PROCEDIMIENTO PARA LA CONSOLIDACIÓN, PRESENTACIÓN Y ANÁLISIS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LA CENTRAL DE TRABAJADORES DE CUBA, COMITÉ PROVINCIAL LAS TUNAS

Resumen

La  presente investigación se realizó en la unidad presupuestada Central de Trabajadores de Cuba, Comité Provincial de las Tunas, organización no gubernamental, de subordinación nacional. Esta entidad tiene  una función política, que la dirige un secretariado, su razón de ser es representar a todos los trabajadores, propiciar la unidad entre los mismos y capacitarlos. Para brindar los aseguramientos necesarios existe un área administrativa. La investigación se estructuró en dos capítulos, de la siguiente forma: Capítulo 1. Marco teórico referencial: en este capítulo se hace referencia al proceso contable financiero y  sus etapas, haciendo énfasis en la consolidación, presentación, análisis e interpretación de los Estados Financieros, que es el tema objeto de estudio. Para conformar el mismo se realizó una amplia revisión bibliográfica. Capítulo 2. Procedimiento para la consolidación, presentación y análisis de los Estados Financieros en la CTC:  en este capítulo se caracteriza y diagnostica el proceso contable de la CTC, se propone el procedimiento, que está estructurado en tres etapas: consolidación, presentación y análisis e interpretación  de los Estados Financieros y además su aplicación en la CTC, se arriba a conclusiones y se realizan recomendaciones. Se utilizan diferentes métodos, técnicas y procedimientos, para sustentar la investigación, utilizando como método universal el dialéctico materialista, que permite cumplir con el objetivo propuesto al lograr diseñar un procedimiento para  la consolidación y  presentación de los Estados Financieros que posibilite el análisis y la interpretación de los mismos para utilizarlos como base en la toma de decisiones.

Palabras clave: Estados financieros consolidados, análisis e interpretación de estados financieros.

Introducción

La búsqueda de la eficiencia, la productividad, el ahorro y la racionalización a través de la explotación al máximo de los recursos materiales, financieros y humanos, constituyen la primera y más importante tarea de la administración.
Es necesario lograr controlar los recursos en las diferentes entidades, para ello deben existir sistemas contables que permitan registrar los hechos económicos en el momento oportuno y que posibiliten realizar los análisis sobre: ¿cuánto se necesita?, ¿cuánto se ha gastado y en qué?
Las organizaciones no gubernamentales en Cuba también están encargadas de llevar adelante el desarrollo de la economía, dentro de ellas está la Central de Trabajadores de Cuba (CTC). La misma agrupa en sus filas a afiliados de los diferentes sindicatos, ha contribuido al desarrollo económico, político y social de la nación, a la superación política, cultural y técnica de los trabajadores y a la disciplina en el trabajo. Tiene centros contables a niveles nacional y provincial, ha creado la infraestructura necesaria para garantizar su objeto social.
La CTC realiza operaciones financieras en ambas monedas con los servicios de los hoteles y casas de tránsito en todo el país y realiza la producción y comercialización del periódico Trabajadores, entre otras actividades. Al cierre de cada período contable solo se presenta un balance de comprobación y un análisis de los gastos comparado con el presupuesto asignado, limitando ello la toma de decisiones.
La CTC se enmarca en la actividad presupuestada, por ello debe regirse por las normas específicas de la contabilidad para esta actividad establecidas en la Resolución 235/2005 del Ministerio de Finanzas y Precios. Esta resolución ha sido modificada por la Resolución 334/2010 del propio Ministerio, estableciendo la norma específica para la contabilidad de la actividad presupuestada # 2, “Proformas de Estados Financieros”. NECAP-2. En esta norma se regula cómo se debe hacer la presentación de los Estados Financieros, y se plantea que todas las entidades deben presentar Estados Financieros al cierre del período contable.
Por todo lo explicado anteriormente para cumplir con la norma de la actividad presupuestada se hace necesaria la consolidación de los Estados Financieros, como etapa previa a la presentación, el análisis y la interpretación de sus resultados y la CTC no llega a su confección, al no existir los procedimientos para su presentación.
Por tanto, es objetivo de este trabajo consiste en diseñar un procedimiento para la consolidación, presentación y análisis de los Estados Financieros en la CTC, que contribuya a la toma de decisiones.

