Grisel Pérez Falco (CV)
Universidad de Cienfuegos, Cuba
gpfalco@ucf.edu.cu

RESUMEN: Esta investigación se basa en el estudio de los fundamentos para la gestión del costo de la cadena de valor. Se analizan como fundamentos, la teoría del valor y la evolución de la contabilidad de gestión lo que posibilita la aplicación del costo por actividades (ABC), la gestión por actividades (ABM) y la presupuestación por actividades (ABB) en una cadena de valor. Se obtienen como resultados que el análisis de la cadena de valor es una herramienta para el desarrollo de la estrategia organizacional que permite reflejar de forma continua la evolución del mercado, representando así el desempeño de la gestión. Además ayuda a la comprensión de la necesidad de integración para el logro de una buena gestión del flujo desde los clientes hasta los proveedores de la materia prima, debido a que estudia la relación que existe entre los diferentes eslabones que constituye dicha cadena, para poder definir prioridades y estrategias de acción.

Palabras Claves: cadena de valor, contabilidad de gestión, ABC, ABB, ABM.

 ABSTRACT: This investigation is based on the study of the foundations for the administration of the cost of the value chain. They are analyzed as foundations, the theory of the value and the evolution of the administration accounting what facilitates the application of the Activity Based Costing (ABC), Activity Based Management (ABM) and the Activity Based Budgeting (ABB) in a value chain. They are obtained as results that the analysis of the value chain is a tool for the development of the organizational strategy that allows to reflect in a continuous way the evolution of the market, representing this way the acting of the administration. Also help to the understanding of the integration necessity for the achievement of a good administration of the flow from the clients until the suppliers of the matter prevails, because studies the relationship that exists among the different links that it constitutes this chain, to be able to define priorities and action strategies.

Key Words: Value chain, accounting management, ABC, ABB, ABM.

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La evolución de la contabilidad de gestión en el ámbito universal y en Cuba

Según el Diccionario de la Lengua Española, la palabra gestión proviene del latín “gestio, –onis” derivado de “gérere”, que significa acción y efecto de gestionar. De igual modo la palabra “contabilidad” se define como la aptitud de las cosas para poder reducirlas a cuenta o cálculo.

Hasta los primeros cincuenta años del siglo XX los cambios que se generaban en el entorno eran demasiado lentos, de manera que no era tan fácil percibirlos, en correspondencia con ello, el entorno que rodea a las organizaciones se presenta relativamente estable, con pocos cambios, los cuales generalmente son predictibles. (Koontz y Weirhrich 1994)

Frente a estas características del entorno los sistemas de gestión de las empresas se centraban en asegurar el crecimiento tan rápido como el de su mercado y mantener su estabilidad interna, período en el que toma gran auge el paradigma de la eficiencia. Tras la segunda guerra mundial, se produce un rápido crecimiento económico y desarrollo de los mercados, que condujeron a la aceleración y aumento de la competencia internacional, lo que se convirtió en un obstáculo en las empresas para alcanzar ventajas competitivas sostenibles en el tiempo. (Chiavenato 2001)

A partir de los años setenta el entorno se hace cada vez menos estable. En los ochenta ocurre una transición importante, los procesos organizacionales se orientan más a la calidad, y las organizaciones comienzan a interrelacionarse más con su entorno, y empieza a tomar auge el paradigma de la eficacia; ya en los noventa los cambios son más profundos y el entorno llega a convertirse en dinámico, complejo y hostil.

En este sentido, la necesidad de articular una contabilidad de gestión apta para la toma de decisiones se convirtió en uno de los principales centros de atención de muchos investigadores y profesionales relacionados con la contabilidad de costos. La misma, aparece como ciencia a comienzos del siglo XIX, por la necesidad de responder a los efectos de la revolución industrial, especialmente por aquellos derivados de internalización de las operaciones en las fábricas y por la configuración de una nueva mano de obra que ahora pasa a tener categoría fija.

Sobre el significado del término contabilidad de gestión, existen diferentes enfoques  los cuales son tratados por prestigiosos autores, aunque existen aspectos comunes entre ellos relacionados fundamentalmente con el tratamiento de la contabilidad de costos como una rama de la contabilidad de gestión que posibilita su surgimiento.

En este trabajo se coincide con el concepto aportado por Fernández (1993), cuya esencia plantea que es la parte de la contabilidad que capta, registra, evalúa, analiza y transmite información financiera y no financiera, cuantitativa y cualitativa, a fin de facilitar la toma de decisiones de los distintos estamentos de la organización, relativa al seguimiento y consecución de los objetivos estratégicos y generales marcados, a la planificación, control y medida de todas las actividades de la organización (internas y externas), en estrecha colaboración con el resto de las áreas funcionales y permitiendo participar a los responsables de su ejecución, junto con la gerencia, en la toma de decisiones.

