El Ministerio de Educación Superior (MES) de la República de Cuba, creado en el año 1976, se encuentra ubicado en el capitalino municipio de Plaza de la Revolución. Es el centro metodológico y científico de una red universitaria del país que abarca 65 universidades y 3150 sedes municipales.

El MES se ha trazado el objetivo de alcanzar resultados superiores en la formación de una cultura general integral y en la preparación para la defensa de la comunidad universitaria, de los investigadores y trabajadores de las entidades de ciencia e innovación tecnológica y en la universalización de la educación superior.

Desde 1976 hasta 1990 el sistema de educación superior alcanzó un alto nivel de consolidación. A fines de 1999 y principios del 2000, con el advenimiento del colosal esfuerzo por lograr el más alto nivel de justicia para nuestro pueblo y propiciar la más plena igualdad de oportunidades, se hace imprescindible un nuevo paradigma universitario compatible: Educación Superior de alta calidad para todos y durante toda la vida.

El Ministerio de Educación Superior, ha desarrollado un arduo trabajo de orientación, establecimiento de normativas, regulaciones y metodologías en pos de lograr un desempeño en la actividad Contable Financiera, eficiente, eficaz y económica.

Actualmente se requiere en todas las entidades adscriptas al MES de una correcta contabilización de gastos para llegar a la determinación correcta de los costos en que ellas incurren y esa es la razón por la que se propone utilizar el método de Cálculo de Costo ABC o Costo Basado en Actividades.

CONTABILIZACIÓN DE LOS GASTOS POR ACTIVIDADES

EL objetivo central de la contabilización de los gastos por actividades condiciona la forma en que debe estar ordenado el proceso de registro y control de los gastos acorde con las facilidades del sistema contable utilizado en cada centro, que en este caso es uniforme para todas las entidades del MES, de forma tal que se garantice la veracidad de la contabilidad de gastos, de toda la información necesaria a la ejecución del presupuesto, del gasto por un estudiante, del costo de un proceso de apoyo a la actividad fundamental, que se hagan análisis de los resultados y la contabilidad se use realmente para la toma de decisiones.

El registro de los gastos por actividad permite lograr un mayor perfeccionamiento de las áreas económicas toda vez que facilita el cálculo del costo de las actividades.

El costo basado en las actividades es una técnica que permite asignar costos indirectos a bienes y servicios en función de las actividades que el producto o servicio consume.

De acuerdo con lo antes expresado, las entidades del MES pueden comenzar a aplicar estas técnicas con el objetivo de medir con mayor precisión el uso de los recursos en actividades que repercuten con fuerza en la misión dentro de la educación superior, así como también las entidades empresariales pueden aplicar estas técnicas.

DEFINICIONES NECESARIAS PARA APLICAR EL COSTO BASADO EN LAS ACTIVIDADES:

1. Análisis de los procesos que integran las actividades que se desarrollan en cada Centro de Educación Superior (CES).

2. Concretar las actividades más pequeñas en otras afines a los objetivos que se persiguen en el registro y control para la determinación del costo; redimensionar, de ser necesario, la entidad y eliminar la posibilidad de análisis detallado de estas y sus complicaciones.

3. Conocer las causas que originan la actividad y los parámetros inherentes a su naturaleza. Este es un proceso que deberá estar en constante perfeccionamiento y necesitará del estudio y la experiencia de cada uno de los especialistas de los Centros de Educación Superior, Unidades de Ciencia y Técnica y Empresas, y por lo tanto deben valorarse los aspectos siguientes:

 El nivel de ejecución de cada actividad es importante para la determinación de la medida de la actividad y dejar definido los criterios para repartir los costos.

 Se transforman la mayoría de los costos fijos en variables al dejar reconocido los diferentes niveles de actividad y con respecto a aquellos distintos a los unitarios.

 Los costos indirectos se transforman en costos directos para las actividades y se imputan al objeto de cálculo (estudiante, servicio o producto) con mayor precisión junto con los directos.