Desarrollo

Según el criterio de las autoras de esta investigación los pasos que se realizan en un  proceso contable son los siguientes:
1.- Registrar las operaciones del período en los diarios correspondientes.
Todos los hechos que suceden en el entorno de una entidad no son cuantificables, por ello el primer paso siempre será analizar las operaciones, determinando qué se va a registrar, es decir se registrarían los eventos que son medibles y que afectan los Estados Financieros de la entidad a través de los asientos en el libro diario.
2.- Hacer el pase de los libros diarios al mayor y determinar saldos.
Luego de asentadas en los libros diarios todas las transacciones que tuvieron lugar se hace necesario asignarle, a cada cuenta el movimiento o transacción que tuvo,  para determinar un saldo de cada cuenta. Cada cuenta tendrá una hoja de mayor.
3.- Elaborar balance de comprobación.
Concluido el pase al mayor y determinado los saldos, se elabora el balance de saldos, relacionando todas las cuentas, donde la suma de los saldos deudores tiene que ser igual a la suma de los saldos acreedores o la sumatoria de los cargos tiene que ser igual a la sumatoria de los abonos.
4.- Formular asientos de ajuste y pasarlos al mayor.
En la realización de las operaciones de la empresa pueden realizarse contabilizaciones incorrectas por desconocimiento o descuido, se pueden realizar pagos anticipados, cobros anticipados, puede ganarse o perderse intereses sobre documentos, se debe acumular la depreciación, la amortización de los activos fijos, entre otros, todo lo cual se puede llevar a los registros contables a través de los asientos de ajuste.
5.- Elaborar un balance de comprobación después de ajustes.
Cuando se contabilizan los ajustes y se realiza su pase al mayor se hace necesario presentar nuevamente un balance de comprobación para determinar que todos los débitos que se hicieron fueron iguales a todos los créditos.
6.- Elaborar Estados Financieros a partir del balance de comprobación ajustado.
Después de la preparación del balance de comprobación ajustado se presentan los Estados Financieros con la finalidad de brindar información sobre la situación económica financiera de la entidad.
7.- Formular asientos de cierre y realizar pases al mayor.
Las cuentas nominales se cierran al final del período contable y se traspasa su resultado al capital, las cuentas de saldo deudor se cierran con un crédito y viceversa las de saldo acreedor con un débito, luego se realiza el pase al mayor y con ella quedan cerradas.
8.- Elaborar balance de comprobación posterior al cierre.
Concluido el cierre de las cuentas nominales se presenta un balance de comprobación con las cuentas reales.
9.- Realizar el análisis y la interpretación de los resultados que muestran los Estados Financieros.
Este paso es importante al realizarse valoraciones sobre la situación de la entidad al cierre del período contable.
Teniendo en cuenta ambos criterios se puede argumentar que la presentación, el análisis y la interpretación de los Estados Financieros constituyen pasos o fases que se deben tener en cuenta por todas las entidades como reflejo fiel de sus resultados económicos financieros.
Según Normas Cubanas de Contabilidad (NCC), (2005): los Estados Financieros constituyen una representación estructurada de la situación financiera y del rendimiento financiero de la entidad.
Según NCC, (2010): los Estados Financieros sintetizan la ejecución de la contabilidad, constituyendo fuentes de información sobre la marcha de la entidad.
En “Las Finanzas en la Empresa” (1989), se plantea que los Estados Financieros principales deben servir para (p.12):

En “Las Finanzas en la Empresa” (1989),  se plantea que consolidación, en la terminología contable, significa la agrupación de estados o informes financieros de dos o más entidades económicas jurídicamente independientes (p.81).
Plantea, además, que las consolidaciones se pueden presentar de dos formas:

En este mismo libro (p.83) se puede conocer que “Los Estados Financieros consolidados son aquellos que se presentan para mostrar la situación financiera y el resultado de las operaciones de una entidad económicamente integrada por la compañía tenedora y sus subsidiarias; varias empresas jurídicamente independientes que responden en forma individual a sus derechos y obligaciones se suman con el fin de conocer cuál es la situación financiera y el resultado de las operaciones del grupo que, en esencia, desde el punto de vista financiero y administrativo, es una sola entidad económica.
Según Jesús Lista Blanco (sin año): la casa principal necesita periódicamente reunir en un balance todos sus valores. En lugar de formular tantos balances, además del propio,…se suman todas las partidas del mismo nombre para obtener un balance consolidado (p.208).
Plantea además lo siguiente: para esta consolidación no son necesarios asientos en los libros, pues se hace solamente con la finalidad de conocer, en resumen, la situación financiera de la empresa, en una fecha determinada (p.209).
Carlos Rodríguez (2001) expresa otra definición sobre los Estados Financieros Consolidados,  planteando que son aquellos que presentan la situación financiera y los resultados de las operaciones, los cambios en el patrimonio, así como los flujos de efectivo de la matriz o controlante y sus subordinadas o dominadas, como si fuesen los de un solo ente económico.

