Revista: CCCSS Contribuciones a las Ciencias Sociales
ISSN: 1988-7833

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O RISCO MORAL COMO ESTÍMULO PARA EVASÃO FISCAL

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1. Introdução
O comportamento ético dos profissionais da contabilidade, no âmbito acadêmico e profissional, representa elevada importância, tendo em vista que este, ao agir de maneira aética, não coloca em risco somente a sua reputação profissional, mas também a de seus clientes, que poderão vir a responder judicial ou administrativamente. Além disto, este comportamento pode trazer consequências negativas para o seu empreendimento ou negócio.
Essas situações surgem porque os agentes econômicos não podem fazer tudo sozinhos, delegando tarefas importantes (BIRCHLER; BUTLER, 2007, por exemplo). A pessoa que delega, denominado de "principal", não pode instruir e supervisionar adequadamente o "agente", a pessoa com a tarefa delegada. Este é o caso dos acionistas que delegam a gestão das empresas para gerentes especialmente qualificados; é também a situação onde numa discussão legal, as partes envolvidas deixam aos seus advogados a discussão sobre a condução de um processo. Outros casos são os contratos de seguros e a delegação de trabalho dentro de uma empresa.
O conceito de risco moral decorre da possibilidade de uma pessoa mudar seu comportamento conforme o contexto da transação econômica na qual está inserido. O risco moral está associado ao papel da informação imperfeita (HOLMSTRON, 1979) e ao problema do carona (HOLMSTRON, 1982).
Da necessidade de delegação é que surgem as relações de agência, quando o principal depende do agente para alcançar um determinado objetivo, mas não consegue ou não é capaz de monitorar de modo perfeito as ações e as informações do agente, o que cria um custo denominado de agência ou de agenciamento (ARROW, 1985).
Utilizando os conceitos de risco moral este trabalho busca analisar como as pessoas reagem diante de questões relacionadas à evasão fiscal envolvendo risco moral.  O trabalho tem por base dois outros anteriores, o de Klann et al. (2014) e o de Dantas, Dantas e Silva (2012). O trabalho de Klann et al. (2014), apresentou um estudo sobre assimetria de informação, analisando o impacto de dois fatores relacionados à assimetria de informação, o risco moral e a accountability, nas decisões sobre gerenciamentos de projetos. A metodologia consistiu de uma pesquisa em que os dados foram coletados com base em questionário com intuito de verificar se os fatores risco moral e accountability podem influenciar a decisão sobre gerenciamento de projetos.
Já a pesquisa realizada por Dantas, Dantas e Silva (2012) teve por objetivo verificar se estímulos morais contribuem ou não para reduzir a probabilidade de materialização do risco moral na profissão contábil, representado pelos eventuais desvios éticos de seus integrantes. Os autores verificaram se as pessoas reagem a estímulos morais, como a leitura do “juramento” prestado pelos formandos; a pesquisa constatou que existe um vínculo entre as variáveis, sendo que as pessoas não submetidas ao estímulo apresentam um comportamento mais ético.
Nesse contexto, o presente trabalho tem por objetivo verificar se os estímulos morais contribuem ou não para aumentar a probabilidade de materialização do risco moral.
Este artigo está composto de cinco partes além desta introdução. No próximo tópico discute-se o risco moral. A evasão é discutida a seguir. No item 4 tem-se os procedimentos metodológicos. Os resultados são apresentados a seguir. Ao final são feitas considerações sobre a pesquisa.

2. Risco Moral
A expressão risco moral foi criada por Arrow (1963), no mercado de seguros de assistência médica, para as situações em que o agente que contratava um seguro não podia ter o seu comportamento plenamente monitorado pela companhia seguradora. O autor afirma que embora o médico atue como agente de controle das companhias de seguro, limitando o risco moral, os próprios médicos não estão sob qualquer controle e pode ser conveniente para eles ou agradável aos seus pacientes, por exemplo, prescreverem medicação e exames mais caros ou melhores cuidados.