En el siglo XXI, las necesidades de información han cambiado más allá de las rígidas regulaciones y normas contables. El papel del contable se acrecienta en la nueva era por el conocimiento en la cual se necesita utilizar técnicas contables, que todavía no han emergido. Desde el punto de vista de la tecnología está presente la tercera revolución informática, donde la utilización intensiva de herramientas ligadas al sector de las telecomunicaciones, introduce cambios importantes en muchas de las actividades típicas del contable[1].

El contable dispone de nuevas herramientas informáticas que tratan de administrar, compartir y canalizar tanto la información real como el conocimiento intangible de la empresa de forma que este fluya en la organización integrado en aplicaciones[2], aunque entre todas ellas se destaca el intercambio electrónico de datos, el cual esta incluido en el resto de las aplicaciones informáticas, donde la mayoría de los registros se realizan de forma automática, como por ejemplo: la facturación y el control de las existencias.

Cuba no está alejada del desarrollo evolutivo de la contabilidad de gestión en el ámbito universal. La condición elemental para la integración económica del país es el pleno proceso de perfeccionamiento de su regulación contable.

La normalización de la contabilidad cubana se fundamenta en disposiciones legales dictadas por diversos órganos del estado y su administración central, así como otras que se dictan por entidades estatales a través de leyes, decretos – leyes, decretos y otras disposiciones de la asamblea nacional del poder popular (parlamento cubano), el consejo de estado y el consejo de ministros, resoluciones e instituciones de finanzas y precios, órganos rectores de la contabilidad en el país, resoluciones e instrucciones de los ministerios ramales para cumplimiento de las empresas y dependencias subordinadas o patrocinadas, y disposiciones complementarias de la banca cubana.

La práctica contable cubana posee una rica historia iniciada a finales del siglo XIX, que se consolida en el año 1927, con el inicio de los estudios superiores de contabilidad en la Universidad de La Habana y durante la república neocolonial logra alcanzar su mayor esplendor en la década de los años cincuenta, coincidiendo con el surgimiento de la contabilidad de gestión.

En el período anterior a 1959, la normalización contable cubana estuvo muy influenciada por la práctica contable norteamericana. Posteriormente, los cambios ocurridos en la vida nacional fueron debilitando la influencia norteamericana, y en los años sesenta, por la primacía de concepciones reconocidas más tarde como erróneas, desaparecen las relaciones monetario – mercantiles entre las empresas y virtualmente con ellas la contabilidad, la cual se ve limitada al control económico.

La praxis cubana vuelve a renacer en 1975, pero entonces muy deudora de las concepciones contables que prevalecían en los antiguos países socialistas de Europa del este, al formar parte Cuba de los países miembros del Consejo de Ayuda Mutua Económica (CAME). A partir de ese momento, comienzan sucesivos cambios en la contabilidad cubana, enmarcados en tres etapas sucesivas de perfeccionamiento, según los análisis realizados por Borrás y López (1996) y Armenteros y Vega (2000).

Las empresas cubanas a través de las universidades y la Asociación Nacional de Economistas y Contadores de Cuba (ANEC), asimilan la crisis de la contabilidad de costos, y estudian las herramientas más acertadas que se aplican en el ámbito mundial, para potenciar el desarrollo económico.

Para esto es necesario comenzar por conocer la teoría del valor como fundamento para la gestión del costo.

La teoría del valor como fundamento para la gestión del costo

Resultaría difícil encontrar alguna técnica, procedimiento, o instrumento de gestión, cuya utilización no esté supeditada directa o indirectamente por la obtención de valor económico, por tanto, la gestión basada en el valor[3] (Cartier 1997), es una característica común y no específica para todas las técnicas de gestión empresarial. (Baujín 2005)

En 1985 el Profesor Michael E. Porter de la Escuela de Negocios de Harvard, introdujo el concepto del análisis de la cadena de valor en su libro Competitive Advantage (Ventaja Competitiva).

Al presentar sus ideas, Porter (1985) le dio crédito al trabajo que Mckinsey & Co. había hecho al comienzo de la década del los 80 sobre el concepto de los "sistemas empresariales". Mckinsey consideraba que una empresa era una serie de funciones (mercadeo, producción, recursos humanos, investigación y desarrollo) y que la manera de entenderla era analizando el desempeño de cada una de esas funciones con relación a las ejecutadas por la competencia. Con relación al trabajo de Mckinsey, la sugerencia de Porter (1985) fue que había que ir más allá del análisis de un nivel funcional tan amplio y que era necesario descomponer cada función en las actividades individuales que la constituían, como paso clave para distinguir entre los diferentes tipos de actividades y sus relaciones entre si.

