The increase in global environmental problems has led the international community to declare that mankind faces an environmental crisis unprecedented in its history. Faced with this reality the business activity has been in need of incorporating the environmental dimension in its management process and allocate large resources for the protection of the environment. It is then necessary to know how much the companies dedicate to the conservation of the environment taking into account the implicit contract that has the economic activity with the society and the environment with which it interacts, that is why it is necessary of the control of the environmental costs for The strengthening of the decision-making process. The present article aims to design a procedure for the evaluation of environmental costs in the CIMEX Guantanamo Sucursal, which makes it possible to strengthen the accounting and management information system. In the realization of the same, a set of methods and techniques such as the abstract-concrete, historical-logical, induction and deduction, documentary revision, observation, among others, were used to validate the proposal.

• Administración científica o Gestión Tayleriana: desde principios de siglo.
• Era de la estrategia: década de los '70.
• Era de la calidad: década de los '80.
• Era del cambio de la reingeniería: a partir de la década de los '90.

• Economía de Frontera (Kenneth Boulding, 1966)

• No precisa la cuestión Ecológica.
• No hay proceso de medición de la eficiencia en el uso de los recursos naturales.
• No hay necesidad de cuantificar las entradas  y salidas  en la relación Empresa- Medio Ambiente,  pues  no  son  considerados  en  los procesos decisionarios.
• Ecología profunda (Naess,1973, Devally Sessions,1985)

• La fuerte sujeción a  los   designios   de   la Naturaleza, bloquea la creatividad.
• Presume que el proceso de acumulación y  de creación  de  valor  no  debe  medirse  sobre  los patrimonios  individuales, sino  sobre  el   medio ambiente en su conjunto.
• Deben desarrollarse sistemas de medición cualitativa y modificarse profundamente los esquemas   de   revelación   de   las   actividades empresarias  a  fin  de  poner  el  énfasis  en  el comportamiento ecológico de la empresa y sus relaciones con el medio ambiente.
• La protección ambiental (Rachel Carson, 1962)

• Aparecen algunas herramientas que pueden aplicarse al análisis medioambiental.
• Principalmente mediante las técnicas de proyección de escenarios financieros futuros.

Incorpora los costos y gastos de restauración de la naturaleza en la

• determinación del valor actual neto y la tasa interna de retorno de los proyectos de inversión.
• Se percibe el aspecto medioambiental en la evaluación de proyectos  económicos,  a  través del análisis de las fronteras de viabilidad.
• La administración de los recursos (Meadows y otros,1972)

Este paradigma también es conocido como de la eficiencia global e impulsa el  principio del  que el contaminador paga los costos sociales de la polución (en lugar de imponer tecnologías limpias). Se impulsa la estabilidad demográfica y la reducción del consumo per cápita como base de la administración medioambiental y se reconoce que   el   desarrollo   sustentable   depende   del ambiente. La relación de este paradigma con la Contabilidad de Gestión se centra en los elementos siguientes:

• Se  establece  y  legaliza  la  necesidad  de   la Contabilidad de Gestión Medioambiental, es necesario medir la eficiencia del agente como administrador del medioambiente, trabajando la concepción del ingreso hicksiano que es, por definición, sostenible.
• Los costos implícitos en los procesos de producción contaminantes tienen que ser recogidos e informados con técnicas propias de medición y revelación.
• Ecodesarrollo (Sachs, 1984)

Busca la reorganización de las actividades humanas para que sean sinérgicas con los procesos de los ecosistemas, ampliando las fronteras del paradigma de la administración de los recursos. Su principio básico es que “la prevención de la polución es rentable” y se plantea como fundamental la distinción entre crecimiento a escala biofísica y desarrollo económico. Se desarrollan nuevos campos como la agroecología y la ecología industrial. Este paradigma se relaciona con la Contabilidad de Gestión a través de los siguientes criterios:

• Considera la incertidumbre ecológica en la modelación económica y los mecanismos de planeación.
• Se buscan soluciones a los problemas de asignación, distribución y escala de las relaciones entre la empresa y la naturaleza.
• El objetivo principal es el reconocimiento y determinación de la rentabilidad que produce, en la empresa ecológica, la prevención de la contaminación.
• Comienzan a utilizarse los modelos econométricos de escenarios comparados a través de los costos de oportunidad y la  medición  de la rentabilidad ecológica.
• Desde el punto de vista conceptual,  se puede indicar que la Contabilidad de Gestión pasa de la crematística (búsqueda y determinación de elementos del costo económico para fijar los precios de mercado) a la ecología (capacidad de diseñar escenarios que cumplan la condición de sostenibilidad).