La imputación de los costos de los recursos consumidos a cada actividad se realiza a partir de la determinación de los llamados inductores de costo, los cuales están relacionados con el tiempo de trabajo, con los estudiantes matriculados por especialidades, con la cantidad de comensales y cantidad de becados fundamentalmente. De igual forma se debe tener presente la asignación total de los costos de las actividades a los productos, los servicios, estudiantes, etc. Todo lo anterior implica que se seleccione consecuentemente la medida de la actividad. Esta es la que va a servir de viabilizador de los costos a partir del consumo de los diferentes recursos.

El procedimiento de registro de los gastos por actividad en las entidades del MES se debe realizar por los análisis (elementos y subelementos de gastos) establecidos por el documento rector del costo. El registro de los gastos en los CES se realiza por las cuentas de gastos relacionadas en el Catálogo de Cuentas analizadas en los submayores de gastos, en correspondencia con las actividades, de forma tal que permitan calcular los gastos del presupuesto por cada estudiante, acorde con los epígrafes y partidas presupuestadas.

Esta forma de registro por actividades es la que se establecerá y la que se adecua al cálculo del costo de una actividad y de un estudiante. Al aplicar el método de registro y control por actividades se pueden asignar los gastos generales (indirectos) al cálculo del costo de un estudiante en función de las actividades que inciden en el proceso de formación de estos; los conceptos de gastos son asignados a cada actividad directamente.

En los lineamientos del costo establecidos en las Normas Generales de Contabilidad se plantea que es indispensable en cualquier sistema de dirección económica asegurar el papel del costo en la planificación económica del país mediante mecanismos ágiles que permitan su cálculo con un elevado grado de confiabilidad.

El costo es un elemento normativo y evaluador de la gestión de la entidad de aquí su importancia como herramienta de dirección, por lo que se requiere por parte del personal dirigente, el dominio de los aspectos que caracterizan su contenido.

Es importante destacar que la determinación de los costos no atañe solo a las empresas, sino que deben constituir actividades obligadas en aquellas unidades presupuestadas que tengan autorizadas actividades productivas y comerciales con peso económico significativo. En la educación es necesario conocer el costo de un estudiante de cualquier nivel, al igual que en todo tipo de actividad presupuestada, de acuerdo con el objeto de registro y cálculo de la actividad fundamental. También se precisa conocer el costo de las investigaciones realizadas y proyectos que asumen los Centros de Educación Superior.

El costo es la suma de gastos de toda naturaleza, expresada monetariamente que se aplica a una producción o servicio determinado. El costo constituye una importante herramienta de dirección ya que el mismo permite analizar el comportamiento de los gastos asociados a una producción, un servicio, o una actividad determinada así como valorar las posibles decisiones a tomar para permitir maximizar las utilidades, lograr la mayor calidad o permitir la obtención de los objetivos propuestos con el mínimo de gastos de recursos posibles.

Para lograr los objetivos fundamentales es necesario que el registro de los gastos sea fiel y oportuno y que los mismos se comparen con las normas y presupuestos establecidos.

La utilización del costo juega un importante papel en la planificación de los recursos materiales, financieros y laborales, tanto de los requeridos en la producción, servicios o actividades, como en los consumidos por las diferentes subdivisiones estructurales de las entidades. El registro de los gastos se garantiza a partir de lo establecido por las Normas y Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados que se han establecido en los catálogos de las entidades presupuestadas. Las cuentas de contabilidad conforman los requisitos especiales que se necesitan para determinar los costos; una cuestión muy importante para decidir la organización del registro de los gastos en función del costo, la constituye la organización estructural de la entidad y dentro de ella la que tenga que ver con el proceso de producción o servicio, para ello resulta primordial conocer de cuantas subdivisiones estructurales está compuesta la entidad. En la organización del registro de los gastos en función de la determinación del costo, intervienen los conceptos que se presentan a continuación:

• Producción en proceso: son las producciones que aún no han sido concluidas.

