INTRODUCCIÓN
No importa que tamaño tenga la empresa, ni la actividad a la cual se dedique, o que tanta antigüedad posea, siempre está supeditada a caer en una situación de desequilibrio financiero signado por la insolvencia y la falta de liquidez, todo ello  producto en muchos casos de malas políticas financieras, pero en la mayoría de las oportunidades generadas por graves errores estratégicos o bien la acumulación de errores, tanto en materia financiera, como productiva, comercial y administrativa.
La actual situación imperante en el mundo caracterizada  por una fuerte competencia global, bruscas y repentinas alteraciones económicas financieras generadoras de fuertes cambios en la cotización de las monedas y las tasas de interés, importantes variaciones en  los precios de las materias primas y continuos cambios en los gustos y preferencias de los consumidores, dan lugar a que las empresas deban ejercer un monitoreo constante de su situación financiera.
La  Empresa Azucarera (E. A.) Majibacoa al cierre  de la zafra 2008/2009 presentó pérdidas en la producción que desde el punto de vista económico afectaron los resultados que se venían alcanzando y estuvo dado fundamentalmente en la producción de azúcar, debido a que los costos de la tonelada métrica (TM) de azúcar se vieron afectados en su estructura interna, ya que las unidades empresariales de base y centros de costo que no están dentro de la estructura de la planta de azúcar afectan directamente la actividad.
El movimiento del Transporte Ferroviario que es imprescindible para la ejecución del proceso productivo afecta con sus gastos el costo de la tonelada y estructuralmente tiene otra dirección, así mismo sucede con algunos centros de costo de otras unidades como  la  mecanizada, el Transporte Ferroviario de obreros, los agentes de seguridad y protección y el centro de gestión contable.
Los centros de recepción de la caña (materia prima) se encuentran dentro de la Unidad Empresarial de Base (UEB) de Transporte Ferroviario, debemos señalar que esta unidad es el eslabón intermedio entre la agricultura y la industria y de su eficiencia depende la disminución o no de los costos de procesamiento y transportación que se puedan alcanzar, ya que en la E.A. Majibacoa el 95% de la materia prima se transporta por la vía del ferrocarril.
Otro problema que agrava la situación del costo de la TM de azúcar es la cosecha de la caña,  que generalmente no se efectúa en los horarios establecidos y alarga las jornadas laborales, por tal razón se incrementan los gastos de recursos financieros y materiales fundamentalmente en las áreas de centros de recepción y Transporte Ferroviario.
Los servicios que tiene que recibir la empresa para materializar la producción, es un elemento de gasto con gran incidencia en los costos, en las actuales circunstancias que se realizan las zafras (período de cosecha) generalmente se necesita recorrer largas distancias en el traslado de la materia prima,  y esto se revierte en la necesidad de más equipos y medios de Transporte Ferroviario, además se requiere de más equipos ferroviarios muy costosos por las altas tarifas que están establecidas para el alquiler de estos medios. Otro servicio imprescindible a recibir es el alquiler de equipos automotores para el tiro de cachaza que por varias causas ya la  empresa no cuenta con esos medios de Transporte Ferroviario.
 En el proceso de contabilidad de costos de la empresa existen varias insuficiencias que limitan esta actividad, dentro de ellas se puede mencionar que la estructura de las UEB no es la más idónea pues están separadas y afectan el costo de la TM de azúcar directamente al recibir dichos gastos por traspasos a la industria, además se le cargan gastos que no están concebidos en el plan, entre otras.