Pauly (1968) ressalta que o risco moral é um tipo de comportamento oportunista, um desvio do comportamento humano correto, citando o exemplo em que os custos provocados pelos excessos de um segurado são distribuídos entre os demais, reduzindo a percepção do custo excessivo para o segurado individual. O autor, ainda, afirma que esse não é um problema de perfídia moral, mas um comportamento econômico racional, pois o custo marginal do uso excessivo de um segurado é distribuído a todos os outros, fazendo com que o indivído não esteja propenso a restringir seu uso.
O risco moral significa confiança dos agentes econômicos de que alguém arcará com os custos se alguma coisa der errado em suas atividades ou em sua rotina. Assim, os agentes assumem maior propensão ao risco ao se comportarem de forma ousada e temerária, transferindo seus custos para os demais agentes. Nesse contexto, tendo em vista a racionalidade limitada, existe a possibilidade de os indivíduos possuírem informações privadas, onde o conhecimento fica restrito a apenas a um dos agentes. Desse modo, o indivíduo que detém informações privadas pode agir de maneira oportunista, deturpando o contrato que fora originalmente acordado. Nesse sentido, a assimetria da informação é um problema nas relações econômicas, muitas vezes impossibilitando o monitoramento pelas partes contratantes na ocorrência das metas estabelecidas. Nessas relações conflitantes, justificadas pelo difícil monitoramento entre os agentes econômicos recebem o nome de Agente-Principal ou de Agência (STANCIOLI, 2002).
Porém, de acordo com Koetz et al. (2011), embora o problema de risco moral ocorra em diversas situações, a documentação da sua existência não é fácil. Considerando que o agente possui mais informações do que o investigador torna-se difícil poder afirmar se o esforço dele foi ineficiente ou não, resultando em um número reduzido de evidências robustas do desvio de comportamento.
Birchler e Butler (2007) lembram que, na realidade, não se pode fazer tudo sozinho. Temos de delegar tarefas importantes. Por exemplo, acionistas têm suas empresas administrado por gerentes especialmente qualificados; partes em conflito deixam os advogados argumentarem em seu lugar; e pacientes confiam em seus médicos para diagnóstico e tratamento. Para os autores, a delegação não é apenas uma forma de divisão do trabalho e, portanto, uma fonte de maior produtividade, como Adam Smith apontou, mas também uma fonte de um tipo especial de problema. A pessoa que delega, normalmente chamado de "principal", não pode perfeitamente instruir e supervisionar o "agente", a pessoa de confiança com a tarefa delegada.
Birchler e Butler (2007) citam vários exemplos nos quais ocorre o risco moral. Nesses casos, o principal é incapaz de ver se o agente investe horas extras, se dedica à pesquisa, ou está focado em aspectos importantes do trabalho. Mesmo o agente estando em vigilância muitas vezes encontra espaço suficiente para perseguir alguns objetivos particulares. Os funcionários gastam tempo em telefonemas privados ou navegam na internet durante o horário de trabalho. Gerentes tentam construir impérios, nem sempre em benefício dos seus acionistas. Pacientes segurados veem seus médicos muitas vezes e pedem por tratamento caro. Os motoristas de táxi escolhem rotas desnecessariamente longas.
A delegação de autoridade na tomada de decisão, segundo Arrow (1985), é um problema, pois além dos interesses do proprietário e do agente poderem divergir, o proprietário não poderá monitorar completamente e sem custos as ações do agente. O autor, ainda, diferencia as relações entre agente e principal em dois tipos: hidden action e hidden information. O primeiro chamado de risco moral corresponde ao oportunismo pós-contratual, que é a mudança de comportamento do agente decorrente do estabelecimento de um contrato. O segundo conceito é normalmente denominado de seleção adversa e acontece quando os indivíduos têm informações sobre suas características individuais, que lhes permitem agir de maneira oportunista mesmo antes do estabelecimento de um contrato.