• Productos semielaborados: comprenden la producción en proceso con cierto grado de de terminación.

• Producción terminada: representa el costo real de las producciones cuya elaboración ha sido finalizada.

• Área de responsabilidad: constituye un centro de actividad que desarrolla un conjunto de funciones que pueden o no coincidir con una subdivisión estructural de la entidad.

• Centro de costo: es la unidad mínima de actividad en la cual se acumulan gastos. Un área de responsabilidad puede tener uno o varios de estos centros de costo en dependencia de las actividades o procesos que se decida controlar.

• Gastos generales de producción: constituyen gastos indirectos en los que se incurre el mantenimiento y explotación de los equipos, en la atención y dirección de la producción, así como de mantenimiento de edificios del área productiva en los que se efectúa la producción en la entidad.

• Registro de los gastos: este registro se garantiza a partir del Sistema de Contabilidad de los Costos ,el cual se basa en el cumplimiento de los Principios Generalmente Aceptados de Contabilidad para establecer las cuentas que están de conformidad con los requisitos especiales necesarios para el cálculo del costo.

El correcto registro de los gastos se realiza a través de las cuentas de control del mayor relacionadas con los gastos de producción, y dentro de estas mediante el análisis por área de responsabilidad y centros de costos. Las cuentas de gastos de producción deben analizarse por elementos de gastos y permiten identificar el carácter directo o indirecto de los mismos. Los gastos indirectos de producción se aplican a los centros de costos productivos, las características de estos gastos están determinados por la imposibilidad de asociarlos directamente a un artículo producido o servicio prestado, ya que se relacionan con la producción total del taller, fábrica entre otros, por ello se aplican a los centros de costos productivos por la vía del prorrateo, sobre determinadas bases: horas hombre, horas máquinas, consumo de material directo, entre otros.

• Sistema de costos: mide adecuadamente los gastos y permite el análisis de sus desviaciones. El tipo de actividad de producción que se realice es el factor determinante, al decidir el sistema de costo que deberá implantarse.

La Educación Superior en Cuba no es ajena a los cambios que ocurren en el mundo en el campo de la Contabilidad; son una necesidad el control eficiente de los recursos financieros, el registro de las operaciones económicas o permanentes y la integralidad de las universidades en la formación de valores. La contabilidad basada en actividades se define como un conjunto de información sobre el rendimiento operativo y financiero que versa sobre actividades importantes de la entidad; las actividades representan tareas repetitivas desarrolladas por cada grupo especializado dentro de una empresa cuando ejecuta sus objetivos.

A partir del proceso de perfeccionamiento de las Áreas Económicas que se viene desarrollando en el Ministerio de la Educación Superior y en correspondencia con las tendencias actuales sobre el control y registro de los gastos, con la necesidad de conocer cuanto se gasta en la formación de profesionales de la Educación Superior, de conocer y dominar incluso cuanto se gasta en cada actividad que se lleva a cabo en las universidades, entre las actividades que se realizan en estos centros están:

Actividades Fundamentales:

1. Docencia

2. Investigación Científico -Técnica

3. Extensión Universitaria

Actividades de apoyo:

1. Becas

2. Alimentación

3. Servicios Internos

4. Administración

5. Reparación y Mantenimientos Contractivos

6. Transporte

7. Captación de Financiamiento

8. Otras

El registro de los gastos por actividades hace posible lograr un mayor perfeccionamiento de las áreas económicas, facilitando el costo de las actividades. El Costeo Basado en Actividades (ABC) es de las técnicas de gestión que mayor impacto ha tenido en la operatividad de las empresas a partir de los años 90.

El ABC es una técnica que permite asignar costos indirectos a bienes y servicios en función de las actividades que el producto o servicio consume. De esta manera se costean actividades y no factores o elementos del costo y se llega a calcular el costo de un producto sobre la base del consumo de actividades que hace y no sobre la base de los elementos de costo o recursos básicos, los cuales son de difícil prorrateo cuando se trata de costos indirectos.