Los aspectos antes tratados enmarcan el surgimiento de un área dentro de la Contabilidad encargada del estudio de estas relaciones conocida como Contabilidad de Gestión Medioambiental.
1.3.- Contabilidad de Gestión Medioambiental: actualidad y desarrollo
En la actualidad se ha intensificado el interés y preocupación por el medio ambiente y su conservación se contempla por numerosas ciencias. Se buscan soluciones para evitar el deterioro ambiental que está padeciendo el entorno, adquiriendo la Contabilidad de Gestión Medioambiental (CGMA), Environmental Management Accounting en idioma inglés, cada vez mayor importancia en la gestión general de una empresa.
El tema de CGMA es continuamente debatido por empresas, organizaciones e instituciones en los cuales se han visto involucrados diferentes autores de la materia y diversos investigadores del tema, quienes trabajan la misma como una herramienta de la contabilidad especializada, la cual permite analizar, clasificar, resumir y registrar información cuantitativa y cualitativa del entorno ambiental que rodea a la empresa y de esta manera presentar la información referente al impacto generado por el desarrollo de la actividad en el medio ambiente conjuntamente con una evaluación de los beneficios económicos.
En consecuencia a lo anterior la AECA (1996) plantea que no existe una contabilidad de gestión ambiental como una disciplina independiente de la contabilidad de gestión, sino que se trata de registrar, valorar, racionalizar y en la medida de lo posible controlar, a través de la contabilidad de gestión, la proyección ambiental de la empresa, con el fin de suministrar a la organización la información relevante para la toma de decisiones empresariales. Sin embrago, Blanco (1996), señala que la CGMA, es aquella que tiene en cuenta el impacto del medio ambiente, dicho impacto es recogido en el ámbito de la contabilidad de costos, permite obtener una evaluación de la gestión ambiental de la empresa en función tanto de sus características cualitativas como cuantitativas.
Por su parte Calvo (2006), justifica la necesidad de la CGMA mediante dos argumentos: la información contable es la base para el proceso de toma de decisiones y para la manifestación de la responsabilidad corporativa. Mientras Gale & Stokoe (2001) afirma que la misma proporciona medios comprensivos para incorporar las consideraciones medioambientales en la toma de decisiones. Otros autores como Triana (2007); Llena (2008); Paradelo (2012); Mejía, Mora y Montes (2013), abordan la importancia de la CGMA para la utilidad en la toma de decisiones empresariales y plantean que se debe superar el enfoque clásico de la contabilidad.
En tal sentido, Scavone (2002) considera que la CGMA se instituye como la herramienta principal para suministrar los datos completos y exactos que se necesitan para tomar decisiones, además pone en práctica iniciativas ambientales maximizando ganancias a través de la eficiencia productiva, criterio con el cual concuerda la autora de esta obra. Los principales aspectos que caracterizan la CGMA son:

• Se enfoca hacia los costos internos de la empresa (no incluye costos hacia la comunidad o hacia el ambiente).
• Pone énfasis especial en los costos relacionados con el medio ambiente (el valor de las pérdidas originadas en insumos desechados y los costos de administración de desechos)
• Considera no sólo la información sobre costos, sino también información sobre cantidad, flujos y disposición de materiales y energía.
• La información que brinda es valorada por diferentes tipos de actividades  de administración y decisión, y es particularmente útil para la administración ambiental.
• El principal uso de la información provista es la administración interna y la toma de decisiones, pero se está incrementando su uso en los informes contables de uso externo y en los reportes ambientales anuales.

Existen un conjunto de razones que justifican la aplicación de la CGMA que se resumen en los siguientes elementos:

• La necesidad de mejora de eficiencias en operaciones y materiales, dirigida por un mercado global competitivo.
• Incrementos en los costos de materias primas, administración de desechos, cumplimiento con la regulación y pasivos potenciales.
• Presión creciente sobre las empresas para mejorar el desempeño ambiental.
• La limitación de los enfoques convencionales de la contabilidad en relación a la administración de la eficiencia y de los costos relacionados con el medio ambiente.

La aplicación de la CGMA genera un conjunto de beneficios potenciales para la gestión empresarial, tales como:

• Identificación, seguimiento y administración más exacta de insumos, energía y desechos.
• Mejora la identificación y estimación de los beneficios financieros y para el negocio de las actividades de administración medioambiental.
• Perfecciona la medición e informe ambiental y de desempeño financiero, resultante en mejora de la imagen corporativa en relación con los diferentes usuarios.
• El enfoque de la CGMA está dirigido no solamente a mejorar las decisiones de administración ambiental, sino también en la toma de decisiones en general.