El punto de partida del concepto del análisis de la cadena de valor de Porter lo encontramos en su primer libro Estrategia Competitiva publicado en 1980, donde identificaba dos fuentes separadas y fundamentales de ventaja competitiva: el liderazgo en costo bajo y la diferenciación. Porter (1980) enfocó su nuevo concepto, argumentando que el liderazgo en costo bajo o la diferenciación dependía de todas aquellas actividades discretas que desarrolla una empresa y que separándolas en grupos estratégicamente relevantes, la gerencia podría estar en capacidad de comprender el comportamiento de los costos, así como también identificar fuentes existentes o potenciales de diferenciación.

La cadena del valor vista desde el punto de vista semántico, se define como el proceso de formación de valores los cuales quedan entrelazados entre sí. El análisis de este concepto no se puede enmarcar como un problema idiomático sino técnico.

Porter (1985) define el valor como la suma de los beneficios percibidos que el cliente recibe, menos los costos percibidos por él al adquirir y usar un producto o servicio. La cadena de valor es esencialmente una forma de análisis de la actividad empresarial mediante la cual descomponemos una empresa en sus partes constitutivas, buscando identificar fuentes de ventaja competitiva en aquellas actividades generadoras de valor. Esa ventaja competitiva se logra cuando la empresa desarrolla e integra las actividades de su cadena de valor de forma menos costosa y mejor diferenciada que sus rivales.

A partir del concepto general de cadena de valor y con el objeto de ser competitiva, cada empresa debería definir su propia cadena de valor, mediante la subdivisión de grupos de actividades. Porter (1985) aconseja la individualización de aquellas actividades con suficientes características propias desde un punto de vista económico diferenciado, un poderoso impacto sobre el esfuerzo de diferenciación de la empresa, o un costo considerablemente creciente.

Este análisis a nivel de empresa se realiza a partir del diseño de la cadena de valor simple, cuya filosofía se puede apreciar en la Figura 1.1. En la misma se puede ver en su primer eslabón la formación o creación del producto o servicio, o sea, su concepción, primer paso para la formación de valores.

Figura 1.1. Diseño de una cadena de valor simple.  [Elaboración Propia]

Sin embargo, como resultado del proceso de innovación y la división social del trabajo, surge la necesidad del análisis de la cadena de valor en su forma extendida. Esta, como su nombre lo indica, es mucho más amplia y compleja pues está condicionada por el número de enlaces que existen en la misma, con una tendencia al aumento.

En la actualidad, se enfatiza la necesidad de realizar una gestión basada en el valor, pues tanto las técnicas que se utilizan, como los gestores de la organización, están dirigiendo su atención y sus esfuerzos de forma preeminente hacia solo una de las facetas de la actividad económica[4], en detrimento en ese caso del necesario equilibrio con que deben tratarse en todo momento.

Porter (1985) fue más allá del concepto de la cadena de valor, extendiéndolo al sistema de valor, el cual considera que la empresa está inmersa en un conjunto complejo de actividades ejecutadas por un gran número de actores diferentes. Este punto de vista nos lleva a considerar al menos tres cadenas de valor adicionales:

§         Las cadenas de valor de los proveedores, las cuales crean y le aportan los abastecimientos esenciales a la propia cadena de valor de la empresa.

§         Las cadenas de valor de los canales, que son los mecanismos de entrega de los productos de la empresa al usuario final o al cliente.

§         Las cadenas de valor de los compradores, que son la fuente de diferenciación por excelencia, puesto que en ellas la función del producto determina las necesidades del cliente.

Marx (1973), abordó estos elementos relacionados con el valor con un nivel de profundidad extrema, haciendo énfasis en el proceso de la valorización, que no es más que el mismo proceso de creación de valor, prolongado a partir de un punto determinado ,o sea, a partir del momento en que en el proceso de producción se recupera el capital invertido por el capitalista en la contratación de fuerza de trabajo y se comienza a crear por esta un valor superior al anticipado por el capitalista, que es a lo que se denomina plusvalor o plusvalía.

Desde la filosofía de la gestión del valor, los sistemas de costos tradicionales, no aportan a la empresa la información necesaria sobre el comportamiento del costo. La obtención de información para este propósito requiere desglosar la información del costo de ejecución de actividades específicas y por tanto, adoptar el sistema ABC[5], además de analizar su evolución hacia el ABM[6] y el ABB[7].

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