Por tanto los Estados Financieros Consolidados tienen por objetivo presentar la situación financiera y los resultados de operación de dos o más entidades económicas, jurídicamente independientes, para la toma de decisiones correctas y lograr objetivos comunes al mejorar el grado de solvencia financiera. La información que brindan los Estados Financieros Consolidados puede tener algunas limitaciones al no revelar la situación financiera individual de una entidad, pueden no haberse preparado sobre las mismas bases.
Teniendo en cuenta los criterios expuestos anteriormente las autoras de esta investigación concluye que la consolidación de Estados Financieros es agrupar estados financieros de dos o más entidades jurídicamente independientes que tienen patrimonio.
El proceso de consolidación se hace por pasos o fases, ellas son: homogeneización, agregación y la de eliminación y ajuste. A continuación se explicará en qué consiste cada una:
Homogeneización: consiste en la revisión de las cuentas para conocer la unidad de medida, fecha de corte, criterios en la exposición de las cuentas, etc. Para realizarlo se debe tener en cuenta lo siguiente:

Agregación: después que se logra que la información a incorporar a la consolidación sea homogénea con la del resto de las sociedades integrantes de la misma, se debe efectuar su agregación.
Eliminación y ajuste: para ello se deben eliminar, mediante ajustes, los ingresos y gastos, los créditos y débitos recíprocos y los resultados derivados de las operaciones internas entre las sociedades.
En la NCC # 1 “Presentación de Estados Financieros” de la Resolución 235/2005 del Ministerio de Finanzas y Precios, se establece que los Estados Financieros se presentan una vez al año, aún cuando se pueden elaborar Estados Financieros intermedios con vistas a lograr un control eficaz de los recursos y la utilización de estos en la toma de decisiones, si la fecha de presentación cambia y los Estados Financieros anuales se presentan por un período mayor o menor a un año, la entidad debe exponer el motivo por el cual utiliza un período distinto al usual.
Es criterio de estas autoras que en ellos se sintetizan los resultados de las operaciones del período económico a una fecha determinada. Deben ser elaborados por el profesional de mayor jerarquía en el área contable, a través de las normas y procedimientos establecidos.
Según la  NCC # 1 (2005) “Los Estados Financieros constituyen una representación estructurada de la situación financiera y del rendimiento financiero de la entidad, muestran los resultados de la gestión realizada por los administradores con los recursos que se le han confiado”.
Esta norma fue modificada por la Resolución 339/2010, Titulada Norma Específica de Contabilidad de la Actividad Presupuestada # 2”Proforma de Estados Financieros” (NECAP-2), en ella se establece su objetivo, alcance, consideraciones generales así como las proformas y sus indicaciones metodológicas.
La NECAP-2 establece además en su punto # 9 que las entidades deben presentar de uso obligatorio el Estado de Situación, Estado de Resultado, Inversiones y Donaciones, Estado de disponibilidad y el Estado de gastos.

A continuación se realizará una breve reseña de cada uno de ellos:

Según Charles Hongren (sin año): “El balance general es una fotografía del estado financiero en un instante de tiempo. Relaciona, todos los activos, pasivos y el capital contable” (p.20).
Según Carlos Mallo (sin año): “El Balance de Situación es un estado contable que representa sistemáticamente la situación de los fondos en un determinado momento de una entidad. Estos fondos vienen clasificados de acuerdo con el principio de dualidad contable en dos aspectos: las fuentes de financiación y su imagen” (p.150).
Según el criterio de esta autora se  puede resumir que el Estado de Situación en una entidad presenta en forma clasificada todas las cuentas que representan bienes, derechos, obligaciones y el capital para una fecha determinada, es decir, presentan la situación objetiva de la empresa, muestran los orígenes y las aplicaciones de los recursos. Se debe elaborar una vez al año al cierre del ejercicio contable aunque pueden en dependencia de las necesidades de la empresa prepararse para períodos mensuales, trimestrales, semestrales o anuales.

Según Meig & Meig (sin año):”Se puede decir que un estado de resultados se utiliza para resumir los resultados operativos de un negocio asociando los ingresos ganados durante un período dado de tiempo con los gastos incurridos para obtener dicho ingreso”(p.83).
Según A. Perdomo (1986): “Es el estado financiero que muestra la utilidad o pérdida neta, así como el camino para obtenerla en un ejercicio determinado, pasado, presente o futuro”, o bien: “Documento financiero que analiza la utilidad o pérdida neta de un ejercicio o período determinado, pasado, presente o futuro”(p.67).
Según el criterio de esta autora el Estado de Resultado muestra, como su nombre lo indica, el resultado de una entidad en un período determinado, que puede ser una ganancia o una pérdida, resume las cuentas de ingresos, gastos y costos incurridos en la entidad.

Según la Resolución 339/2010, Titulada Norma Específica de Contabilidad de la Actividad Presupuestada # 2”Proforma de Estados Financieros” (NECAP-2). Este estado tiene tres secciones, en ella se deben detallar las inversiones materiales que se están realizando por los diferentes conceptos, si se tienen inversiones financieras y las donaciones recibidas y entregadas en el período que se evalúa.