La implementación de la CGMA beneficia un conjunto de actividades de administración del sistema empresarial, entre las que se encuentran:  

• Asignación de costos.
• Administración de costos.
• Planificación de producción e inventarios.
• Estimaciones de inversión.
• Evaluación del desempeño y comparación con otras empresas del sector
• Diseño de productos y servicios.
• Combinación de productos y servicios.
• Determinación de precios de productos y servicios.
• Compras.
• Administración de la cadena de suministros.

El desarrollo de la CGMA se encuentra estrechamente vinculado con los cambios que se originan en el proceso de gestión de las empresas, en este orden se pueden definir cinco etapas hasta la actualidad en evolución de la misma, como se observa en la Figura 1.

 

Uno de los indicadores fundamentales para el desarrollo de la CGMA lo constituyen los costos ambientales (Cañizares, 2015).Según la United Nations Division for Sustainable Development (UNDSD, 2001) el  principal  problema  de  la  CGMA  es que carece de una definición estándar de costo medioambiental. Se puede  afirmar que  la  principal  preocupación  para  poseer  una  efectiva  CGMA es la gestión continua de los costos relacionados con el medio ambiente, los cuales en el próximo epígrafe serán abordados.
1.4.- Costos medioambientales: definición y clasificación
La  determinación,  valoración  y  análisis  de  los  costos  medioambientales  debe ser un medio para conseguir la internalización de los mismos en los sistemas de costos de  las  empresas  y,  por  tanto,  conocer  el  efecto  que  tienen  sobre  la  valoración  de  los productos y la obtención de los resultados empresariales (Llena, 1999). Asimismo,  debe  ser  un  vehículo  de  sensibilización  de  la  dirección  de  la empresa para  que  adopte  la  decisión  de  implantar  la  gestión  medioambiental, si todavía no lo ha hecho.
Por tanto, es importante determinar el concepto y contenido de estos costos con el  fin  de  poder  realizar los análisis y tratamientos  oportunos, para  conseguir  los objetivos anteriores. El concepto de costo medioambiental, viene asociado a la definición tradicional de costo dada por la contabilidad analítica pero aplicando sus términos a la dimensión medioambiental. De este  modo,  el Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA, 1993), en su estudio sobre los costos y pasivos medioambientales, considera como componentes  de  los  primeros  a  los  costos  de  las  medidas  medioambientales y a las pérdidas medioambientales. Así, asevera que un costo medioambiental incurrido en un periodo determinado puede ser el resultado de un desembolso corriente o futuro por el que se ha recibido un activo  o  servicio,  o  por  el  que  no  se  ha  recibido  nada,  en  cuyo  caso  se origina una pérdida. Es decir, adapta la definición genérica de costo a las características propias de las operaciones medioambientales.
En este sentido, el CICA señala que los costos derivados de medidas ambientales  pueden ser directos o costos en los que se ha incurrido por motivos medioambientales  pero también por otras razones diferentes, lo que da lugar a  la necesidad de asignar estos últimos mediante  alguna  técnica concreta para determinar qué parte de ellos serán  calificados  como  costos  medioambientales  y  qué parte no.
En este orden Fernández y Arellano (1995) conceptualizan los costos medioambientales como aquellos consumos necesarios y debidamente valorados de factores de producción relacionados con: los recursos naturales materiales o energéticos necesarios para la producción, la asimilación por el entorno de los desechos de las actividades de producción y consumo, y el  conjunto de  bienes  y   servicios naturales  que  se  orientan  a  las necesidades vitales y de calidad de vida del ser humano. Sin embargo, los consumos derivados de catástrofes ocasionadas por el hombre quedan  calificados  como  pérdidas  distinguiéndolas  de  los  costos, posición  que la diferencia de la que adopta AECA en el documento Nº 13 en la que sí que se incorporan las pérdidas dentro del listado de costos medioambientales que se exponen.
Por otro lado la Environmental  Protection  Agency de  los  Estados  Unidos  (EPA,  1995), no ofrece una definición detallada de lo que entiende por costo medioambiental, sino que indica que las empresas definirán dichos costos en función del uso que pretenda dar a  esa información, y de la escala y alcance del ejercicio (de la contabilidad medioambiental). Es decir, los costos medioambientales pueden ser distintos para una empresa que los calcule con el fin de asignación de costos, que para otra que los precise por motivos de presupuesto o de diseño del proceso o del producto, o para adoptar otras decisiones de gestión.
Por su parte la AECA  (1996)  lo  define  en  el  documento  Nº  13  sobre principios  de  contabilidad  de  gestión,  como  la  medida  y  valoración  del  consumo  o sacrificio realizado o previsto por la aplicación racional de los factores medioambientales  productivos  de  cara  a  la  obtención  de  un  producto,  trabajo o servicio. Cabe destacar que con esta definición, AECA se posiciona con la doctrina centroeuropea  en  la  definición  de  costo,  ofreciendo  una  concepción  similar  a  la  que presentaba  el grupo 9 del  antiguo  Plan  General  de  Contabilidad  español  (PGC),  pero incorporando en la misma la matización que hace referencia al carácter medioambiental que  tienen  los  factores  productivos.