De esta forma necesitamos las siguientes definiciones para la aplicación del costo basado en actividades:

1. Análisis de la organización de los puestos de trabajo y de las actividades que se desarrollan en cada Centro de Educación Superior.

2. Concretar las actividades más pequeñas en otras afines a los objetivos que se persiguen en el registro y control para la determinación del costo, redimensionando, de ser necesario, la entidad, eliminando la posibilidad de análisis detallado de este y sus complicaciones.

3. Conocer las causas que originan la actividad y los parámetros inherentes a su naturaleza. Ejemplo de lo anterior:

• La docencia es una actividad relacionada directamente con los estudiantes en cuanto a horas lectivas (docencia directa) por lo tanto es, en la medida de la actividad de los gastos de salarios de los profesores y de materiales docentes, identificables directamente con el diseño del grupo.

• La beca es una actividad que tiene que ver directamente con los estudiantes en cuanto al servicio que se origina para garantizar la permanencia de los estudiantes que la requieren. Las becas pueden incluso dividirse en dos actividades (residencia estudiantil y alimentación) que fueran dos de los Centros de Costo que ya se encuentran definidos.

• Las actividades relacionadas con el aseguramiento del desarrollo de las actividades docentes se originan por la necesidad del propio proceso de desarrollo de valores en la Educación Superior y comprenden las siguientes: Extensión Universitaria, Información Científica-Técnica (ICT), Servicios Internos, Transporte, Mantenimiento, Administración.

4. Las actividades de ICT relacionadas con el desarrollo de la docencia que influirán en el desarrollo de esta y los profesores, se deberán tratar como programa independiente y se debe proceder en los Centros de Educación Superior como un producto terminado.

Este es un proceso que debe estar en constante perfeccionamiento y necesitará del estudio y la experiencia de cada uno de los especialistas de los Centros de Educación Superior, por lo tanto deben valorase los aspectos siguientes:

• En el nivel de ejecución de cada actividad es importante la determinación de la medida de la actividad.

• Se transformarán la mayoría de los costos fijos en variables al dejar reconocidos los diferentes niveles de actividad.

• Los costos indirectos se transforman en costos directos para las actividades y se imputan al objeto de cálculo (estudiante, servicio o producto).

De esta forma se lleva a cabo el Costo Basado en Actividades debido a la insuficiencia que presentan los Sistemas de Contabilidad de Costos Tradicionales. Estos Sistemas se desarrollan principalmente para cumplir la función de valoración de inventario (para satisfacer las normas de objetividad, verificabilidad y materialidad) y para incidencias externas tales como acreedores e inversionistas. Estos sistemas tradicionales cuando se utiliza con fines de gestión interna, tienen como defecto, especialmente, los siguientes:

• La incapacidad de reportar los costos de productos individuales a un nivel razonable de exactitud.

• La incapacidad de proporcionar retroinformación útil para la administración de la empresa a los efectos del control de las operaciones.

Los sistemas tradicionales de costo basan el proceso del costeo en el producto; los costos se remiten al producto porque se presupone que cada elemento del producto consume los recursos en proporción al volumen producido por lo tanto los atributos de volumen del producto, tales como, número de horas de mano de obra directa, horas máquina, cantidad invertida en materiales, se utilizan como direccionadores para asignar costos indirectos, estos direccionadores de volumen no tienen en cuenta la diversidad de productos en forma de tamaño o complejidad.

En contraste con esto, el Método ABC basa el proceso del costeo en las actividades. Este sistema se presenta como una herramienta útil de análisis del costo y seguimiento de actividades, factores relevantes para el desarrollo y resultado final de la gestión empresarial, este sistema permite la asignación y distribución de los diferentes costos indirectos de acuerdo con las actividades realizadas, identificando el origen del costo de la actividad, contribuyendo así a la toma de decisiones sobre líneas de productos. El mismo basa su fundamento en las distintas actividades que se desarrollan, e imputan los costos a los productos en función de la demanda de actividades a lo largo de todo su ciclo de vida. Las bases de imputación de los costos en este sistema están relacionadas con la medición de las actividades desarrolladas. El ABC mide el alcance, costo y desempeño de recursos, actividades y objetos de costo; los recursos son primeramente asignados a las actividades y luego éstas son asignadas a los objetos de costo según su uso, los defensores de este sistema señalan que el mismo favorece el control y ahorro de costos, puesto que puede utilizarse para identificar y suprimir las actividades inútiles.