Según la Resolución 339/2010, Titulada Norma Específica de Contabilidad de la Actividad Presupuestada # 2”Proforma de Estados Financieros” (NECAP-2). Este  estado brinda la información sobre el movimiento del efectivo durante un período dado, identificando las erogaciones pendientes a realizarse, los pagos realizados y la determinación de los recursos aplicados en el período.

Según las  NCC (Sección 3) y la Resolución 339/2010, Titulada Norma Específica de Contabilidad de la Actividad Presupuestada # 2”Proforma de Estados Financieros” (NECAP-2).
El Estado de Ejecución Presupuestaria muestra, en forma comparativa, los valores presupuestados, su ejecución y las diferencias producidas en cada uno de los grupos de ingresos y gastos durante el período contable informado. Mide el cumplimiento del presupuesto aprobado por cada ente gestor, además, las autoridades pueden conocer los resultados derivados de la ejecución del presupuesto, los que se obtienen por diferencia entre los ingresos y gastos corrientes, de capital e inversión y financiamiento. Estos datos son importantes para evaluar y formular previsiones para períodos similares.
Teniendo en cuenta  la necesidad  de que se cumpla con las NCIF se elaboró el procedimiento que de respuesta a este propósito para que se presenten los Estados Financieros en la CTC, se realice su análisis y se emitan valoraciones.
El procedimiento que se propone a continuación se elaboró teniendo en cuenta los resultados del diagnóstico y la necesidad de realizar análisis que aporten los elementos necesarios en la toma de decisiones y que ofrezca información sobre la situación económica financiera de la entidad.
Objetivos

Alcance

Responsabilidad en la emisión y presentación de los Estados Financieros

El procedimiento está estructurado en tres etapas, ellas son:
Etapa 1: Consolidación de los Estados Financieros.
Etapa 2: Presentación de los Estados Financieros.
Etapa 3: Análisis e interpretación de los Estados Financieros.

Etapa 1. Consolidación de Estados Financieros
Generalmente se consolidan Estados Financieros de entidades, grupos, compañías, pero como se ha explicado antes, la CTC, no llega a la presentación de los mismos, por ello se hace necesario tomar como base la consolidación de los balances de comprobación.
Para realizar este procedimiento se tiene que utilizar una hoja de trabajo, que puede ser manual en una hoja de análisis o auxiliado de un programa informático como el Microsoft Office Excel.

Instrucciones:
Columna 1: código, relación de las cuentas en uso según el clasificador vigente.
Columna 2: concepto, nombre de las cuentas según su enunciado en el clasificador. 
Columna 3: saldos deudores y acreedores del Balance de Comprobación de la CTC Provincial. Como es la principal tiene operaciones en un grupo más grande de cuentas. 
Columna 4: saldos deudores y acreedores del Balance de comprobación del Sindicato N, hasta Xn sindicatos.
Columna 5: balance de comprobación antes de ajuste, sumatoria de saldos de todas las cuentas deudoras y acreedoras de todos los balances de comprobación que se están consolidando, sin realizarse ajustes entre ellos.
Columna 6: ajustes, son los que surgen en el proceso de eliminaciones en la fase 3 de la consolidación.
Columna 7: balance de comprobación ajustado, es el resultado final de la sumatoria de los saldos deudores y acreedores de los balances de comprobación después de realizado los ajustes y eliminaciones de la fase 3.
En correspondencia con lo anteriormente explicado para consolidar los balances de varias entidades se deben seguir varios pasos o fases: homogeneización, agregación y la de eliminación y ajustes. A continuación se explicará como realizar cada fase:
Fase 1: homogeneización. Esta fase tiene como finalidad que los criterios en la exposición de las cuentas a consolidarse sean los mismos y que la fecha de cierre sea la misma y en caso de que sea diferente se debe exponer en una nota aclaratoria (la diferencia no debe ser superior a tres meses). Para realizarlo se debe tener en cuenta la homogeneización temporal y la valorativa:
Homogeneización temporal: dentro de esta fase se debe comprobar que la información que ofrecen las cuentas de los balances de comprobación a consolidar estén referidas a la misma fecha y período.
Homogeneización valorativa: dentro de esta fase se deben comparar los criterios con los que han sido presentadas las cuentas, es decir, la revisión del uso, naturaleza y contenido de las cuentas; en caso de que existan diferencias significativas, se deben realizar ajustes para que la información contable se presente teniendo en cuenta la misma  política contable, por ejemplo que el método de depreciación que se está aplicando sea el mismo.
En esta fase después que se reciben todos los balances de comprobación que se van a consolidar se debe realizar lo siguiente:
1.- Verificar que las cuentas que reflejen los balances de comprobación sean las establecidas por el organismo, para ello remitirse al clasificador de cuentas (anexo 7).
2.- Comprobar igualdad de la sumatoria de los saldos deudores y acreedores de todos los balances de comprobación. La sumatoria tiene que ser igual, para evitar diferencias en el momento de la consolidación, en el caso de los sindicatos su contabilidad es manual y pueden tener errores al transcribir el balance.
3.- Verificar que no existen cuentas con saldos contrarios a su naturaleza, deudora o acreedora. Para ello es necesario conocer la clasificación de las cuentas y la naturaleza de las mismas.
Tener siempre presente que las cuentas de activo y gastos tienen naturaleza deudora y las cuentas de pasivo, ingreso y capital tienen naturaleza acreedora.
4.- Verificar que todos los balances de comprobación a consolidar se encuentren expresados en la misma unidad monetaria, esto se debe revisar porque hay entidades que pueden estar expresando su balance en miles de pesos o redondeando los números y al consolidarse se desvirtúan los resultados.

