INTRODUCCIÓN
El reordenamiento organizativo que el Estado cubano está llevando a cabo hacia el interior del sistema empresarial ha conducido a experimentar un conjunto de cambios estructurales y funcionales que fomentan el incremento de la eficiencia productiva y de los servicios, y la búsqueda de nuevas fórmulas que dinamicen el control interno como filosofía de dirección y de gestión estratégica.
Esta experiencia presente tiene su base en el establecimiento de un modelo económico lineado a políticas orientadas a impulsar la eficiencia empresarial y una cultura económica en la sociedad que garantice la sustentabilidad del sistema socialista. Armonizado a estos intereses se define por la Contraloría General de la República de Cuba, a través de la Ley 107 de 2010 y la Resolución 60 de 2011, el perfeccionamiento del sistema de control interno, no únicamente interpretado como un instrumento que organiza estructural y funcionalmente los procesos de una entidad, sino como un sistema que gestiona y direcciona los objetivos, metas, tareas y políticas estratégicas con un enfoque de prevención de todos los procesos, actividades y operaciones que integran a la empresa, otorgando la responsabilidad en la máxima dirección, con participación colectiva, desarrollando una cultura organizacional y de liderazgo.
La práctica del control interno con un enfoque integral y estratégico se comenzó a desarrollar en todo el sistema empresarial y público de Cuba en el año 2003, cuando el Ministerio de Finanzas y Precios dictó la Resolución Ministerial 297 y ponía en vigor las definiciones del control interno y establecía la obligatoriedad de su implementación. Esta normativa no logró el efecto deseado.
El control interno se había asumido históricamente como un fin, asociado al control operativo de las actividades contables y financieras, y otras de naturaleza administrativa. Con la mencionada legislación se expandía el concepto de control a la práctica en todos los procesos y actividades en la empresa, con un marcado carácter estratégico y con un enfoque de riesgo; sin embargo no traía consigo mecanismos e instrumentos que orientara a los directivos a cómo debían diseñar e implementar el sistema de control interno, y qué disponibilidad de evidencias debían existir para su evaluación efectiva.
Estos obstáculos frenaron el proceso de implementación de los nuevos conceptos de control interno en un periodo que tardó 7 años, desde 2003 hasta 2010; manifestándose en primer lugar, que los directivos no concientizaron la importancia y la necesidad de un sistema de control interno capaz de establecer los mecanismos de control sobre el desarrollo de las actividades de su empresa al no estar preparados, limitando su participación, unido a la poca preparación e intervención de los trabajadores; en segundo lugar, la expresión del control interno quedó en el estrecho marco de la elaboración de carpetas y manuales de política, organización y procedimientos, alejándose de tales aspiraciones, y puestos en función de la evaluación periódica del sistema; en tercer lugar no existía un organismo rector que orientara y supervisara tales actividades.
Las regulaciones asociadas al control se establecían desde diferentes direcciones, con intenciones diferentes, ejemplo de ello lo constituye las Resoluciones Ministeriales: 297 de 2003, del Ministerio de Finanzas y Precios, sobre los nuevos concepto de control interno; 13 de 2006, del Ministerio de Auditoría y Control, sobre la prevención y el enfrentamiento a indisciplinas, ilegalidades, y hechos de corrupción; y las propias de cada organismo y organización empresarial.
Lo anterior evidenció un criterio generalizado de directivos, funcionarios, auditores y profesionales de las distintas disciplina que convergen en los diferentes escenarios de desempeño de las entidades, de asumir el control interno como un proceso burocrático que duplica funciones operativas de control y complejiza el desarrollo de las diversas actividades que se deben cumplimentar.
Todo ello obligó a establecer nuevas políticas para perfeccionar el sistema de control interno de una forma más comprensible y objetiva, integrada y dirigida por un mismo organismo rector. De esta manera surge, con la Ley 107 de 2009, la Contraloría General de la República de Cuba, y a su vez en el año 2011 dicta la Resolución 60 que aprueba las normas del sistema de control interno, orientando a toda entidad, con personalidad jurídica en Cuba a realizar un estudio pretérito del grado de implantación del control interno, diseñar un cronograma de implementación de las normas del sistema de control interno y finalizar su ejecución el 31 de diciembre de 2011
A raíz de estos cambios aún directivos y funcionarios se preguntan ¿Si con la Resolución 60 se continúa lloviendo sobre lo mojado, o habrá un salto cualitativo que permita entender e interpretar cómo hacer objetivo el control interno y que por fin este logre los efectos deseados desde el 2003?
