La adopción de un Sistema de Gestión de Costos constituye un elemento de suma importancia para la economía de nuestras empresas. Las características de las mismas, donde la mayoría están enfrascadas en un proceso de diversificación de la producción y búsqueda de negocios, hacen que este elemento se convierta en una necesidad impostergable para la toma de decisiones administrativas vinculadas a la eficiencia económica.

El trabajo se enmarca principalmente en la búsqueda de soluciones en el sector Azucarero, específicamente en Granma, provincia eminentemente agrícola con un desarrollo industrial insipiente; aún cuando la base principal de sus producciones están en el desarrollo de la agricultura, los resultados de este sector de manera general son desfavorables, por las condiciones del suelo y las limitaciones de recursos materiales, unido a un insuficiente e inadecuado uso de las informaciones, en particular de los costos y el escaso empleo de nuevas estrategias para gerenciar los mismos, lo que no permite obtener una mayor eficiencia económica.

Con esta investigación se propone diseñar las reglamentaciones metodológicas para el Sistema de Gestión de Costo en las Empresas Azucareras de la Provincia de Granma. Que aportará como resultado que si se utiliza un Sistema de Gestión de Costos en los procesos de la Empresa Azucarera Arquímedes Colina, entonces se propiciará un eficiente proceso de toma de decisiones.

Desarrollo

Pasos para establecer el Sistema de Gestión de Costo:

Como un elemento importante para el establecimiento del sistema, se hace necesario que las reglamentaciones del mismo se apliquen utilizando una serie de pasos a través de los cuales se logre el establecimiento de este y también sirvan de pauta a seguir en su constante mejoramiento. Pasemos al análisis de cada uno de los pasos:

Paso 1: Analizar las características del Flujo Productivo, de la estructura de la empresa y de la situación de los Subsistemas de control de la información primaria. Este es un paso obligado y además de suma importancia. No se puede diseñar un sistema si no se conocen las particularidades y necesidades de la empresa para la cual se diseña el mismo, con independencia de que en este paso se determinarán tipos de producciones y sus características técnicas productivas y organizativas.

La situación de cada subsistema en cuanto se refiere a calidad y forma en que se obtiene y brinda la información primaria, todo lo que aporta información relevante para la definición del tipo de sistema de acumulación de costos a emplear. En general se requiere de la confección de una guía para la ejecución de este paso con el fin de que no se quede ningún aspecto sin tocar en la visita que se haga a las Fábricas y Departamentos de la organización.

Paso 2: Identificar y clasificar las actividades, vinculándolas con los Centros de Actividades y las Categorías Genéricas de la Cadena de Valor.

Para la realización de este paso en primer lugar debe realizarse un análisis de las Plantillas de Cargos, vinculando estas con el Organigrama de la empresa y la disposición de cada unidad y Departamento. De igual forma se hace imprescindible que se ejecuten conversaciones con los técnicos de Organización del Trabajo, con los Jefes de Actividades, Directores y otros especialistas para lograr un listado completo de todas las actividades que realiza la empresa para cumplir su misión.

Esta es una etapa fundamental, ya que es la etapa en que además de confeccionar el listado completo de todas las actividades, se clasifican estas de acuerdo con la clasificación adoptada. Esta clasificación provee información necesaria para el proceso de selección de inductores, para reafirmar la organización y tipo de sistema de acumulación de costos a emplear y para determinar aquellas que añaden o no, valor al producto y tomar medidas racionalizadoras al efecto. Se presenta este análisis el que sirve además, para la organización de las actividades en cada centro habilitado, lo que contribuye además al perfeccionamiento del sistema contable, así como organiza las actividades de acuerdo a la clasificación genérica de la Cadena de Valores, permitiendo su confección y análisis sistemático.

Paso 3: Identificar las partidas principales de los costos indirectos y su vínculo con los Centros de Actividades habilitados.

En este paso se consideran las partidas de los costos indirectos ya que los directos se asignan a las actividades operativas directamente. Se presenta el Flujo de Costo Total, en el que se presenta la forma en que fluyen los costos indirectos hasta las Actividades Operativas tanto las Intermedias como las Finales. Se han asumido las partidas establecidas en los Lineamientos para la Planificación, Registro, Cálculo y Análisis del Costo.