Fase 2: agregación
Para la consolidación de los Estados Financieros se propone utilizar el método de integración global, por tener dirección única, además porque se incorporan todos los bienes, derechos y su patrimonio. Para ello se deben tener los balances de comprobación de todos y cada uno de los sindicatos involucrados en la consolidación, integrando  de manera ordenada, armoniosa y homogénea toda la información financiera que brindan los balances de comprobación que se van a consolidar. Para realizar este paso se debe hacer lo siguiente:
1.-Se fijan en una hoja de trabajo los saldos por cuentas de todos los balances de comprobación que se van a consolidar como se explicó anteriormente.

Fase 3: eliminación y ajustes
Existen operaciones entre la CTC y los sindicatos que deben ser eliminadas para presentar un balance consolidado porque crearían duplicidad en los saldos, entre ellas se encuentran: la utilidad o la pérdida en la venta de activos fijos y los saldos por cobrar o por pagar que tengan entre CTC y sindicatos y cualquiera otra transacción u operación entre los mismos o dentro de las cuentas de la CTC, que implique su duplicidad en el momento de presentar los estados financieros consolidados.
Las operaciones que deben ser eliminadas son las siguientes:
Cuenta 139 - Cuenta por cobrar Tarjeta Magnética de Combustible (TMC): cuenta de naturaleza deudora, que  representa el importe de combustible que se le carga a cada sindicato. Se elimina con la cuenta 409 – Cuenta por pagar Tarjeta Magnética de Combustible (TMC): cuenta de naturaleza acreedora, donde se registra el combustible  recibido por los sindicatos que no se pagó en el mes.
Cuenta 140 – Cuentas por cobrar: cuenta de naturaleza deudora, representa los importes pendientes de cobro por servicios prestados o productos vendidos. Se elimina con la cuenta 410 – Cuentas por pagar: cuenta de naturaleza acreedora, donde se registran los servicios o productos recibidos que no se pagaron en el mes.

En esta operación el ajuste que se debe realizar es el siguiente:
Las operaciones que se presentarán a continuación se eliminan porque de lo contrario se presentaría en el balance un saldo deudor y uno acreedor por el mismo importe.
Cuenta 350 – Operaciones entre dependencia (activo): es de naturaleza deudora, se utiliza para transferencias entre almacenes, recibir o entregar activos, útiles, etc.
Cuenta 575 – Operaciones entre dependencia (pasivo): es de naturaleza acreedora, se utiliza para transferencias entre almacenes, recibir o entregar activos, útiles, etc.
111/000 Efectivo en banco-Cuota sindical municipios: cuenta de naturaleza deudora, donde se registra el efectivo recibido por concepto de cuota sindical.
401/000 Cuota sindical a transferir: cuenta de naturaleza acreedora, en ella se registra el efectivo recibido por concepto de cuota sindical pendiente a transferirse.

Después que se determinan los ajustes que se deben formular se realiza el pase a la hoja de trabajo en las columnas habilitadas para ajustes, se verifica la igualdad de la sumatoria de las columnas debe y haber.
Concluida la fase anterior se obtiene el balance consolidado de la CTC y los sindicatos, por ello después de realizado los ajustes se debe:
1.- Sumar los saldos por cuentas para llegar a un saldo consolidado de cada cuenta integrándose fila a fila las cuentas de naturaleza similares dentro de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos.
Por ejemplo, sería sumar los saldos de la cuenta 101 – Efectivo en caja de todos los sindicatos que se van a consolidar y el de la CTC y así para cada cuenta, después de realizado los ajustes.
2.- Concluido este proceso se verificaría la igualdad de la sumatoria de los saldos deudores y acreedores en el balance de comprobación consolidado.