Stancioli (2002) cita exemplos de situações em que podem ser caracterizadas como risco moral: em certos exames os médicos, para se defenderem de acusações de prática malsucedida, solicitam exames e procedimentos em excesso cujo custo (coberto pelo paciente ou pelo seguro saúde) é maior do que o benefício; e apartamentos alugados podem ser conservados de maneira menos cuidadosa que aqueles ocupados pelos próprios proprietários. O caso dos tratamentos médicos cobertos por seguro saúde envolve a existência de relações entre três partes: o paciente, o médico e a seguradora. Surgem assim dois tipos de risco moral, um causado pelo paciente o outro causado pelo médico.
Milgrom e Roberts (1992) apresentam o exemplo de um estudo realizado na cidade de Washington/DC, nos EUA, em que motoristas de veículos da marca Volvo desrespeitavam mais os semáforos do que os motoristas de outras marcas. Uma possibilidade era que os motoristas que dirigiam automóveis desta marca sentiam se mais seguros pelo fato de que esses veículos são conhecidos por esta característica em resultados de testes de colisão. Pode-se imaginar que o motorista dirigindo Volvo ao se sentir mais seguro, tornava-se assim mais imprudente, caracterizando o risco moral, que é a alteração de comportamento após o estabelecimento de um contrato que altera a estrutura de incentivos do agente.
Outros trabalhos tratam do risco moral na profissão contábil. Borges, Vieira e Silva (2011) apresentaram os resultados de uma pesquisa de caráter experimental sobre sinalização e screening na contratação de serviços profissionais, verificando se as pessoas estão dispostas em desobedecer a regras éticas, fiscais e societárias frente a uma oportunidade de trabalho e salário. No aspecto metodológico, caracterizou-se como uma pesquisa por meio de questionário. Como contribuição ao estado da pesquisa construiu-se o Índice de Descomprometimento Ético – IDE. Por esse índice foram analisadas as relações de dependência entre as variáveis constantes dos instrumentos e o IDE, que, evidenciou, descritivamente, níveis de intensidade elevados quanto a participação dos participantes da pesquisa em atos contrários a normas éticas e fiscais.
Koetz, Koetz e Marcon (2011) realizaram estudo com objetivo de analisar a influência do tipo de incentivo (pecuniário, não pecuniário e misto) na intenção de risco moral do administrador. O método utilizado foi uma aplicação de questionário, o qual foi aplicado em duplas e em três rodadas, contemplando os três tipos distintos de incentivos. Os resultados demonstraram que o tipo de incentivo não influenciou, de forma significativa, nas respostas dos pesquisados. Porém, um efeito interativo, advindo do não conhecimento prévio do parceiro, foi detectado na relação entre o tipo de incentivo e a intenção de risco moral, provocando um aumento significativo quando o incentivo pecuniário foi utilizado.
O profissional da contabilidade cotidianamente se depara com situações que envolve tomada de decisões que influenciam a ética profissional. Por isso, se observa a necessidade de criação de normas que buscam mitigar o risco de comportamento aético desses profissionais. No entanto, pouco se tem pesquisado sobre os efeitos dos estímulos morais na conduta de desses profissionais ou dos futuros profissionais.

3. Evasão Fiscal
A economia informal ou oculta está presente em todas as nações pelo mundo, tendo como resultado problemas estruturais econômicos e também sociais para o país como um todo. Em contraponto, a economia formal pode ser menos atrativa em termos de lucratividade, fundamentada pelas obrigações fiscais (BLACKBURN; BOSE; CAPASSO, 2012). Slemrod (2007) afirma que evasão fiscal se refere ao caso em que uma pessoa, física ou jurídica, paga menos tributos, utilizando mecanismos não previstos na legislação tributária.
Nessa mesma linha, Oliveira (2005) argumenta que a evasão fiscal corresponde ao contribuinte que utiliza de forma ilícita mecanismos para eliminar, reduzir ou até mesmo retardar o recolhimento dos tributos compulsórios ao fato gerador da obrigação tributária já existente. Uma maximização fraudulenta das despesas e a omissão total ou parcial de receitas obtidas no mercado à vista para consumidor final são ocorrências de evasão fiscal, legitimadas pelo ato posterior ao fato gerador.