Otros autores como Bonilla (2000) lo asumen como el costo derivado de la interacción de la empresa con el medioambiente producto a las medidas que prevengan el impacto ambiental de sus actividades o que corrijan los daños generados. Scavone (2000) como los impactos incurridos por la sociedad, una organización, o “el resultado individual de las actividades que afectan la calidad ambiental”. Estos impactos  pueden  ser  expresados  en  términos  monetarios o no  monetarios, incluyendo  cualquier  tipo de costo  directo  o  menos  tangible,  con  consecuencias  para  la empresa a corto o largo plazo.
Mientras Durán (2003) y Chacón (2009) los entienden como un parámetro que permite medir el daño medioambiental causado por un producto, actividad o proceso, es la estimación del costo global que supone la mitigación de todos los daños medioambientales que éste haya podido ocasionar. Blanco Richart (2006); Lamorú (2011); Ortíz (2012) y Salas (2015) coinciden en su definición al considerar que el costo económicamente es un sacrificio de recursos que es necesario realizar para poder elaborar un producto o servicio de cara a incrementar el valor añadido del mismo. Cuando el sacrificio que se realiza afecta a los recursos naturales y a la calidad de vida, se está en presencia de un costo medioambiental, por lo tanto éstos son un elemento más del costo de producción y tienen impacto en la fijación de los precios de venta.
En resumen, los autores de este artículo al considerar los elementos comunes y diferenciadores de las definiciones analizadas anteriormente afirman que los “costos medioambientales son el consumo, valorado en unidades monetarias, de  los  factores  medioambientales  productivos y de  otro  tipo  de factores necesarios para la obtención de un producto o servicio que no ocasione impactos ambientales  negativos a lo largo de su ciclo de vida, así como los consumos valorados en dinero de los factores productivos necesarios para la descontaminación o para el tratamiento de los residuos que pudieran generar daños al entorno.”
Resulta importante destacar que a los efectos del estudio que se realiza se asumen las pérdidas medioambientales como una parte de los costos medioambientales incurridos por la empresa. Los costos medioambientalescomprenden tanto los costos internos como los externos y se relacionan con todos los costos incurridos en relación con el daño y la protección ambiental. Los costos de protección ambiental incluyen costos de prevención, disposición, de planeamiento, de control, el entendimiento de  acciones y la reparación de daños que pueden originarse en la organización y afectar al gobierno y a la gente.
La inclusión de costos medioambientales internos en la contabilidad ayuda a una empresa a trabajar para aumentar al máximo su rentabilidad actual. Una entidad puede ir más allá, tomando en cuenta los costos medioambientales externos, sobre todo a la magnitud que pueden llegar a ser, requiriendo internalizar estos costos en el futuro. La magnitud de esta ventaja dependerá de qué tan abarcador y creativo se usen estos métodos en su toma de decisiones (Becerra et al., 2011).
Habitualmente, estos costos no se encuentran registrados o están ocultos en la contabilidad general, dentro de los sistemas de contabilidad tradicional, ni se atribuyen a los procesos y  productos  responsables de  los mismos, sumándolos, simplemente, en la estructura general (Das 2006), también las diferentes categorías que se utilizan dificultan el trabajo de los contadores, fundamentalmente por la superposición de conceptos (Becerra et al., 2011 y Cañizares, 2015), aunque estos pueden ser un componente significativo dentro de la estructura de los costos generales de la empresa.
Es por ello que la administración efectiva de los costos medioambientales es muy importante al momento de determinar qué empresas serán lideres y cuáles quedarán rezagadas, en el marco de una economía globalizada en crecimiento, donde el trabajo y las materias primas y el costo del capital cobran en conjunto cada vez mayor importancia. Por ende, administrar activamente estos costos resulta en el mantenimiento de una empresa basado en la rentabilidad, manejado por motivaciones internas, o por conceptos externos, la entidad puede crear una ventaja competitiva importante, al reducir sistemáticamente sus costos medioambientales.
Ante este escenario la identificación de los costos medioambientales constituye una necesidad dentro del horizonte de planeación estratégica del sistema empresarial, sin embargo, es una realidad que los datos cuantitativos referidos al valor económico y social de la información de los mismos es escasa. El primer paso crítico de la reducción de costos, es mejorar la identificación y administración de los mismos. Existen  diferentes  criterios  para  clasificar  los  costes  en  que  incurre  una empresa, pero la contabilidad   de  costes   suele   utilizar   la   siguiente   clasificación atendiendo  principalmente  a  un  criterio  funcional  y  a  su  carácter  directo  o  indirecto respecto al producto:

• Costes directos de materiales y de mano de obra.
• Costes generales de fabricación, o costes indirectos de producción.
• Costes comerciales.
• Costes de administración.
• Costes de investigación y desarrollo entre otros.

Los costos medioambientales se podrían clasificar dentro de cada una de estas categorías de costos en función del proceso productivo que tenga implementado cada entidad. Generalmente, este es el procedimiento que se sigue por las empresas que no analizan la repercusión de sus actividades sobre el medio ambiente.
En la práctica empresarial lo que ocurre es que los costos medioambientales que se incorporan, se agregan dentro de alguna de esas categorías más generales de costos, con la consiguiente pérdida de detalle en la información. Obviamente, han sido una parte importante los que no se consideran costos de la empresa y que, por tanto, se han socializado, repercutiéndolos a la comunidad en general como externalidades.
Esta situación se ha visto favorecida por las escasas exigencias de transparencia informativa,  tanto  legales como  sociales,  sobre  la  actuación  de  las  organizaciones en  su relación con el entorno natural. Afortunadamente todo esto ha cambiado y en nuestros días existe una importante demanda de información, tanto interna como externa, y se tiende a exigir responsabilidades a las entidades que obran de forma dañina en relación con el medio ambiente.
Por todo ello, se hace necesario presentar una información con mayor detalle y desglose de todas las partidas de costos, inversiones e ingresos relativos a la actuación medioambiental de la empresa. Es por ello que a continuación se enunciarán algunas clasificaciones de los costos medioambientales que son de interés tanto con el fin de la presentación de información al público, como para las necesidades propias de la gerencia de la entidad en la toma de decisiones.
Lógicamente, los costos medioambientales pueden analizarse en función de los distintos  criterios  de  clasificación  que  suelen  utilizarse  por  la  contabilidad  de  costos, como son la distinción entre costos variables y fijos, costos directos e indirectos, costos controlables y no controlables, etc. No obstante, se hará énfasis en otros tipos de clasificaciones que atiendan a  criterios  distintos a  los  nombrados  y  que  sirvan  para  llevar  a  cabo  un análisis más útil para el tratamiento y gestión de los mismos.
La clasificación básica de los costos medioambientales es la que distingue a los mismos principalmente en dos dimensiones: costos medioambientales privados y costos medioambientales sociales. Otra variante para clasificar los costos medioambientales es la propuesta por la EPA  (1989)  y  la  Global  Environmental  Management  Iniciative  (GEMI, 1994) en función  del  tratamiento  dado por la gerencia, que van desde los que  son  de  mayor interés y que, en consecuencia, reciben un tratamiento  más  individualizado, a  los  que  reciben  un  trato  menos  específico  siendo agregados junto a otros tipos de costos.
Los primeros son los costos directos o corrientes, que la EPA denomina como costes  convencionales. Los  demás  son  tratados  de  forma  global  como  costos generales o  de  I+D,  o  son distribuidos  entre  diversos  centros,  o  incluso  son olvidados o pasados por alto. La EPA agrupa estas clases de costos en los siguientes tipos: convencionales, potencialmente ocultos o encubiertos, contingentes y de imagen y relaciones.
CICA (1993) clasifica los costos medioambientales teniendo en cuenta el  tipo de    medida o actividad medioambiental llevada a cabo, en  este  sentido, cabe distinguir  fundamentalmente  los  siguientes  tipos  de  medidas  medioambientales:

• Actividades de prevención del daño ecológico.
• Actividades de reducción del daño ecológico.
• Actividades de restauración o reparación del daño: previstas o imprevistas.
• Actividades  de  conservación  de  los  recursos  naturales: renovables  y  no renovables.