Paso 4: Construir el Clasificador o Plan de Cuentas.

Este es un elemento esencial para lograr el uniforme registro y análisis de los gastos por Cuentas, Centros de Actividades, Partidas, Tipos de Moneda y de acuerdo a la Variabilidad de los mismos. Se muestra el confeccionado para la operatoria del sistema.

Paso 5: Determinar los Inductores de Recursos para las Actividades y de Costo para los Objetivos de Costo Finales.

Después de cumplimentados los anteriores pasos se hace necesario determinar la vinculación entre las actividades y los objetivos de costo, lo cual se consigue por medio de los Inductores Costos, aparecen relacionados los mismos de acuerdo con la clasificación adoptada y estableciendo para cada actividad, tanto administrativa como de apoyo, el inductor que debe ser empleado en su vinculación con la Actividad Operativa correspondiente. De igual manera se presentan, los inductores para la asignación de las actividades a otras Actividades, tanto Intermedias como Finales.

Paso 6: Definir el sistema de acumulación de costos a emplear

Una vez cumplimentados los pasos anteriores, se está en posibilidad de definir el sistema de acumulación de costo a emplear, el cual como se conoce es por proceso y en nuestro caso debido a las características del flujo de producción y de las actividades que se realizan, se ha adoptado para las producciones de Azúcar Crudo y Refino un Sistema de Costos por Procesos y para los Derivados el Sistema de Costo Conjuntos, en ambos casos, utilizando los procedimientos del Costeo por Actividades.

Paso 7: Planificar el Flujo de Costos

Se presenta el Diagrama con la estructura del Flujo de Costos. Este representa la forma en que fluirán los mismos y por lo tanto, es sumamente importante para lograr la eficacia de cualquier sistema de cálculo de costos. Para el análisis del Flujo de Costos que se propone se ha dividido el mismo en seis categorías. A través de las relaciones que se establecen entre ellas, se explica el Flujo de Costo que se propone.

Categoría I: Partidas del costo, se han asumido las que plantean los Lineamientos Generales para la Planificación, Registro, Cálculo y Análisis del Costo en nuestro país.

Categoría II: Se incluyen los gastos de Abastecimiento y de Transporte de éstos que son asignados por la empresa y que provienen de unidades organizativas subordinadas a esta cuya función primordial es de dar éstos servicios a las Unidades, se incluyen los Almacenes Centrales y los Gastos de Operación y Reparación del Transporte de Carga, de acuerdo, en este último caso, al empleo dado al mismo en función del Abastecimiento a la Producción.

Categoría III: Las Actividades de Apoyo, son las que sustentan a todas las actividades Operativas o Primarias, dentro de estas se incluyen los gastos de Centros de Actividades tales como el de Mantenimiento, tanto de Maquinarias y Equipos, como el de las Construcciones, los gastos incurridos en el abastecimiento de materias primas y materiales y su transporte, los costos de Evaluación de la Calidad, en los cuales se han individualizado los gastos de los Laboratorios por la importancia estratégica de estas instalaciones y los Gastos Propios de la Producción, cuya especificidad se explicó en el inciso anterior. Los costos de la Gestión Medioambiental, es otro de los costos incluidos en esta categoría de acuerdo con la definición que de estos se dió en el epígrafe anterior.

Categoría IV: Las Actividades Administrativas incluyen todo el trabajo de dirección de la producción a nivel del Centro de Utilidad, incluyendo los gastos de los servicios contables y de control general del mismo, por esa razón, se opta por la variante de imputárselos directamente a las Actividades Finales.

Categoría V: Departamentos Operativos Intermedios.

Se incluyen aquellas Actividades cuya producción es para el consumo de otras actividades intermedias o para actividades finales.

Categoría VI: Se incluyen actividades de producción en las que se concluye o da terminación a los Objetivos de Costos y se constituyen en Finales estando listos para su entrega a los clientes.