DESARROLLO
La presente investigación sirve de herramienta para mejorar la eficiencia económica del trabajo en la  E. A. Majibacoa, por todo esto es muy importante la realización del análisis económico de forma sistemática y periódica, como instrumento para medir la actividad de la organización, el comportamiento de la productividad del trabajo, la eficiencia en la utilización de los activos, el cumplimiento de las obligaciones contraídas por la empresa en el desarrollo de su actividad.
La importancia radica en que el análisis del sistema de costo debidamente estructurado podrá crear una sólida base para el análisis integral del trabajo de la empresa, garantizando el control sistemático, permitiendo determinar con objetividad el comportamiento del costo de la tonelada de azúcar
De esta forma se considera que el análisis brindará una utilidad práctica, valor teórico  fundamentado en:

Caracterización de la   E. A. Majibacoa
La E. A. Majibacoa, se localiza en Carmenate 2, municipio Majibacoa, provincia Las Tunas, la misma limita  al norte con la E. A. Antonio Guiteras y la Empresa Agropecuaria (E. Ag.) Jesús Menéndez; por el este con el municipio Calixto García de la provincia Holguín; por el oeste con el municipio Tunas y por el sur con la provincia Granma. Fue fundada el 22 de abril de 1986, construida por la  Revolución y uno de los más modernos del país. Está diseñado para moler 7 000 toneladas de caña por días y producir 100 000 TM de azúcar crudo, 26 000 TM de miel final y cogenerar 12 Mwh de electricidad.
La empresa cuenta con  1 085  trabajadores en siete UEB,  su composición es la siguiente: Profesionales 71, Técnicos Medios 314, Obreros Calificados 356 y otros 344.
Las UEB son:

Está conformada además por una  Dirección General y seis Direcciones Funcionales:

En los últimos años la empresa ha transcurrido por diferentes etapas y estructuras, a raíz de la Tarea Álvaro Reinoso (TAR), en enero de 2007 por una decisión gubernamental se decide que la E. A. Majibacoa realice una zafra pequeña en apoyo a la producción de azúcar de la provincia y del país.
Por las características de los suelos y las condiciones climatológicas podemos considerar que existe un área típicamente azucarera que cuenta con 25 646,6 hectáreas con cierre diciembre 31 de 2006, de ellas destinadas a caña 12 000 hectáreas, rendimiento agrícola  de 34,6 t ha-1 de caña, con 18 Unidades Básicas de Producción Cooperativas (UBPC),  6 Cooperativas de Producción Agropecuarias (CPA) y  4 Cooperativas de Créditos y Servicios (CCS), 26 combinadas modelo KTP-2M y 4 KTP3000 Súper, cuenta además con 9 Centros de Recepción de limpieza de la caña, 108 Km de vías férreas, 7 locomotoras y 280 carros jaulas.
El área  dedicada a caña cuenta con las siguientes variedades.

Misión de la E. A.  Majibacoa
Producir caña, azúcar y sus derivados, así como alimentos, cumpliendo con los parámetros, normas y requerimientos establecidos para el trabajo, empleo racional de los recursos y las nuevas tecnologías, un alto desempeño y participación de todo el personal con un enfoque integral de sistema y capacidad para responder a los cambios y exigencias de los clientes, obteniendo de esta forma los ingresos necesarios para elevar las condiciones de vida de los trabajadores/as y su estudio, capacitación, para contribuir al desarrollo del país, protegiendo el medio ambiente.

Visión de la E. A.  Majibacoa
Somos una empresa socialista moderna, eficiente y competitiva, elevado desempeño y con fuerte acento en la innovación tecnológica para hacer progresar a nuestros trabajadores/as y proteger el medio ambiente.

Principales  suministradores y clientes de la E. A. Majibacoa
La materia prima fundamental caña de azúcar, es suministrada por 18 UBPC, 6  CPA y 4 CCS.
Los principales proveedores de piezas, combustibles, lubricantes y materiales son:

Los principales clientes se limitan a:

Flujo de producción
La actividad productiva en la obtención del producto final comienza con la cosecha de la caña en cada una de las unidades productoras cañeras (UBPC, CPA, CCS), que se realiza con los medios de corte, alza y tiro de dichas unidades y la empresa de Transporte automotor del Ministerio del Azúcar (MINAZ).
La empresa compra la caña a los diferentes productores luego de ser contratada por el Departamento de Comercialización y Negocios de la empresa, acorde a lo establecido en la Resolución P-93/2006, según el Rendimiento Potencial de la Caña (RPC), el que establece como precio mínimo $46,00 a pagar al productor y al finalizar la zafra por el RPC real alcanzado, tomando como base el precio de la caña de $50,90 por cada tonelada de caña entregada, a la que se le descuenta las materias extrañas en el porciento establecido, además de las penalizaciones por caña quemada según el tiempo de ésta, también se bonifican las labores manuales en el caso que corresponda. 
Los gastos propiamente de la empresa comienzan por la UEB de Transporte Ferroviario y específicamente en el centro de costo Centros de Recepción que es donde se procesa la materia prima, en este proceso se retira un 80% aproximadamente de materias extrañas y se almacena la caña sobre los carros jaulas o vagones. Luego de estar la materia prima sobre los vagones, la siguiente actividad  corresponde realizarla al tráfico ferroviario que es la responsable de transportar la materia prima hasta la industria, realizando las operaciones de descargue y el acomodo en el patio ferroviario.
La actividad de producción en la industria comienza por el área de basculador y molinos, es aquí conde se deposita la materia prima, que pasa por las cuchillas para desmenuzar la caña y  luego por los seis molinos que es donde  se extrae el jugo de la caña (guarapo), como resultado de este proceso  se bombea hacia los filtros y clarificadores, que es donde se le da tratamiento, luego pasa al área de tachos y por último a las centrifugas; el bagazo es trasladado mediante esteras, una parte directamente hacia las calderas para la generación del vapor y el resto se acumula en la casa de bagazo.  (Anexo 1)

Características de la Contabilidad de Costos en la E. A. Majibacoa. Insuficiencias en el proceso
Para el  cálculo y análisis del costo del azúcar la entidad cuenta con especialistas en el Centro de Gestión de la Empresa, luego de ser registradas y calculadas las operaciones por el aparto económico de la planta de azúcar, el económico de la unidad de Transporte Ferroviario y el de la unidad de servicios, por ser estas las tres unidades que conforman el costo del azúcar.
La entidad utiliza los elementos del costo bien definidos por el Sistema Nacional de Contabilidad. 

Para la contabilización de las partidas del costo se utilizan las siguientes cuentas.
Materias primas y materiales

Gastos de fuerza de trabajo
Comprende los conceptos de gastos directos o identificables con una actividad, abarca lo siguiente:

Otros Gastos Directos
Comprende los conceptos de gastos directos o identificables con la actividad abarcando lo siguiente:

En el proceso de contabilización de los costos que utiliza  la empresa para la obtención del costo por tonelada de azúcar, se observó lo siguiente:

Todos estos elementos del costo pasan a formar parte del Estado de Resultado  de la empresa, disminuyendo la utilidad de la misma.

Existen insuficiencias en la contabilidad de costos en la empresa que incrementan los resultados negativos  específicamente en el costo de la TM de azúcar, algunas de ellas son las siguientes:

Análisis de los indicadores económicos
La E. A. Majibacoa al cierre de su período contable en diciembre de 2009 termina con una situación desfavorable, a continuación se muestran los principales indicadores económicos al cierre del período contable.

Como lo indican los principales indicadores económicos los resultados alcanzados no se corresponden con los planificados, aunque la empresa sobre cumple las ventas previstas, su costo de producción también crece pero desproporcionalmente, por lo que el costo por peso de producción fue de $1,09 representando el 113% de lo planificado, el fondo de salario aumenta considerablemente y por consecuente el salario medio aumenta al 126% pero la productividad solo crece al 106%, por lo que evidencia pagos de salarios sin respaldo productivo.
Todos estos elementos demuestran que de una ganancia planificada por la empresa de $ 2 400 se obtiene realmente una pérdida de  $ 5 481790 y el mayor porciento de este resultado negativo lo aporta su producción principal que es el azúcar. 
Se puede apreciar que existió una mala planificación del costo de la tonelada de azúcar, si se tiene en cuenta el resultado real alcanzado, por lo que faltó objetividad y previsión a la hora de realizar los planes.

Análisis de las variaciones de la fichas de costo del Azúcar.
Formación del costo por  las UEB de Industria y Transporte Ferroviario (Anexo  2)
El  primer análisis   realizado fue la comparación de  la ficha de costo unitario plan por TM de azúcar a producir, desagregada por las unidades que intervienen  directamente en el costo del azúcar, las UEB de Industria y de Transporte Ferroviario, Compuesta por los gastos variables y los gastos fijos, además de los  se deducen los coproductos  miel y energía  que dan como resultado el costo neto unitario por TM de Azúcar  a producir.
El análisis relacionado con los gastos variables que representan el 83% del total de los gastos,  de ellos  la industria el 81% y el Transporte Ferroviario el 2%, en el que tiene mayor influencia la  materia prima caña, representando el 77%; seguido de las otras materias primas, combustibles, energía, y otros gastos monetarios  con el 6% restante de los gastos planificados  por un total de $ 610,17, la industria $ 696,66 y el Transporte Ferroviario $13,51.
Los gastos fijos representan el 35% del costo bruto, la industria el 29% y el Transporte Ferroviario el 6%, siendo el salario y los gastos asociados a  la  fuerza e trabajó los que más inciden con el 15%.
La depreciación de AFT  representa el 5% y la amortización de gastos diferidos  el 7%. Por su parte los gastos generales de administración aportan el 4%, estos elementos dan como resultado un costo fijo planificado de $255,77, la industria $215,65 y el Transporte Ferroviario $40,12.
Estos elementos componen el costo bruto planificado de $865,94 por TM de azúcar desagregados en $812,31 la industria y $53,63 el Transporte Ferroviario, que representan el 111% y el 7% del costo bruto planificado respectivamente.
Las deducciones por los cooproductos que se derivan de la producción de azúcar, en este caso la miel, representa el 17% y la energía generada el 1%, que en valores representan $124,85 de miel y $6,58 de energía, suman $131,43, deduciéndolo al costo bruto arroja que la empresa planificó un costo neto de $ 734,51 por TM de azúcar a producir.
Este primer análisis de la planificación del costo de la TM de azúcar desagregado por las UEBs que inciden directamente en el costo, refleja que la empresa ya comienza con una situación desfavorables, teniendo en cuenta que el precio aprobado por el Ministerio de Finanzas y Precios (MFP) es de $720,40, mostrando de antemano que la planificación arroja una pérdida en la producción de azúcar que es su producción principal; imprescindible para lograr buenos resultados.
A continuación se realizará este mismo análisis pero con los resultados reales alcanzados, de igual forma desagregados por las UEBs de Industria y Transporte Ferroviario.
De un costo neto planificado de $734,51 se obtiene un real de $852,32.
El siguiente análisis muestra los elementos de gastos que más incidieron en el aumento del costo real  con relación a lo planificado.
Con relación a los gastos variables, de igual forma que en el análisis de la elaboración del plan, este se realizará  teniendo en cuenta la afectación por cada una de las UEBs de Industria y Transporte Ferroviario.
Los costos variables alcanzados representaron el 75% del costo bruto total, el 72% la Industria y el 3% el Transporte Ferroviario, la materia prima fundamental (caña) representó el 65% de los costos variables y los demás elementos el 9% restante, incrementando en gran medida los otros gastos monetarios que de un plan de $6,91 de costo por TM de azúcar afectó en $30,15; siendo este elemento el de mayor sobregiro con respecto a lo planificado.
Dentro de los costos variables, según lo planificado la UEB de Transporte Ferroviario es la que más afectó este indicador, a continuación  se muestra como afectaron en mayor o menor medida las UEBs el costo planificado de la empresa, que permitió identificar donde están las principales dificultades en el momento de planificar, unas que atañen a la empresa y otras de carácter organizacional por parte del MINAZ.

El costo variable total se sobregiró en un 105% que representa $28,69 por TM de azúcar producida, en la UEB de Industria el sobregiro fue del 102% que representa $12,87 por TM de azúcar producida.
La UEB de Transporte Ferroviario se sobregiró en un 173% que representa $15,82 por TM de azúcar por encima de lo planificado.
Estos datos muestran que la UEB de Transporte Ferroviario fue la que afecto en mayor medida el deterioro del costo planificado por TM de azúcar.
Como se aprecia la principal dificultad parte de la planificación en los costos en que debe incurrir la UEB de Transporte Ferroviario, pues en análisis efectuados de zafras anteriores ha ocurrido lo mismo y es debido a problemas estructurales del propio ministerio que no es homogéneo en todo el país, y sin embargo emite directivas de la forma de planificar y un costo límite para algunas actividades, que es el caso del Transporte Ferroviario que en la mayoría de las empresas del país no forma parte de la empresa y solo se toman en cuenta algunas áreas y  otros gastos para reparaciones de la vía férrea.
Los resultados analizados anteriormente y los análisis efectuados han permitido conocer la formación da la ficha de costo del azúcar, las UEB que intervienen de forma directa en al costo y en la medida en que se afectan cada una cuando se materializa la producción.

 Costos variables
 Materia prima caña: se logra un ahorro considerable y esto se debe a que la empresa planificó un rendimiento industrial de 9,50 y se obtuvo un real de 9,75 por concepto de eficiencia a la hora de extraerle el máximo a la caña de azúcar, En los demás elementos que se consideran dentro de los costos variables el sobregiro fue tal que sobrepaso lo ahorrado por la eficiencia industrial.
Otras materias primas y materiales: El gasto fue del 255% motivado por el aumento de precio de algunos insumos y por las roturas en la marcha del proceso productivo,
Combustibles: El sobregiro fue menor al 101%, reconociendo que se gastó menos que en zafras anteriores mejorando los controles de este portador energético.
Energía eléctrica: Se utilizó más que lo planificado motivado por la ineficiencia en esta área de la industria, y los problemas fundamentales fueron el sobregiro por constantes paradas por falta de materia prima, roturas en motores importantes y arrancada en horarios de alta demanda.
Otros gastos monetarios: Existieron varias causas que motivaron esta situación, la empresa previó realizar varios servicios con sus propios medios que no les fue posible en la practica, un ejemplo fue en el tiro de la cachaza, este servicio se realizó por parte de Transminaz cobrando por las tarifas mas altas y a tiempo completo.
Otro servicio que  afecto fue el de ferrocarril pues al trasladar la materia prima a largas distancias se necesitó de mas medios y estos por sus características las tarifas aprobadas son elevadas, estando consciente que es mas económico que el Transporte Automotor pero si estos gastos no están planificados el deterioro de los costos es considerable, esta situación sucede en la recta final de la zafra y el Transporte Ferroviario no puede asumir a estas distancias toda la materia prima que se requiere debido al los  complejos itinerarios, y una gran parte se  tiene que realizar por Transporte Automotor, siendo este mas costoso, pues existe una distancia máxima que el productor cañero le paga Transporte Automotor del MINAZ (TransMINAZ) y el resto lo asume la empresa y este fue un elemento que deterioró considerablemente los gastos por servicios recibidos.
 