Así, por un lado, se tendrían  los  costos  preventivos y de minimización o reducción, que son costos a priori y, por otro, los costos de reparación o restauración de los daños causados o a posteriori.
Fernández Cuesta (1994) los tipifica en función de su origen clasificándolos en tres clases: costos de los factores naturales de producción, de prevención de la contaminación y de descontaminación y restauración del entorno natural. Para  que  la  entidad  pueda  considerarse  ecológica  la  segunda  clase  de  costos debe ser la que prevalezca sobre la segunda, ya que ello significará que la empresa no ocasiona daños en el entorno natural o, por lo menos, intenta evitarlos.
Una de las posibles clasificaciones que propone AECA (1996) para los costos medioambientales es la que los distingue en función de la frecuencia con que se incurren, denominándolos recurrentes o no recurrentes. Aunque la enumeración de los costos medioambientales que realiza AECA es bastante  detallada, es obvio que existirán  costes  recurrentes  que  podrán ser no recurrentes, y costes no recurrentes que podrán ser recurrentes.
El objeto de esta clasificación, aunque no se especifica en el documento, es la mera distinción entre aquellos costos medioambientales que se consideran ordinarios o corrientes, de aquellos otros que se producen más esporádicamente; además  de  por  el  hecho  de  tenerlos  agrupados  en  diversas  rúbricas para su mejor análisis y gestión. Esta distinción va a facilitar el tratamiento contable a aplicar a esos costos.
La AECA (1996) en el documento Nº 13 propone otra clasificación de los costos medioambientales en función de los tipos de impacto producidos. Para ello, se presenta  la  Hoja  Analítica  de  Impacto  Medioambiental. Esta  hoja  es  un  informe  que recoge, por un lado, los distintos tipos de recursos empleados en los diferentes objetivos de coste (por centros de coste, por actividades, etc.), y por otro, el tipo de impacto que se ha generado en esos mismos objetivos de costo. Todos ellos se deberán valorar, bien en unidades físicas, monetariamente, o expresando su importancia relativa, y si no es posible su valoración, se recogerá la utilización o no del recurso y la existencia o no del daño. Por tanto,  los  impactos  ecológicos  se  medirán, en  primer  lugar,  sobre  los recursos empleados y a continuación a través de los daños originados.

Esta clasificación es de gran interés, ya que distingue los impactos generados desde  el punto de vista de los inputs o de los outputs del  proceso  productivo, distinción que puede ser de gran ayuda 

para  intentar solucionar el  problema ambiental, puesto que puede permitir localizar más fácilmente la fase del proceso en la que se ha generado.
Según Scavone (2000) existen tres posibilidades ante la identificación de los costos medioambientales y que son las que se utilizan para reflejar la información medioambiental:

• El costo medioambiental como contingencia y/ o pérdida.
• El costo medio ambiental como mayor activo o inversión.
• El costo medio ambiental como gasto de ejercicio.

En conclusión, todas las clasificaciones de los costos medioambientales referenciadas, pueden ayudar a gestionar su tratamiento y tienen alguna utilidad específica para su análisis. Pese a, la autora de la investigación considera que la primera clasificación propuesta  por la  EPA, se ajusta de una forma adecuada a las necesidades que requeriría un análisis del ciclo de vida del producto, ya que se consideran los costos previos a la fase de producción, así como los costos posteriores a su venta.
Sin embargo, esta falta de consenso confirma la necesidad perentoria del reconocimiento y evaluación de los costos medioambientales para perfeccionar el sistema de información contable, la evaluación del desempeño empresarial y el proceso de toma de decisiones.
2.1.- Fundamentos del procedimiento para la evaluación de los costos medioambientales
El procedimiento está encaminado al reconocimiento y evaluación de los costos medioambientales que robustezca el proceso de toma decisiones, el mismo debe llevarse a cabo mediante la realización de una serie de acciones necesarias, integradas y sistematizadas.
Los elementos abordados en el capítulo I constituyen la base para la propuesta realizada por la autora de la presente investigación, basada en un procedimiento que tiene como propósitos principales: 

• Dotar a la empresa de los criterios generales que le permita reconocer en su sistema de información contable y de gestión los costos medioambientales incurridos en la aplicación de su política ambiental y de una serie de indicadores que posibiliten la evaluación de forma oportuna y adecuada del desempeño y la gestión empresarial.
• Satisfacer la actual demanda de información contable medioambiental de los diferentes grupos de usuarios.

La evaluación de los costos medioambientales que robustezca el sistema de información contable y de gestión se sustenta en un procedimiento conformado por tres pasos, como se aprecia en la figura 2; además de declararse los objetivos específicos, técnicas y las salidas que se prevén obtener. Constituye una premisa para su aplicación conveniente, pero no excluyente, tener implementado el Sistema de Gestión Ambiental.