¿Qué aconteció en las empresas públicas cubanas entre los años 2003 y 2010 en cuanto a control interno?
Al analizar el comportamiento del proceso de implementación de los componentes y normas del Control Interno, planteados en la Resolución Ministerial 297 de 2003, se concluye que en las entidades del sector publico en Cuba, estos se orientaron hacia la elaboración de documentos, carpetas, y manuales, los cuales eran objeto de revisión por los auditores, sin constatación práctica, quedando su comprobación más objetiva en el control interno contable. Además, la insuficiente comprensión e interpretación, en toda su extensión de esta normativa, generó, que durante años estuviera sin aplicación real en el ejercicio de la actividad empresarial y pública. Además, generó en algunas entidades, la creación de departamentos con funciones específicas para la actividad de control interno, asumiendo la transferencia, desde la máxima dirección, de toda responsabilidad de su implementación, autocontrol y mejoramiento continuo.
Otro elemento característico fue la no determinación de las características propias de la entidad y su interacción con el contexto como elemento dinamizador en el diseño del sistema de control interno. Como resultado de las seis comprobaciones nacionales desarrolladas a las entidades del sector público de todo el país, desde el año 2006 hasta el 2011, el nivel de implementación del sistema de control interno se puede catalogar como incipiente.
Este antecedente condujo al Estado cubano desarrollar un conjunto de acciones orientadas a organizar la gestión del control interno desde un marco regulatorio único, sin la intervención directa de otros Organismos de la Administración Central del Estado, (OACE), cuyos propósitos pudieran contradecir la política de control.  En este sentido se materializa la creación de la Contraloría General de la República de Cuba, quien asumiría las funciones del extinto Ministerio de Auditoría y Control, así como otras funciones anexas a otros OACE, en materia de auditorías, controles internos y fiscalización.
Tanto la Ley 107 como la Resolución 60 determinan que los componentes y normas del sistema de control interno deben ser implementado en toda entidad empresarial o de la administración pública a partir del 1 de mayo y hasta el 31 de diciembre del año 2011, con el precedente de la Resolución Ministerial 297 y con la incorporación de nuevos elementos que le confieren a dicho procesos un carácter integral, sistémico, flexible y razonable, dinamizado en el marco de un conjunto de principios básicos, en  un  plazo de  8 meses, empezando a rendir cuenta a partir del 1 de enero de 2012, los cuales serán objeto de comprobación al cierre del tercer trimestre del propio año.
A pesar de que el modelo de control interno propuesto en la Resolución 60 está teóricamente bien estructurado, técnicamente tiene dificultades en su aplicación. Tanto directivos, funcionarios, auditores y demás profesionales y trabajadores se cuestionan si a partir de esta nueva normativa se logrará desarrollar y demostrar la efectividad del control interno, cuando no se proponen respuestas al cómo diseñar, implementar y desarrollar el sistema de control interno. Entre las causas que han incidido en estos criterios y aún perduran, son:

Los esfuerzos realizados en el proceso de cambio han encontrado, para su aplicación,  limitantes, principalmente relacionados con: el nivel de compromiso, la sensibilización, y el  conocimiento de los directivos acerca del desarrollo del programa de implementación; la falta de confianza y credibilidad de los trabajadores en la idoneidad de los responsabilizados; el cambio en la cultura de la organización, la sustentabilidad no garantizada del sistema de control interno, y los cambios de administración o de directivos durante su desarrollo; la no articulación integral de  los diferentes componentes y normas del sistema de control interno con una visión holística y estratégica.
A pesar de estas limitaciones, se aprecian aspectos positivos en los cambios que se están generando en torno al control interno: en primer lugar, constituye una prioridad del Estado y de las OACE el perfeccionamiento del sistema de control interno en todas las entidades del país, convirtiéndose esta en una aspiración política; en segundo lugar existe un voluntad administrativa y política de llevar a efecto el cumplimiento de estas regulaciones en todas las entidades cubanas; y en tercer lugar los colectivos de trabajadores no han cejado la idea de dar continuidad al proceso de perfeccionamiento continuo del sistema de control interno.