Después de realizar la consolidación de los balances se está en condiciones de realizar la presentación de los estados financieros, que es la próxima propuesta:
Etapa 2: presentación de Estados Financieros
La presentación de los Estados Financieros se regula por el Ministerio de Finanzas y Precios con la asesoría del Comité de Normas Cubanas de Contabilidad. Deben prepararse usando políticas contables uniformes. La norma para la actividad presupuestada fue modificada por la Resolución 339/2010 del Ministerio de Finanzas y Precios, NECAP-2. En ella en su punto # 9 se establece que los estados a presentar de uso obligatorio son: el Estado de Resultado, Estado de Situación, Inversiones y Donaciones, Estado de disponibilidad y el Estado de Gastos. En  este procedimiento se hace la propuesta de la presentación del  Estado de Resultado, Estado de Situación y del Estado de Gastos.
El Estado de Resultados expone los ingresos, gastos, costos y el resultado final de una Unidad Presupuestada en un período determinado o ejercicio económico.
El Estado de Situación muestra los activos, pasivos y el capital de una entidad en una fecha determinada, muestra la posición financiera de las unidades presupuestadas en una fecha dada.
El Estado de Ejecución Presupuestaria o de gastos mide el cumplimiento del presupuesto aprobado por los diferentes epígrafes, partidas, centros de costo de acuerdo al clasificador por objeto de gasto.
Como se plantea en la Resolución 235/2005 los estados financieros deben garantizar que sean comparables con otros de la misma entidad en períodos anteriores y con otras entidades.
Debe tener el encabezamiento y pie de página que establece la Resolución 235/2005 del Ministerio de Finanzas y Precios y la Resolución  339/2010 del propio Ministerio, para la actividad presupuestada.

Instrucciones
Entidad: se anota el nombre, según código REEUP y sin siglas, de la entidad a la que corresponda la información
DPA: código de la provincia y municipio
Código de la entidad: según el REEUP, se clasifica por código del organismo, de subordinación y de la entidad
NAE: código por donde clasifica la Unidad Presupuestada, en división y clase.
Pie del modelo: nombres, apellidos y firmas de aquellos que confeccionan y aprueban la información y la fecha de su elaboración.
A continuación se explicará el procedimiento para presentar el Estado de Resultado, Estado de Situación y el Estado de Gastos presupuestarios.
Estado de Resultado
Es un estado dinámico que representa la situación real de una entidad al cierre de un período determinado, muestra los resultados después de vender los productos o servicios y el resultado final puede ser una ganancia o una pérdida.

Instrucciones:
1.-Ingresos presupuestarios: son los que se obtienen por la actividad propia del organismo. Saldo de la cuenta financiamiento para operaciones corrientes del balance de comprobación consolidado.
2.-Gastos presupuestarios: son los que se originan en la actividad ordinaria del organismo. Sumatoria  de los saldos de las cuentas: gastos corrientes (851), actividades especiales (858), capacitación (852) y propaganda política (854) del balance de comprobación consolidado.
3.-Resultado de la actividad fundamental: se deben deducir de los ingresos presupuestarios (1), los gastos presupuestarios (2), ello puede originar una ganancia o una pérdida.
4.- Ventas: son los que se obtienen por las ventas de servicios en las diferentes áreas, pueden ser en moneda nacional y en moneda libremente convertible. Sumatoria de  los saldos de las cuentas: ingreso de actividad comercial (951), ingreso de fincas agropecuarias (953), ingreso de comedores (954) y otros ingresos (970) del balance de comprobación consolidado.
5.- Costo de ventas: saldo  de la cuenta 810 del balance de comprobación consolidado.
6.- Gastos de operación: sumatoria de los saldos de las cuentas de gastos: gasto de  actividad comercial (891), gasto de fincas agropecuarias (893) y gasto de comedores (894) del balance de comprobación consolidado.
7.- Resultado de la actividad comercial: se deben deducir de las ventas (4), los gastos y costos (5 y 6), ello puede originar una ganancia o una pérdida
8.- Resultado total de la entidad: se determina de la siguiente forma:

Estado de Situación
Para su presentación es necesario tener en cuenta varios elementos:
1.- Clasificación de las cuentas (activo, pasivo y capital), para ello remitirse al clasificador de cuentas en uso de la CTC.
2.- El encabezado y pie de página tiene que ser el que establece la Resolución 235 / 2005 y la Resolución 339 / 2010 del Ministerio de Finanzas y Precios.
3.- Tener en cuenta en la presentación que:

Instrucciones
Columna A. Código cuentas
Columna B. Conceptos
Columna C. Saldos en esa fecha.
Fila 01. Activo
Fila 02. Activo circulante: (efectivo en caja, efectivo en banco, cuentas por cobrar, pago anticipado, anticipos a justificar, adeudos con el presupuesto del estado, inventarios).
Fila 03. Activo fijo tangible (mobiliario, edificios, autos, computadoras, entre otros.).
Fila 04. Activos diferidos (gastos diferidos).
Fila 05. Otros activos (operaciones entre dependencia).
Fila 06. Total de activos (sumatoria de la fila 02 hasta la 05)
Fila 07. Pasivo y Capital
Fila 08. Pasivo circulante (cuentas por pagar, nómina por pagar, retenciones por pagar, reserva para vacaciones, adeudo con el presupuesto del estado).
Fila 09. Pasivos diferidos (créditos diferidos a otros períodos)
Fila 10. Otros pasivos (operaciones entre dependencia).
Fila 11. Total de pasivos (sumatoria de la fila 08 hasta la 10)
Fila 12. Capital (fondo de inversión estatal)
Fila 13. Total pasivo y capital (sumatoria de la fila 11 y  la 12)
Estado de Gastos Presupuestarios
Este estado permite observar la ejecución de los diferentes presupuestos asignados teniendo en cuenta la planificación realizada por epígrafes y partidas. El administrativo y el jefe económico responsabilizado con el control contable lo analizarán mensualmente y rendirán cuenta de ello en el secretariado y en el Consejo de dirección.
Instrucciones
Columna A. Epígrafes
Columna B. Partidas
Columna C. Conceptos
Columna D. Plan hasta esa fecha (Se corresponde con la información acumulada hasta el mes que se informa).
Columna E. Real hasta esa fecha (Se corresponde con el gasto acumulado hasta el mes que se informa).
Columna F. Por ciento ejecutado hasta esa fecha (Real entre plan x 100).
Fila 01. Salarios (salario de dirigentes políticos, salario de dirigentes administrativos y empleados, la partida descanso 9.09 % del salario, las excepciones salariales, estimulación y salario de adiestrados).
Fila 02. Viáticos (gastos por concepto de alimento, hospedaje y otros en viajes dentro o fuera de la provincia).
Fila 03. Alimentos (comprende la compra de alimentos elaborados o sin elaborar y las mermas).
Fila 04. Vestuario y lencería (comprende los gastos por estos conceptos).
Fila 05. Materiales (comprende los gastos por este concepto: oficina, mantenimiento, piezas, insumos de computación, de limpieza, entre otros)
Fila 06. Servicios (comprende los gastos por concepto de comunicaciones, pasajes, agua, servicios florales, reparación de autos y  computadores).
Fila 07. Otros servicios (comprende los gastos por pago de impuesto terrestre, servicio de abogada, sellos, revisión técnica de los autos)
Fila 08.Portadores energéticos (comprende los gastos por electricidad, gas, combustible y lubricantes)
Fila 09. Contribución a la seguridad social (comprende los gastos por concepto del pago del 12.5% del salario para aportarse a la seguridad social)
 Fila 10. Total (sumatoria de la fila 01 hasta la 09)

Etapa 3. Análisis e interpretación de los Estados Financieros
Como antes se ha expresado utilizando la información que brindan los Estados Financieros se puede realizar una evaluación histórica de la entidad y muestran las debilidades y fortalezas que existen en la misma.
Se proponen utilizar los métodos de análisis:

Para conocer la situación de la entidad se proponen los siguientes análisis:
Análisis de la estructura del Balance General
Como se explica anteriormente a través del método del análisis vertical, con el procedimiento de por cientos integrales se puede realizar el análisis de la estructura del Balance General, que consiste en el cálculo de la proporción que representa cada grupo patrimonial en relación al total de activo y pasivo más capital, este análisis se debe realizar tomando los estados financieros a un mismo período.
El cálculo se realizaría dividiendo cada grupo de cuentas entre su total, por ejemplo ¿Qué proporción representa el activo circulante en el año xx del total de activo?, y así sucesivamente con cada grupo de cuentas.
Este análisis permite conocer si la estructura de la entidad es correcta para las actividades que realiza, por ello para realizar las valoraciones se deben tener en cuenta algunos criterios:
1.-Si el activo circulante es casi el doble que el pasivo a corto plazo la situación de la entidad es correcta.
2.-Si el activo circulante es menor que el pasivo circulante la entidad puede tener problemas de liquidez, para ello sus pagos a corto plazo deben estar altos.
3.-Si el activo disponible (derechos de cobros a corto plazo y efectivo) iguala al pasivo a corto plazo o pasivo circulante, la situación de la entidad es correcta y no tendrá problemas de liquidez.
Para el análisis de las razones no existen parámetros de comparación por realizarse estos cálculos por primera vez en la CTC, por ello no se puede afirmar si los resultados son satisfactorios o no.
Razones de liquidez
Como se explica anteriormente estas razones miden la capacidad de la empresa para asumir sus deudas más urgentes. Dentro de estas razones se proponen analizar las siguientes:
1.-Capital neto de trabajo (CT): expresa los medios que posee la empresa después de descontar sus deudas a corto plazo, generalmente se toma como la diferencia entre los activos circulantes de la entidad y sus pasivos circulantes y el resultado debe ser positivo para tener capital de trabajo. Se expresa en pesos.
Se calcula: CT= Activo circulante – Pasivo Circulante.
2.-Índice de Liquidez general: muestra la capacidad de la empresa para asumir sus deudas más urgentes.
Se calcula: Índice de Liquidez general = Activo circulante / Pasivo circulante.
Se expresa: la entidad cuenta con $ x en sus activos circulantes para cubrir cada peso de deuda a corto plazo.
3.- Índice de liquidez inmediata o prueba del ácido: muestra la capacidad de la entidad para asumir sus deudas a corto plazo después de descontar los inventarios, que es la parte menos líquida de los mismos. Se calcula:
Índice de liquidez inmediata = Activo circulante – Inventarios / Pasivo circulante.
Se expresa: la entidad cuenta con $ x en sus activos circulantes para asumir cada peso de deuda a corto plazo después de descontar sus inventarios.
Razones de actividad
Estas razones expresan cuan eficientes o rápidos se ha sido en cobrar, pagar, utilizar o mover los inventarios para generar ingresos, dentro de ellas se propone el análisis de:
1.-Rotación de las cuentas por cobrar: expresa la rapidez en la realización de los cobros. Se expresa en veces y se calcula:
Rotación cuentas por cobrar = Ventas netas / Promedio de las cuentas por cobrar.
Se  puede calcular el ciclo de cobro, el mismo se expresa en días:
Ciclo de cobro = Días del período / Rotación de las cuentas por cobrar.