 

Paso I.- Diagnóstico de los aspectos e impactos ambientales
Objetivo: identificar los aspectos e impactos ambientales que se producen en las diferentes áreas de la empresa.
Técnicas a emplear: revisión documental, observación y dinámica grupal.
En todas las áreas de la organización se determinarán los aspectos ambientales1 asociados a los procesos, materias primas, productos y servicios. Esto será ejecutado por los jefes de las áreas. Para identificar los aspectos ambientales se tendrán en cuenta los siguientes elementos:

• Resultados del diagnóstico ambiental de cada área.
• Requisitos legales aplicables a la organización.
• Criterios de desempeño interno que se ha propuesto la entidad.
• Diagrama de flujo de los procesos.
• Características de los productos utilizados por la organización.
• Tecnologías que se utilizan para realizar los procesos y estado técnico de los equipos.
• Esquema general de los conductos, canalizaciones y  drenajes que hay en cada instalación.
• Diagrama del trasiego de los desechos sólidos y líquidos en cada instalación y su disposición.
• Caracterización de los residuos (agua, papel, plástico, alimentos, etc.) y métodos de tratamiento previstos.
• Cantidad de desechos peligrosos que se generan y clasificación de los mismos.
• Cantidad de fuentes de emisiones al aire, descargas al agua y a los suelos.
• Cantidad de gases por fuente, caracterización de estos y descripción de los sistemas de extracción.
• Consumo de materias primas y de energía para cada actividad.
• Recursos naturales que se utilizan en las actividades y consumo de los mismos.
• Verificar los índices  de  consumo según  las normas técnicas establecidas para cada proceso, producto, servicio o tecnología de producción.
• Si en algún proceso hay sobreconsumos se deben determinar las causas.
• Estado actual de los almacenes, cumplimiento de las normas técnicas de almacenamiento para las materias primas y rotación de estas.
• Competencia del personal en materia de medio ambiente.

En cada proceso se determinarán las características de los equipos e instalaciones, las materias primas utilizadas, las etapas por las cuales transita el proceso y el uso de recursos naturales tales como el agua. Igualmente se determinarán los productos resultantes de la realización del proceso y los residuos que se generan del mismo tales como efluentes líquidos, emisiones al aire, derrames, etc.
Para la identificación de los aspectos ambientales en las áreas se podrán utilizar técnicas tales como la revisión documental, la observación de los procesos, análisis de contenido y dinámica grupal con trabajadores de los distintos procesos. Igualmente se harán estudios sobre los niveles de ruidos, iluminación, temperatura, humedad relativa, etc.,  presentes en cada puesto de trabajo. Luego de determinar los aspectos ambientales de cada área, estos serán plasmados en el Listado de aspectos e impactos ambientales.
Este listado debe brindar información detallada sobre los aspectos ambientales presentes en cada área que se genera, así como el proceso del sistema asociado. Culminado el proceso de identificación de aspectos ambientales se procederá a determinar los impactos ambientales 2 presentes en la totalidad de las áreas de la organización, los cuales se plasmarán en el Listado de aspectos e impactos ambientales. Para cada aspecto e impacto identificado, se hará una evaluación de su magnitud, toxicidad y peligrosidad, probabilidad de ocurrencia, entre otros aspectos para determinar si los mismos son significativos.
Salida parcial: identificados los aspectos e impactos ambientales generados en las diferentes áreas de la empresa.
Paso II.- Identificación de los costos medioambientales
Objetivo: establecimiento de los criterios para el reconocimiento de los costos medioambientales.
Técnicas a emplear: revisión documental y dinámica grupal.
Una vez identificados los aspectos e impactos ambientales de las diferentes áreas de la empresa, se procede a establecer los criterios de reconocimiento de los costos medioambientales que se originan en las mismas con el propósito de cumplir con los objetivos y las metas planificados en la política ambiental de la entidad.
Vale destacar que si bien pueden estar cuantificados los costos asociados al medio ambiente, generalmente estos se encuentran ocultos en otras cuentas, lo cual imposibilita obtener el verdadero valor invertido en este sentido.
Para el reconocimiento de los mismos se realizó una revisión documental de las clasificaciones propuestas en la literatura por  autores internacionales y nacionales, por las características del sector objeto de estudio se asume la clasificación de Fernández (1994) que los identifica en función de su origen y los agrupa en las categorías siguientes:

• Costos de los factores naturales de producción (Cfnp), incluyen los consumos valorados monetariamente de todos los bienes que la naturaleza ofrece a las empresas, entre los que cabe destacar las materias primas, los combustibles, y otros tipos de suministros que provienen del entorno natural.
• Costos de prevención de la contaminación (Cpcont), son aquellos costos en que se incurre para evitar, si es posible, la contaminación, pero también los que intentan reducir o minimizar la misma. En consecuencia, son costos derivados de actividades preventivas de la contaminación y que, por consiguiente, se soportan generalmente con anterioridad a la realización de la actividad empresarial.
• Costos de descontaminación y restauración del entorno natural (Cdren), están representados por los costos que se contraen para reparar el daño causado en el entorno tras el proceso de producción, distribución o consumo de los productos. Por tanto, son costos a  posteriori del proceso productivo de la empresa, y se derivan de haber realizado una actividad contaminadora.
• Es válido destacar que para que la entidad pueda considerarse ecológica la segunda clase de costos debe ser la que prevalezca sobre la tercera ya que ello significará que la empresa no ocasiona daños en el entorno natural o, por lo menos, intenta evitarlos o minimizarlos.

El establecimiento de estos criterios está encaminado a diferenciar entre los costos de las actividades normales de los que se relacionan con la conservación y cuidado del medio ambiente, los cuales son utilizados como variables esenciales en el diseño de los indicadores económicos y ambientales. De esta forma se contribuye al control y uso eficiente de los recursos naturales y se robustece el proceso de toma de decisiones.
Salida parcial: establecidos los criterios de reconocimiento de los costos medioambientales.
Paso III.- Valoración de los costos medioambientales
Objetivo: proponer indicadores para la evaluación de la incidencia de los costos medioambientales en el desempeño de la empresa.
Técnicas a emplear: tormenta de ideas (Brainstorming).
Una vez establecidos los criterios para identificar los costos medioambientales en el sistema de información contable, se tienen los elementos necesarios para conformar indicadores que posibiliten la evaluación de la incidencia de los mismos en la gestión de la organización y así robustecer la toma de decisiones.
Para realizar la evaluación de los costos medioambientales de la empresa, la mejor forma es saber cómo se comportan estos en relación a otros parámetros de importancia en los análisis económicos financieros de la empresa., lo ideal es que este tipo de estudio se realice periódicamente.
Para diseñar los indicadores se desarrolló una tormenta de ideas con un grupo de especialistas de la empresa, los cuales tienen experiencia en la actividad económica y ambiental. Los indicadores que se recomiendan como resultado de la técnica aplicada son:
1.- Peso específico de los Costos de los factores naturales de producción (PeCfnp)

 

Donde:
Cfnp: Costos de los factores naturales de producción
CMAt: Costos Medioambientales total
Interpretación: expresa la correlación existente entre los costos de los factores naturales de producción por cada peso del costo medioambiental total o el porciento que representan los Cfnp del CMAt.
2.- Peso específico de los Costos de prevención de la contaminación (PeCpcont)

 

Donde:
Cpcont: Costos de prevención de la contaminación
CMAt: Costos Medioambientales total
Interpretación: expresa la correlación existente entre los costos de prevención de la contaminación por cada peso del costo medioambiental total o el porciento que representan los Cpcont del CMAt.
3.- Peso específico de los Costos Medioambientales totales (PeCMAt)

 

Donde:
CMAt: Costos Medioambientales total
CT: Costos totales
Interpretación: expresa la correlación existente entre los costos medioambientales totales por cada peso del costo total o el porciento que representan los CMAt del CT.
4.- Costos Medioambientales totales por peso de ventas (CMAtxV)

 

Donde:
CMAt: Costos Medioambientales totales
Vn: Ventas netas
Interpretación: expresa la correlación existente entre los costos medioambientales totales por cada peso  de  ventas  netas.  Representa  cuanto es sufragado de los CMAt por cada peso de venta.
Salida parcial: diseñados los indicadores para la evaluación de los costos medioambientales.
Salida final: evaluados los costos medioambientales para el robustecimiento del sistema de información contable y de gestión.
Conclusiones

• El estudio de los costos medioambientales en las empresas cubanas constituye hoy en día una necesidad perentoria, ya que permite obtener información relevante sobre la gestión y el desempeño ambiental empresarial a tono con el proceso de actualización del modelo de económico.
• El procedimiento diseñado constituye una herramienta que posibilita el reconocimiento y evaluación de los costos medioambientales, lo cual fortalece el proceso de toma de decisiones en la Sucursal CIMEX Guantánamo.
• El procedimiento propuesto se caracteriza por su flexibilidad, adaptabilidad y sencillez lo que facilita su generalización en empresas afines al sector.

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