Como aspecto final del Flujo de Costos se produce el Traspaso de los elementos incluidos en la Categoría VI para la Cuenta de Productos Terminados y luego al entregarse a los clientes su costo es reflejado en la cuenta de Costo de Venta. En el caso de que el Objetivo de Costo sea un Activo Fijo Tangible, estos se cargarán a las cuentas de Activos correspondiente y se incluirán en el costo al momento de ser consumidos o en el caso de los Activos Fijos Tangibles, mediante su depreciación.

Como se aprecia el Flujo de Costo representa el esquema de cómo estos recorrerán todo un itinerario hasta integrarse en el costo del producto.

¿En qué forma mostrar los resultados del costo de cada objetivo y dar la información relevante para la toma de decisiones?.

En el paso siguiente se da respuesta a esta interrogante.

Paso 8: Indicaciones para el funcionamiento del modelo de acumulación del costo.

Después de analizado el esquema del Flujo de Costos, se impone analizar la forma en que la información que brinda el sistema se mostrará con la finalidad del análisis. A estos efectos, hay que plantear que el uso de Computadoras Personales y de Software de Hojas de Cálculo, como por ejemplo, el Excel, brindan la posibilidad de un análisis mayor y de la eficacia de estos sistemas, lo cual en otras condiciones no sería posible su empleo.

El sistema elaborado se ha extendido hasta el Control de la Producción, habida cuenta de que en la crítica hecha al sistema que emplea el Grupo, este subsistema es muy deficiente por no decir que prácticamente inexistente. Se ha dividido el sistema en los modelos y secciones siguientes:

I- Recopilación y cálculo de la producción equivalente y del valor de los Inventarios finales y de los Traspasos entre las Actividades Operativas.

II- Registro de la información primaria de costos.

III- Registro de información complementaria para cálculo y análisis de los costos.

IV- Cálculo del costo en departamentos de producción continua o estándar.

V- Cálculo del Estado resumen de Costos.

VI- Resumen del costo en la Unidad (Centro de Utilidad)

VII- Resumen del costo en la empresa (Centro de Inversión)

Los tres primeros módulos son para el registro de datos necesarios para el ulterior cálculo y análisis del costo, el primer módulo, contiene los modelos de control de la producción siguientes:

CP-1: Programación y ejecución de la producción

CP-2: Reporte diario de labor de Actividades

CP-3 Informe del movimiento de unidades

Es además de un módulo de registro, también de cálculo, toda vez, que el CP-3 recibe información de los modelos anteriores y la procesa, brindando una panorámica total por cada departamento y orden de trabajo del movimiento de las unidades que están en el proceso, y que se han terminado o están en proceso y calcula la producción equivalente, la cual se utilizará en el cálculo de los costos unitarios en cada orden o actividad, así como el valor del Inventario final de Productos en Proceso y de los Traspasos entre las Actividades Operativas.

El segundo módulo consta de los modelos para el registro de la información primaria. Estos son:

Modelo 1 Registro de gastos de actividades de producción continua

Modelo 2.1 Modelos de consumo de materiales por proceso.

Modelo 2.2 Modelos consumo de salarios por proceso.

Modelo 3 Registro de gastos indirectos.

En el tercer módulo se incluyen, en primer lugar, la información referente a los Costos Predeterminados, los cuales sirven de base para el cálculo del valor de los Traspasos, de la Producción en Proceso y Terminada. En segundo lugar, la asignación de los costos Indirectos de las actividades a los objetivos de costos intermedios y finales, las asignaciones se realizan en un estado que sirve de base para la contabilización de éstas. Este estado se organizará en forma de registro contable, o sea, detallando débitos y créditos.

Una vez preparada la información anterior se puede realizar el cálculo y análisis del costo, en los que se muestra el cálculo y análisis del costo por áreas de responsabilidad y productos, mostrando estos en las tablas de salidas correspondientes. Estas son:

Modelo 4: Estado de Costos de Departamentos de Producción Continua

Modelo 5: Estado Resumen del Costo en la Unidad.