O ato de evasão fiscal não pode ser confundido com elisão fiscal, que para Fabretti (2011), é um mecanismo que objetiva a economia de tributos a partir de um procedimento lícito antes da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. A elisão fiscal em nada compromete a arrecadação tributária, sendo realizada de forma coerente com a legislação tributária nacional, atuando como planejamento tributário. Já a evasão fiscal, por atuar de forma contrária a legislação tributária, resulta em prejuízo para o erário. Devido ao prejuízo intrínseco ao ato de evasão fiscal, o órgão público poderá exigir o recolhimento dos tributos devidos. A opção pelo Simples Nacional e a busca por incentivos fiscais são situações de elisão fiscal, justificada pela ocorrência prevista na legislação tributária.
A Lei nº 4.729 de 14 de julho de 1965, apresenta características essenciais da sonegação fiscal ou ato de evasão, com destaque para fraude em documentos fiscais e omissão total ou parcial do respectivo fato gerador da obrigação tributária. A legislação apresenta, ainda, punições referentes ao ato de evasão. Goerke (2013) afirma que um lucro ou renda tributável mais elevada pode resultar em atratividade para a evasão fiscal.
Dependendo da representatividade da informalidade, muitas políticas públicas podem ser comprometidas pela evasão fiscal, exigindo que o enfraquecimento da arrecadação necessite ser mensurado com objetivo de se encontrar incentivos para redução do mercado oculto ou paralelo (BLACKBURN; BOSE; CAPASSO, 2012). Cobham (2005) afirma que a evasão fiscal prejudica o desenvolvimento financeiro do país, não retratando verdadeiras desigualdades, resultando em benefício para determinado grupo ou contribuinte em detrimento da sociedade.
A dinâmica de interação do comportamento humano, entre os entes integrantes do processo de tributação, pode inibir ou até mesmo promover a evasão fiscal (PICKHARDT; PRINZ, 2014). Para os autores, ainda, entender o comportamento humano em relação ou resposta a sociedade é fundamental para encontrar mecanismos de reduzir de forma eficiente a sonegação fiscal ou evasão fiscal.
Nesse sentido, a Teoria dos Custos de Transação (TCT) é fundamental para a organização, cuja omissão pode levar a mecanismos errôneos para sua continuidade, sendo que sua identificação pode auxiliar a empresa na busca de uma estrutura de governança eficiente. Os pressupostos cognitivos que formam a TCT são a Racionalidade Limitada e o Oportunismo (WILLIAMSON, 1996). O oportunismo para Williamson (1975) pode ser definido como esforço para obter ganhos individuais a partir de um comportamento desonesto, justificado pela assimetria informacional, prejudicando a outra parte da transação. Nesse sentido, o risco moral parte do comportamento ex post da transação.
Uma vertente de pesquisa que vincula a questão fiscal com o risco moral encontra-se na tentativa de entender a sua origem, incluindo a questão cultural. Andrighetto et al. (2016) testaram a comparação entre a Suécia e a Itália, para verificar se as normas de honestidade pode diferir nestes dois países. Os autores descobriram que o nível médio de evasão fiscal não difere significativamente entre os dois países, existindo variações no “estilo” de desonestidade: os suecos são mais prováveis de ser completamente honestos ou desonestos e os italianos são desonestos em pequenos valores.
Desse modo, tendo por fundamento a teoria do risco moral, objetivando verificar como os estímulos morais podem influenciar um comportamento ético, relacionando-o com a evasão fiscal, o presente trabalho realizado por meio de questionário, procura analisar a probabilidade de materialização de um comportamento aético.