En estos momentos es creciente el interés de los especialistas en esta materia, aplicando métodos novedosos y efectivos que nos permiten conocer de forma rápida y accesible los datos reales de cuánto ascienden los costos para formar un estudiante universitario. La puesta en práctica del Nuevo Modelo de Gestión Económico-Financiera del Ministerio de Educación Superior, está dirigido a lograr la excelencia en los procesos de contabilización específicamente en el registro de los datos, por lo que es inmediata la necesidad de adecuar e implantar dichos métodos.

De esta forma en la Universidad Central de las Villas se dan los primeros pasos en este sentido y se plantean los elementos para la realización de la metodología para la implementación de un sistema de cálculo de costo por estudiante, basado en el método ABC. Los Centros de Educación Superior deben buscar la información primaria que permita aprovechar el tiempo que dispone, para lograr esto es necesario que cada centro primeramente determine cuáles de sus centros de costo son directos y cuáles son indirectos, facilitando la agrupación de los costos y por consiguiente su distribución. Es necesario que se especifique cuáles son sus productos terminados por cada centro de costo directo, también es necesario que se tenga procesado en cada universidad los departamentos de servicio recíproco y los departamentos que solo brindan servicios a los centros de costo directos. Se precia además determinar la base de distribución de cada departamento de servicio, así como la base de distribución de las facultades para los productos de salida.

El registro de los gastos se realizará por los elementos relacionados con el catálogo de cuentas en correspondencia con las actividades, de forma que permita calcular los gastos por cada estudiante. Esta forma de registro por actividades (método ABC) es la que se ajusta al cálculo del costo de una actividad y de un estudiante; al aplicar dicho método se pueden asignar los gastos generales (indirectos) al cálculo del costo de un estudiante en función de las actividades que inciden en el proceso de formación de ellos.

METODOLOGÍA PARA CALCULAR EL COSTO DE UN ESTUDIANTE A PARTIR DEL SISTEMA ABC

Para determinar el costo de un estudiante primeramente se determinan los productos de salida de la universidad que hasta el momento se conoce que son tres productos de salida los cuales están determinados por estudiantes, productos y servicio, que en este caso fundamentalmente nos hemos centrado en el producto de salida: estudiantes que según nuestro sistema de educación superior la salida de estudiantes se divide en tres salidas fundamentales que son :Docencia Pregrado y Postgrado; Ciencia y Técnica y Extensión Universitaria, seguidamente se definen los centros de costos directos en la universidad que son aquellas unidades mínimas de las actividades en las cuales se acumulan gastos y los centros de costo directos que son aquellos que se encuentran directamente relacionados con los productos de salida.

A tema de conclusiones planteamos:

• El Ministerio de Educación Superior en Cuba requiere que todos sus centros de alta enseñanza obtengan niveles elevados de eficiencia en su sistema contable y financiero.

• Cada centro de Educación Superior en Cuba está necesitado de una correcta definición y registro de sus gastos para lograr un cálculo correcto de sus costos de formación de profesional.

• Será necesario que se realice un registro por actividades periódicamente para así facilitar la toma de decisiones en cada CES, posibilitando que el registro contable de los gastos pueda continuar por centros de costo.

• El cálculo del costo utilizando el método ABC permite la determinación del costo por estudiante con una distribución más exacta de los costos indirectos.

• Con la aplicación de este modelo se logra la determinación del costo por estudiante y se precisa utilizarlo en la determinación de los costos de investigaciones y proyectos llevados a cabo en las entidades del MES.

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