecha en que se realizó el aporte, el subtotal conformado debe coincidir con lo registrado en la cuenta contable Pagos a Cuenta de Utilidades, este constituye el primer cuadre contable financiero.
El segundo cuadre contable financiero será el referido al impuesto a aportar, al subtotal conformado por el financista en su hoja de trabajo se le adicionará aquella parte del impuesto que queda pendiente de aportar la cual debe coincidir con el crédito realizado a la cuenta Obligaciones con el Presupuesto del Estado.
El tercer cuadre contable financiero será la conformación total del impuesto, que se obtendrá al totalizar la hoja de trabajo del financista, lo cual representará el impuesto total calculado para el período, que debe coincidir con el débito que se realice por este concepto a la cuenta Utilidades Retenidas. Este importe tiene que ser igual en pesos y centavos para que al efectuar el pago del impuesto no se genere ninguna diferencia.
 Al finalizar el año fiscal se presentarán en la Oficina de la Administración Tributaria de cada municipio, las Declaraciones Juradas del Impuesto sobre Utilidades, las cuales se acompañarán de los Estados Financieros para su revisión, por los técnicos que realizan esa función, y para proceder a pagar el impuesto en la Sucursal Bancaria de la localidad la entidad utilizará el modelo CR-09 el cual tiene doble función declarar la obligación que ya ha sido fijada en los Estados Financieros y Declaraciones Juradas y efectuar el pago, el cual se realizará  dentro del trimestre siguiente a la conclusión del período impositivo.

Conclusiones

BIBLIOGRAFÍA
Casa Consultora DISAIC. (2010). Consultor Electrónico del Contador y Auditor. La Habana.
Le Riverend, Julio. (1974). Historia económica de Cuba. La Habana: Pueblo y Educación.
Ministerio de Finanzas y Precios. (2003). Resolución No. 379 del 2003 "Impuesto sobre Utilidades". La Habana: EGRAFIP.
Ministerio de Finanzas y Precio. (2010). Resolución 113 del 2010. La Habana: formato electrónico.
Ministerio de Finanzas y Precios. (1997). Decreto-Ley 169 De las Normas Generales y de los Procedimientos Tributarios: formato electrónico.
Ministerio de Finanzas y Precios. (1994). Ley No. 73 del Sistema Tributario. La Habana: formato electrónico.
Ministerio de Finanzas y Precios. (n.d.). Finanzas al Día. Legislación Tributaria. La Habana: EGRAFIP.

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