4. Procedimentos Metodológicos
No intuito de realizar a pesquisa foram adotados o risco moral e evasão fiscal a partir dos procedimentos metodológicos aplicados por Dantas, Dantas e Silva (2012) e Klann et al. (2014). A pesquisa por meio de questionário foi realizada no mês de junho de 2015, onde foram propostas três situações relacionadas com evasão fiscal.
A evasão fiscal ou mecanismo ilícito foi utilizado de forma concomitante com o risco moral. Onde o estímulo para o risco moral ficou caracterizado, devido ao fato de não sofrer qualquer penalidade por parte da administração pública antes da prescrição dos tributos relacionados a cada situação de evasão, que poderia ser praticada pelos respondentes.
Para garantir a fidedignidade das respostas, não foi solicitada a identificação individual do respondente. Além disto, no momento da aplicação, os pesquisadores adotaram uma atitude de neutralidade, deixando os respondentes com plena liberdade para expressar sua posição. O fato de a aplicação ter sido realizada para um grande conjunto de pessoas ao mesmo tempo ajudou no anonimato. Finalmente, no início do questionário, foi explicado que a pesquisa tinha fins acadêmicos e que a resposta não seria identificada.
Objetivando a realização da pesquisa, os respondentes foram divididos em dois grupos independentes, onde ao primeiro grupo foi aplicado um questionário com três situações de evasão fiscal com o risco moral (estímulo a partir ausência de punição até a prescrição do tributo). Já no segundo grupo foi aplicado um questionário sobre três situações de evasão fiscal sem o risco moral, sem o estímulo (Apêndice). Também foi levantada informações sobre o perfil dos respondentes.
Foram atribuídas três situações com evasão fiscal, a primeira contendo uma apuração de ganho de capital de um cliente, a segunda contendo omissão de receita por parte de uma empresa e a terceira uma omissão de receita pelo próprio respondente. O respondente foi questionado sobre a possiblidade de incorrer em evasão fiscal a partir de um percentual (0% até 100%), sendo 0% a certeza de não realizar e 100% a certeza de realizar o serviço referente à evasão fiscal. Foram, assim, apresentadas as seguintes situações.
A premissa a ser testada na pesquisa é que o respondente quando submetido ao estímulo para o risco moral podem adotar a evasão fiscal com maior facilidade. Ou seja, as pessoas submetidas ao risco moral apresentariam uma resposta diferente daqueles não submetidos. Nesse sentido as hipóteses da pesquisa são:
: A ausência de punição tributária como estímulo para o risco moral não exerce influência na resposta, tendo como resultado probabilidade estatisticamente igual entre os dois grupos.
A hipótese alternativa é apresentada como sendo:
: A ausência de punição tributária como estímulo para o risco moral exerce influência na resposta, tendo como resultado uma probabilidade estatisticamente maior do que a do grupo que não recebeu o estímulo.
A pesquisa por meio de questionário foi realizado com participantes dos cursos de graduação em Ciências Contábeis de duas universidades públicas brasileiras, Universidade de Brasília – UnB (Brasília/DF) e Universidade Estadual de Mato Grosso do Sul – UEMS (Ponta Porã/MS). Foram 29 respondente na UEMS (14 com questionário com estímulo para o risco moral e 15 sem o estímulo). Na UnB 52 respondentes (22 com estímulo para o risco moral e 30 sem o estímulo). As universidades e também a amostra foram selecionadas por meio de disponibilidade de acesso. Totalizando, assim, 36 respondentes submetidos ao estímulo para evasão fiscal e 45 submetidos ao questionário sem estímulo para o risco moral.

A partir da Tabela 1 é possível verificar a estatística descritiva obtida por meio da parte inicial do questionário, tendo por referência o perfil dos respondentes, com destaque para cargo/profissão e tempo de serviço. Verificou-se que aproximadamente 65% dos indivíduos pesquisados exercem alguma atividade profissional. Com relação à experiência profissional, verificou-se que aproximadamente 30% dos indivíduos possuem mais de cinco anos de experiência. A parte final do questionário será apresentada no próximo tópico.