Modelo 6: Estado Resumen del Costo en la empresa.

Estos modelos se han concebido para llevarlos en su totalidad en soporte magnético. El sistema provee el control del costo y su cálculo y análisis por tipos de monedas y Variabilidad lo que resulta un elemento novedoso e importante para el servicio financiero de la empresa.

El registro que se plantea se basa en Costos Predeterminados, para valorar los inventarios y el movimiento entre las actividades. Esto además de imprimirle agilidad al proceso de cierre y al trabajo contable en general, permite ir definiendo la eficiencia en la utilización de los recursos para cada área, lo que al mismo tiempo posibilita el análisis detallado de las desviaciones y el mejoramiento de la base normativa. Los Costos Predeterminados asumen el carácter de normados que son alcanzables con un nivel de eficiencia adecuado y que han sido actualizados a partir de exigencias hechas por su organismo para la confección del plan del año 2009 . Las Fichas de Costo, se confeccionan por Actividades, y se van agregando desde cada actividad hasta el producto, lo que permite la comparación del Registro a Costo Real con los niveles predeterminados de la Producción Terminada Real de cada Actividad y de la que se vende, lo que permitirá el análisis de las desviaciones entre los costos reales y los normados. Este método de registro denominado Parcial o Estándar Parcial, es el que empleamos en nuestra propuesta, toda vez que el mismo permite:

a) Valorar los Inventarios de Productos en Procesos y Terminados, así como los Traspasos entre Actividades a un Costo Fijo de Registro Normado, lo que facilita su tratamiento contable general y obliga a la actualización sistemática de las fichas de costo.

b) La comparación sistemática, mensual, de los costos reales y Predeterminados y el registro contable de sus variaciones en forma analítica por cada Actividad, lo que representa la base del proceso de evaluación de desempeño, no sólo retrospectivo, sino operativo, al convertir esta última modalidad del análisis en una exigencia para poder explicar adecuadamente las variaciones que ocurren en el período contable, lo que incide favorablemente en la consecución de la eficiencia económica.

c) Modelar adecuadamente las características generales de los procesos de las empresas del grupo

La operatoria general de este método implica, que al cargarse a Costo Real la cuenta de Producción en Proceso y acreditarse a Costo Predeterminado, el Inventario de Materias Primas y Materiales se lleven a Costo Real y los de Producción en Proceso y Terminada, a Costo Predeterminado, ajustándose al final de mes, estos últimos, con la parte proporcional de la Variación entre el Costo Real y el Predeterminado, con lo que quedan valorados a Costo Aproximadamente Real, con lo que se cumplimentan los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. En el Modelo 7, Estado Resumen del Costo de las Unidades, se muestran los cálculos para la realización de este procedimiento. Este procedimiento además de agilizar el proceso de cierre de las operaciones del mes , estimula el desarrollo de los Costos Predeterminados hacia formas más terminadas de los Costos Estándar. Para la ejecución de este se ha contemplado en el Clasificador de Cuentas, (Paso 4), una serie de análisis de las Cuentas de Producción en Proceso, mediante los que se posibilita la ejecución del mismo en forma clara y precisa. El sistema utiliza toda la información que brindan los sistemas de control implantados.

En general el sistema concebido posee:

- Para el control de la producción tres modelos: los que ya se han analizado.

- Para el registro de la información primaria de las Actividades, cuatro modelos señalados anteriormente

- Para el cálculo y análisis del costo desde la actividad hasta la empresa cinco modelos.

Paso 9: Indicaciones para el empleo del modelo de acumulación de costos por medios Computacionales.

El tratamiento para la acumulación de los costos y el tratamiento automatizado que utilizamos le imprime novedad científica y valor práctico al sistema, por cuanto dinamiza el proceso de Registro, Cálculo y Análisis del Costo, permitiendo la sistematicidad en el análisis, con lo cual, no sólo se incide sobre aquellos elementos negativos o se asimilan las experiencias positivas que aparecen en cada actividad, se posibilita un perfeccionamiento continuo de los costos predeterminados y de sus bases, lo cual es un resultado Metodológico importante.