La visión estratégica del Sistema de Control Interno
En términos generales, la  garantía en el cumplimiento de los objetivos está soportada en la implementación de mecanismos e instrumentos de control. Por esta razón, el control interno en  el mundo ha cobrado una creciente importancia,  pues  ayuda  a  la  alta  gerencia  a  cumplir  los objetivos organizacionales. (Younes, 2000; Mantilla, 2005; Montilla, 2007; González, 2010)
En este sentido, proporciona información administrativa sobre el progreso de la entidad, o hacia  su consecución; pero no garantiza una administración eficiente. El  control  interno  provee, a  los  directivos,  seguridad  razonable, no absoluta, acerca del nivel de avance o cumplimiento de los objetivos; esto confirma la necesidad de tener diseñada la estrategia o esquema de planeación,  para que el control interno pueda efectuar su propósito de proveer información sobre el avance hacia el logro de los objetivos. (González, 2010)
El control interno es el proceso integrado a las operaciones con un enfoque de mejoramiento continuo, extendido a todas las actividades inherentes a la gestión, efectuado por la dirección y el resto del personal; se implementa mediante un sistema integrado de normas y procedimientos, que contribuyen a prever y limitar los riesgos internos y externos, proporciona una seguridad razonable al logro de los objetivos institucionales y una adecuada rendición de cuentas. (Resolución 60, 2011)
Como proceso, el control interno está constituido por una serie de acciones que penetran las  actividades de la organización y son inherentes al cómo la administración, mediante el proceso gerencial (planeación, organización, ejecución y monitoreo) dirige la organización, es decir, es  una herramienta gerencial y no el sustituto de la administración. Por ello es necesario que las personas reconozcan sus límites y responsabilidades, lo que requiere claridad  en  los  deberes y funciones, en cómo se realizan y su efecto en los objetivos de la entidad.   
En cuanto al direccionamiento del control como un instrumento de carácter estratégico, cada organización fija su misión, la visión, los objetivos que espera alcanzar y estrategias para conseguirlos, así como los objetivos de control que deben entrelazar tales fines estratégicos.
El control interno ubica cinco categorías de objetivos: a) proteger y conservar el patrimonio contra cualquier pérdida,  despilfarro, uso indebido, irregularidad o acto ilícito; b) asegurar confiabilidad y oportunidad  en  la información que se recibe o se brinda; c)  garantizar la eficiencia y eficacia de las operaciones  económicas, mercantiles u otras similares que se realicen, de acuerdo con su objeto social o encargo estatal; d) cumplir con el ordenamiento jurídico; e) cumplir con el ordenamiento técnico establecido por los organismos rectores, para  el empleo de herramientas, equipos, instrumentos y otros medios de carácter similar, en la realización de los distintos  procesos a su cargo.  (Ley 107, artículo 11, 2009)
Como el direccionamiento estratégico define y alinea la visión, la misión y los objetivos, su fin está orientado al cumplimiento del objeto social de la entidad, bajo los principios de eficiencia, eficacia, equidad y economía.  Sobre esta base es que se diseña e implementa el sistema de control interno, y cada acción de control desarrollada determina el logro de tales aspiraciones estratégicas. Por ello el control debe ser visto por la alta dirección como un mecanismo de prevención, en tal sentido ha de ser concebido y gestionado de manera estratégica para que facilite el logro de beneficios.
Interpretado de otra manera, los controles de la organización se encargan de guiar la forma de como se aplicarán las estrategias y se darán cumplimiento a los objetivos y metas, a través del análisis comparativo de los resultados alcanzados con los previstos, y constituyen el elemento esencial para la implementación de las acciones correctivas que se tomarán, cuando la diferencia entre estos resultados sea inadmisible. Cuando hay pocas diferencias entre los resultados obtenidos y los esperados, significa que los controles son los adecuados.
Los controles estratégicos son los criterios que permiten la comprobación de si la empresa está utilizando las estrategias correctas para  las  condiciones que existen en el contexto externo y para sus ventajas competitivas. A través de ellos, se analiza si la empresa explota sus oportunidades. Evalúan la medida en que sus directivos y trabajadores se desempeñan de acuerdo a las proyecciones de logros. El control estratégico se utiliza para evaluar los procesos misionales y de apoyo, con el propósito de verificar que se está compartiendo todos los factores estratégicos definidos.