5. Análise e Discussão de Resultados
A Tabela 2 demonstra a estatística descritiva das situações propostas. Pode-se observar que as médias das amostras com risco moral são visivelmente superiores às amostras sem o risco moral.
Por meio da Tabela 2, complementando, é possível observar uma diferença importante entre a mediana e a média obtida nas situações com risco moral e sem risco moral, ensejando a possibilidade de reportarem avaliações ao acaso, sendo que a média e a mediana ficaram visivelmente mais próximas na situação 3, com a presença do risco moral.
Objetivando efetuar o comparativo entre as médias apuradas, foram realizados testes de normalidade para os dados coletados, sendo o Kolmogorov-Smirnov e o Shapiro-Wilk, conforme Tabela 3. Para Fávero et al. (2009), o teste recomendado para amostras menores do que 30 é o Shapiro-Wilk. Considerando um nível de significância de 5%, nenhuma das situações apresentou distribuição normal, conforme demonstrado na Tabela 3, sendo, assim, necessária a utilização de teste não-paramétrico para verificação de existência de diferença entre as médias das amostras observadas.
Considerando a ausência de normalidade dos dados, o teste não-paramétrico utilizado para verificar a possível diferença das médias foi o teste não-paramétrico Mann-Whintney U, conforme a Tabela 4. Assim, assumindo um nível de significância de 5%, infere-se que há diferenças significativas entre as médias populacionais dos grupos sem risco moral e com risco moral para as situações 1 e 3, onde foi proposto um ganho de capital de um cliente com evasão fiscal e uma omissão de receita pelo próprio respondente, respectivamente. Na situação 2, de evasão fiscal com o respondente atuando em um cargo de gerência de uma empresa, não há evidências para inferir tais diferenças entre as médias nas amostras estudadas.
Considerando o estímulo para o risco moral na evasão fiscal, ausência de punição por parte da administração pública antes da prescrição do tributo, o respondente poderá incorrer em risco moral nas situações 1 e 3. Atuando com o oportunismo descrito por Williamson (1975), justificado pela assimetria da informação ex post, onde a administração pública não possui acesso. O autor considera a assimetria informacional em situações onde um dos agentes da operação possui uma informação oculta, que poderá ser utilizada em prejuízo de outros agentes.
Já na situação 2, em que o respondente exerce cargo importante na administração de uma empresa (funcionário), não é possível afirmar que o estímulo para o risco moral possa interferir na resposta quanto à evasão fiscal. A assimetria informacional acaba não surtindo efeito na relação entre as partes.

6. Considerações Finais
Este trabalho analisou a probabilidade de materialização de um comportamento aético nas pessoas ao relacionar o estimulo moral com a evasão fiscal. O trabalho analisou se o possível comportamento aético observado por meio de um estímulo para o risco moral. Partiu do suposto da impossibilidade, por parte da administração pública, em punir o profissional ou cliente antes da prescrição do tributo.  
A pesquisa apresentou como resultado que o estímulo para o risco moral interfere nas respostas, apresentando serviços como profissional liberal, descritas nas situações 1 e 3.  Essas situações retratam o oportunismo, onde o respondente por meio do comportamento aético, omite o fato gerador da obrigação tributária até a prescrição da obrigação.
Considerando a situação hipotética onde o respondente exerce atividade econômica como funcionário, a ausência de punição tributária como estímulo para o risco moral não exerce influência na resposta, tendo como resultado probabilidades estatisticamente iguais entre os dois grupos, portanto sem diferença significativa entre as médias da situação 2. Nessa situação, o contrato de trabalho e também a reputação interna possivelmente podem ser fatores inibidores do risco moral.
A pesquisa foi realizada em apenas duas universidades públicas. Replicação da pesquisa, com aumento da amostra, além de sua diversidade, permitiria uma confirmação dos achados obtidos. Ademais, outras variáveis poderiam ser isoladas para verificar o impacto nos resultados.

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Recibido: 23/03/2017 Aceptado: 29/03/2017 Publicado: Marzo de 2017

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