Costos fijos
El resultado en este elemento  tuvo mayor deterioro que en los  costos variables,  el mismo se comportó al 130% según lo planificado deteriorando el costo  en $76,05 por TM de azúcar producida.
Gastos de salarios: Estos estuvieron acorde a lo que se planifico pues se tuvieron en cuenta las indicaciones del ministerio para la aplicación de los pagos por resultados,
Depreciación de AFT: Se deterioran en un 165% y es uno de los elementos donde se demuestra la mala planificación, pues este es un gasto el cuál se conoce por los AFT que posee la empresa y que tienen valor residual.
Amortización de los gastos diferidos: Esta partida de gasto es de gran importancia por lo que representa dentro de los costos variables y en el costo bruto total, ya que son todos los gastos comprendidos en la etapa de reparaciones, en este caso el deterioro representó el 169% deteriorando el costo en $43,44 por cada TM de azúcar producida.
Se debe señalar que la planificación de estos indicadores se realiza por tasas aprobadas por el MINAZ desagregadas por las UEB de Industria y Transporte Ferroviario, que multiplicados por las TM de azúcar a producir en la siguiente zafra dan como resultado el crédito de reparaciones que otorga el banco, para ser amortizados con la producción de azúcar de  dicha zafra.
Esta situación indica que si la producción  a realizar es inferior a la que debe producir por capacidad instalada y por la calculada según punto de equilibrio,  la empresa cargara mas gasto al costo que lo planificado por el MINAZ.
Reparación y mantenimiento: Las constantes roturas dentro del propio proceso productivo obligó a un mayor gasto de recursos, el deterioro de este indicador fue del 141% de los gastos planificados, Inciden en ello la entrada tardía de los recursos que obligo a realizar los trabajos casi al comenzar la contienda azucarera, no dando tiempo a realizar las pruebas que requiere la industria, entre otras causas.
Administración industrial: Se comportaron al 308% y aunque no es representativo  está  motivado por  problemas de planificación.
Gastos generales de administración: Se comportaron por debajo de lo planificado, demostrando según lo investigado que la planificación fue mas holgada en este caso.
Gastos de distribución y venta: Este indicador se comportó por debajo de lo planificado pues, esta actividad se realiza de forma directa hasta el ferrocarril, encargándose de la transportación otra empresa destinada para este servicio.
Estos elementos antes expuestos  muestran un costo bruto de $970,67, que al compararlo con lo planificado de $865,94 tienen una variación de un 12% por encima y un deterioro de $104,73 por TM de azúcar producida.
El costo neto total de $852,32 se obtiene al restar al costo bruto los coproductos antes mencionados, (miel final y energía generada),  en los que no se alcanzaron los planes previstos, agravando aún más la situación, es decir al 116% más de lo planificado.

El siguiente análisis complementa lo expuesto anteriormente, donde se muestran  los resultados alcanzados y el costo neto real obtenido, se refleja además donde han ocurrido las desviaciones que conllevaron a que los resultados alcanzados se deterioren con respecto a los planificados.
Esta comparación y su análisis correspondiente permitió conocer los resultados reales alcanzados por la empresa en esta su actividad fundamental, que es la producción de azúcar, y muestra que aunque cumplió el plan de producción del crudo lo hizo con ineficiencia, que aparejada a problemas objetivos y subjetivos llevan a la empresa a caer en una situación económica y financiera muy desfavorable.
La siguiente tabla muestra la afectación por cada uno de los elementos que integran la ficha de costo de la TM de azúcar y su afectación con respecto a la ficha de costo del precio aprobado, permitiendo conocer en que cuantía se afectó cada elemento.

Se tomaron algunas medidas para reducir los gastos por servicios recibidos, uno de los elementos del gasto que más incidió en el alto costo, entre las que tenemos:

Es la intención de la dirección de la empresa revertir los resultados alcanzados en el período del 2009, conscientes que la principal dificultad es el alto costo en la producción de azúcar, estando claros que estos son tiempos que no se puede producir a todo costo y  a  toda costa.

CONCLUSIONES

RECOMENDACIONES
Tomar en cuenta este análisis para medir el resultado final de la zafra y la afectación económica  en la empresa. Que la empresa analice su estructura interna para que le permita una mejor contabilización de su costo. Analizar la relación existente entre el precio de la caña y el precio del azúcar. Que el Ministerio tenga en cuenta las características de las empresas a la hora de emitir las orientaciones. Que se cumpla con el proceso de selección y reclutamiento del personal que participa directamente en la producción de azúcar, para garantizar una mayor eficiencia y mejores resultados económicos.

BIBLIOGRAFÍA

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