De acuerdo a este criterio, el direccionamiento estratégico se concibe como una categoría que se analiza en el funcionamiento del control interno, es decir, qué estrategias y acciones deben combinarse para lograr que el ambiente de control se integre al resto de los componentes del sistema de control interno para lograr los resultados proyectados.
Como se argumentó anteriormente, el direccionamiento estratégico tiene como premisa, la definición y elaboración de objetivos, planes y estrategias, que al integrarse con la estructura organizacional de la institución, permiten como resultado un modelo de control organizativo que direcciona el funcionamiento del sistema de control interno.

Al direccionamiento estratégico lo determinan las regulaciones, disposiciones legales y  políticas asumidas por la organización, el cual se vincula y depende en primera instancia, del ambiente de control. Al fusionarse estos dos subcomponentes, dan como resultado el funcionamiento organizacional del control estratégico, sin embargo este no logra su eficacia si no se tiene en cuenta una tercera categoría, la evaluación del control.
Principios en los que se sustenta el direccionamiento estratégico en el sistema de control interno:

El direccionamiento estratégico como categoría del sistema de control interno permite la:

Como experiencia en la implementación del sistema de control interno en las empresas públicas cubanas, y que ha constituido un obstáculo para que el control se convierta en una herramienta de organización, ha sido lograr que se genere una cultura de control estratégico a partir de la integración de los procesos, actividades y operaciones con los objetivos y las políticas, entre los responsables y participantes en el diseño, implementación y perfeccionamiento de dicho sistema, generando hacia el interior de la empresa la gestión y el desarrollo del capital humano, estilo de dirección y liderazgo, sistemas de información eficientes y sistemas de evaluación eficaces.
Desde el concepto de control interno la cultura organizativa se interpreta desde la comprensión que tiene la institución pública de los valores formados a través de la historia, las costumbres y tradiciones de las personas que participan en sus procesos y los que ha llevado la propia entidad, de acuerdo con el rol asumido frente a la sociedad. Esta característica determina las premisas que identifican a la organización. Esta es una  condición que debe integrarse a nuevos requisitos que permitan identificar a la entidad en su entorno. Ellos están dados por los valores que han de generarse en el propio proceso de desarrollo para lograr el cambio que se requiere.
Cuando las premisas y los requisitos se integran, constituyen los valores institucionales que, en esencia, son los que identifican a la institución; es decir, la relación entre los valores históricos y culturales de la organización con los compromisos e intereses de cambio y desarrollo de los gestores y participante dentro de la institución.
La cultura organizacional, expresada en los valores y compromisos éticos asumidos por las personas que dirigen y trabajan en la organización y que reflejan los valores de la institución, al integrarse al proceso de desarrollo del capital humano, que no es más que dar competencia a los recursos humanos dentro de la organización, establece y orienta los estilos de dirección. Estos, a su vez, deben orientarse hacia el logro del buen funcionamiento y la sensibilización de la dirección y de todo el personal en el cumplimiento de los objetivos, metas y estrategias, en busca de un ambiente favorable.
La gestión y desarrollo del capital humano asociado al proceso de implementación del sistema de control interno en las empresas públicas cubanas ha constituido una prioridad y política del Estado a nivel nacional y local. Primeramente se desarrolló en el 2005 todo un proceso de preparación de directivos y trabajadores para enfrentar los cambios asociados a los nuevos conceptos del control interno y su necesidad de fusionarlos a los procesos empresariales. Seguidamente en el 2010 se comenzó a implementar una política de reordenamiento laboral que permitiera depurar el capital humano existente de acuerdo a su idoneidad demostrada en su puesto de trabajo.
Para lograr la idoneidad que cada integrante de la organización debe alcanzar en correspondencia con los niveles de jerarquía se han establecido planes de desarrollo y superación continua, de manera académica o en forma de entrenamientos en el puesto de trabajo, con el propósito de alinearlos al sistema de control interno, a través de un aprendizaje organizacional, desarrollando en ellos:

La cultura de liderazgo tiene su expresión más objetiva en los estilos de dirección, adoptado por el nivel de dirección máximo e intermedio, encargados de guiar y orientar las acciones de la entidad hacia el cumplimiento de la misión, el logro de los objetivos propuesto, y sobre la base de las políticas establecidas. Esto genera autoridad, responsabilidad y confianza entre los miembros de la organización, contribuyendo decisivamente al desarrollo de una filosofía de control y autocontrol.
En la experiencia cubana, el liderazgo de los administradores públicos ha sido un desafío, sobre todo para agregar valor a los servicios públicos en un escenario restrictivo, donde no siempre se está preparado para hacer cumplir las funciones directivas, adelantarse y liderar el cambio, convirtiendo los objetivos de la institución en acción. Esta limitación ha incidido de manera significativa en la visión estratégica del control interno y su direccionamiento.
Otro aspecto que está incidiendo en la eficacia del sistema de control interno en las empresas públicas de subordinación local lo constituye la armonización de sistemas de información dinámicos, eficientes y objetivos a los procesos, actividades y operaciones que la estructuran. Para que los sistemas de información se conviertan en un eslabón coherente y confiable en el logro de los objetivos institucionales deben requerir de:

De acuerdo a estos aspectos se asume el direccionamiento estratégico como una función gerencial de control, el cual se retroalimenta y perfecciona a partir de la aplicación de mecanismos e instrumentos de evaluación quien verifica, supervisa y da seguimiento a las acciones de mejora, derivadas de las propias acciones de control implementadas. Esta función administrativa conlleva aplicar criterios de autocontrol y de autoevaluación, garantizando a la gerencia el cumplimiento de la planeación, como instrumento de orientación institucional, hacia el logro de objetivos.
Como parte del sistema de control interno en la empresa pública, sus gestores han diseñado un conjunto de herramientas de control que permiten medir el cumplimiento de los objetivos de control y comparar su efecto con el obtenido de los objetivos estratégicos institucionales. Muchos de estos mecanismos están asociados a los procedimientos y técnicas de evaluación que utilizan los responsabilizados en el comité de control y prevención, auditores internos, y otras estructuras internas con identificación de responsabilidades de control más específicas en los puestos de trabajo y operaciones.
La evaluación como expresión del control estratégico debe alcanzar el impacto generado, no solo en la medición de los objetivos logrados, sino además en el análisis de las decisiones que han agrado valor o han obstaculizado las metas. Por ello debe ser un componente dinamizador del autocontrol y la autoevaluación.
En tal sentido, la evaluación debe concebirse como el componente dinámico que agiliza y perfecciona el proceso de implementación del sistema de control interno, y a su vez como una categoría particular del control estratégico que direcciona dicho sistema. Se expresa en las estrategias asumidas por los máximos responsables de la Institución para establecer las evaluaciones internas o autoevaluaciones, en las cuales se incluye, por su importancia y necesidad, la evaluación individualizada, es decir, aquella que cada trabajador debe realizar en su puesto de trabajo, considerando su desempeño, de las cuales se derivan los resultados a tenerse en cuenta en las evaluaciones procedentes de las unidades de auditoría, la contraloría general de la república u organismos independientes, para lograr planes de mejoramiento y cambios continuos.
El concepto de direccionamiento del control estratégico en la empresa pública cubana ha de armonizarse al sistema de control interno como un todo e interpretarse como una función gerencial que agrega valor a la institución, minimiza riesgos, fortalece el liderazgo y da continuidad a la organización.
CONCLUSIONES
Las empresas públicas cubanas atraviesan en la actualidad por un estado deficitario de articulación entre las estrategias de gestión que desarrollan y la dinámica del sistema de control interno como mecanismo de organización capaz de prever obstáculos que depriman el logro de los objetivos institucionales.
El enfoque estratégico del sistema de control interno permite direccionar las políticas y lineamientos establecidos por los organismos rectores en función de alcanzar las metas propuestas, y armonizar de manera objetiva la estructura organizativa de la entidad a tales aspiraciones, resultando con ello un modelo estándar de control preventivo impregnado de una cultura de liderazgo y de participación.
El direccionamiento estratégico se concibe como una función gerencial de control que retroalimenta y perfecciona el sistema de control interno a partir de la aplicación de mecanismos e instrumentos de evaluación, supervisión y de mejoramiento continuo, orientado al autocontrol garantizando el cumplimiento de la planeación, como instrumento de orientación institucional, hacia el logro de objetivos.
El direccionamiento estratégico le imprime al sistema de control interno un carácter dinámico de naturaleza preventiva como cualidad totalizadora de la organización empresarial expresando sinergia entre la cultura de liderazgo y participación, efectividad de las operaciones, el desarrollo del capital humano, eficacia de los sistemas de información y comunicación, y la necesidad del autocontrol.
BIBLIOGRAFÍA

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