Paso 10: Aprobación del Sistema diseñado.

Una vez concebido el sistema se impone una reunión del Consejo de Dirección de la empresa, preferentemente ampliado y si se considera necesario invitando a técnicos y expertos de la empresa. En esta reunión se analizará el sistema en cuestión y se aprobarán las reglamentaciones organizativas del mismo y el Cronograma para realizar la prueba de este, el cual incluye una pormenorización de las actividades a realizar, responsables, fecha de cumplimiento y recursos necesarios.

Paso 11: Implantación definitiva

Después de las pruebas realizadas y efectuados los ajustes correspondientes, se procede a su implantación definitiva y total, lo cual requiere de informes parciales del especialista correspondiente ante el Consejo de Dirección de la marcha y resultados de la implantación. Esto se mantendrá de manera sistemática dentro de la fiscalización al Control Interno y a los Subsistemas de Información de la empresa.

La aplicación de esta secuencia de pasos garantizará la implantación de un Sistema de Gestión de Costos que no sólo servirá como sistema de Gerenciamiento, sino también como sistema de costeo

Se Considera novedoso también que, como se podrá apreciar en el anexo 3, la metodología propuesta por los creadores del ABC, contiene solo elementos que convierte a este en un Sistema de Contabilidad de Dirección Estratégico, pero con una base, como sistema de costeo, débil, lo cual no permite en realidad obtener la información necesaria, esto lo resolvemos y de ahí una de sus novedades.

Todo lo anterior, proveerá de costos más exactos a las empresas, debido a que el proceso de asignación global por Colada que se utiliza, no permite una valoración justa de lo que cada producto consume, toda vez que la Colada es un costo global que habrá que redistribuir entre muchos productos finales y se pierde en realidad la historia del costo y no permite la Evaluación del Desempeño, no solo en los centros de responsabilidad inferiores, las Actividades, sino en toda la empresa al no poder exigir las responsabilidades en forma de sistema.

Por otra parte, el empleo de Inductores de Costos hace que la asignación de estos se realice en forma más organizada y precisa al ganar en rigor la asignación de los Costos Indirectos, así como la asignación de los costos de las Actividades Operativas Intermedias para las Finales.

Resumiendo, el sistema trae aparejada una nueva forma de pensar en relación con los costos ya que este puede dar respuestas a situaciones que los sistemas tradicionales eran incapaces de responder por cuanto no contaban con el nivel de análisis que posibilita el nuevo sistema el cual promueve la eficiencia a partir de la actividad y en toda la empresa. Por otro lado el sistema perfecciona los mecanismos actuales de los Sistemas de Costeo por Actividades y sirve de base para el proceso presupuestario.

Conclusiones:

-Las aplicaciones prácticas realizadas han demostrado la efectividad del sistema que se plantea.

-Se comprobaron los siguientes aportes del sistema:

1:- La aplicación de un nuevo Sistema de Registro en base a las características reales del proceso productivo de las Empresas Azucareras de la Provincia de Granma .

2:- Se logra complementar el Sistema de Costos por Procesos y el Sistema de Costos Conjuntos que es tradicional, con el ABC, por lo que el sistema que se aplica pierde el carácter de tradicional.

3:- Se emplea un Sistema de Registro en cuanto al tiempo que no sólo permite determinar las desviaciones por Centros de Actividades y Productos, sino que permite también el perfeccionamiento continuo de los procesos y de las bases normativas.

4:- Se emplean técnicas de muy poco desarrollo y aplicación en nuestro país, pero que, sin embargo, muestran gran desarrollo en otros países, fundamentalmente en los desarrollados, por lo que de esta forma se provee a las empresas Azucareras de la Provincia de Granma de un mecanismo que contribuirá a mostrar los Factores Claves de Éxito necesarios para el logro de la competitividad.

5:- Se presenta un sistema estrechamente relacionado con la Cadena de Valor, lo cual facilita el análisis y la comprensión de la relación Consumo de Recurso / Creación de Valor, lo que constituye una herramienta fundamental en la evaluación de la eficiencia económica.