2.- Rotación de las cuentas por pagar: expresa la rapidez en la realización de los pagos. Esta razón se expresa en veces. Se calcula:
Rotación cuentas por pagar = Compras netas / Promedio de las cuentas por pagar.
La CTC utiliza el sistema de inventario continuo, constantemente sus inventarios están actualizados,  por esa razón no se trabaja con la cuenta compra y se hace necesario realizar su cálculo para poder analizar este índice.

Se puede calcular el ciclo de pago, el mismo se expresa en días.
Ciclo de pago = Días del período / Rotación de las cuentas por pagar.
Además se puede realizar el análisis de las cuentas por la antigüedad de los saldos y se realizaría de la siguiente forma.

3.- Rotación de los inventarios: expresa la rapidez en el consumo de los inventarios, pues mantener inventarios altos y lentos provoca altos costos a las entidades y dinero inmovilizado que pudiera utilizarse en otras operaciones. Se expresa en veces  y se calcula:
Rotación de los inventarios = Costo de venta / Promedio de inventario.
Si se quiere conocer su ciclo, que se expresa en días, entonces se calcularía:
Ciclo de inventario = Días del período / Rotación de los inventarios.
Análisis del Estado de Ejecución Presupuestaria o Estado de Gastos
Con la información que muestra el estado de ejecución presupuestaria se puede conocer la situación del organismo en cuanto al control de los gastos y su relación con el presupuesto aprobado.
En el libro Administración Financiera del Estado Cubano (2003), se plantea:
En el sistema presupuestario los gastos constituyen límites máximos y por ello durante el proceso de ejecución no pueden comprometerse o devengarse gastos superiores a los aprobados. A través de un adecuado y oportuno control se garantiza la correspondencia entre la programación y la ejecución.
Además plantea que para el proceso de análisis de la ejecución del presupuesto se deben tener en cuenta (p.17):
Economía: cuando se logra minimizar los costos de los insumos adquiridos o empleados, teniendo en cuenta la calidad adecuada, lo que significa “gastar menos”.
Eficiencia: al lograr una relación entre la producción de bienes y la prestación de servicios y los recursos empleados para producirlos o prestarlos, es decir, “gastar bien”. Su cálculo debe dar como resultado un valor medio igual o menor que 1, según la Resolución 26/06 del Ministerio de Auditoria y Control.
Eficacia: en la medida que se mantiene una correspondencia entre los resultados planeados y los reales del proyecto, programa o actividad, “gastar sabiamente”. Su cálculo debe dar un resultado igual o mayor que 1. Según la Resolución 26/06 del Ministerio de Auditoria y Control
Por ello se debe realizar una valoración de lo general a lo particular, es decir comenzar por analizar la ejecución total del período con respecto al presupuesto planificado y además realizar el análisis por cada epígrafe y partida con los sobregiros y las inejecuciones y las causas que lo motivaron.
Para poder realizar esos análisis el presupuesto asignado debe desglosarse por meses, trimestres, epígrafes, partidas y centros de costo.
El análisis que se realice permite conocer y evaluar el comportamiento de cada partida y a la vez valorar cada una de las desviaciones, para ello se pueden utilizar los métodos de análisis:

CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFÍA