4. Criterios de reconocimiento contable establecidos en los IAS-IFRS

El marco conceptual (IASB, 2009, 82) establece que “se denomina reconocimiento al proceso de incorporación, en el balance o en el estado de resultados, de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente, satisfaciendo además los criterios para su reconocimiento. Ello implica la descripción de la partida con palabras y por medio de una cantidad monetaria, así como la inclusión de la partida en cuestión en los totales del balance o del estado de resultados. La falta de reconocimiento de estas partidas no se puede paliar mediante la descripción de las políticas contables seguidas, ni tampoco a través de notas u otro material explicativo”.

El Marco (IASB, 2009, 83) determina dos criterios para el reconocimiento de los elementos de los estados financieros (ver comentarios en: Van Greuning, 2007, 4-5; Brusca, 2004; Alexander y Archer, 2005, 2.21):

* La probabilidad que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa; y

* La partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.

Con respecto a la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros, el Marco (IASB, 2009, 85) señala que “El concepto de probabilidad se utiliza, en las condiciones para su reconocimiento, con referencia al grado de incertidumbre con que los beneficios económicos futuros asociados al mismo llegarán a, o saldrán, de la empresa. El concepto tiene en cuenta la incertidumbre que caracteriza el entorno en que opera la empresa. La medición del grado de incertidumbre, correspondiente al flujo de los beneficios futuros, se hace a partir de la evidencia disponible cuando se preparan los estados financieros”.

En lo referente a la fiabilidad de la medición el Marco (IASB, 2009, 86) indica que “…cuando el costo o valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la preparación de los estados financieros, y no debe menoscabar su fiabilidad. No obstante, cuando no puede hacerse una estimación razonable, la partida no se reconoce en el balance ni en el estado de resultados…”.

Álvarez González (2006, 28) ilustra a la luz de la normativa internacional, tres características que debe cumplir una partida para su inclusión en los estados financieros de una entidad:

* Inexorablemente, debe incluir todas y cada una de las características exigidas y descritas en la definición de la misma, dependiendo de su consideración como activo, pasivo, ingreso o gasto;

* Debe ser probable que, en el futuro, los beneficios u obligaciones de carácter económico, asociados a dicho elemento, entren o salgan de la entidad, dependiendo de su consideración como activo, pasivo, ingreso o gasto. Este factor se refiere, al grado de probabilidad con que los beneficios económicos futuros entrarán o saldrán de la empresa, considerando la incertidumbre que rodea el entorno en el que ésta desarrolla su actividad; y,

* El elemento debe tener un valor o costo que puede ser medido con fiabilidad y, en todo caso, teniendo en cuenta las condiciones de materialidad. Desde este punto de vista, la utilización de estimaciones razonables es una parte esencial de la preparación de estados financieros.

El International Accounting Standard Board, IASB, en su Marco Conceptual (2009, 89-98) hace una discriminación de cuatro elementos de los estados financieros9, determinando para cada uno los criterios de reconocimiento:

* Reconocimiento de activos: “se reconoce un activo en el balance cuando es probable que se obtengan del mismo beneficios económicos futuros para la empresa, y además el activo tiene un costo o valor que puede ser medido con fiabilidad”, “un activo no es objeto de reconocimiento en el balance cuando se considera improbable que, del desembolso correspondiente, se vayan a obtener beneficios económicos en el futuro. En lugar de ello, tal transacción lleva al reconocimiento de un gasto en el estado de resultados”;

* Reconocimiento de pasivos: “se reconoce un pasivo en el balance, cuando es probable que, del pago de esa obligación presente, se derive la salida de recursos que lleven incorporados beneficios económicos, y además la cuantía del desembolso a realizar pueda ser evaluada con fiabilidad”;

* Reconocimiento de ingresos: “se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos”;

* Reconocimiento de gastos: “se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos”.

La generación de beneficios económicos y su cuantificación monetaria fiable, son los requisitos imprescindibles para la inclusión de una partida en los estados financieros. Los recursos que no generen beneficios económicos traducibles monetariamente para la entidad y sus propietarios-inversionistas no deben ser reconocidos en los reportes financieros conforme al modelo IASB. ¿Todos los recursos, incluyendo los socio-ambientales son susceptibles de generar beneficios económicos para la entidad, además de ser medibles en lo monetario y de manera contable?

Los criterios de reconocimiento del modelo IASB no son adecuados para presentar la realidad socio-ambiental, menos para su gestión, protección, cuidado y conservación. Tales criterios de reconocimiento son válidos para representar la situación y evolución financiera, pero no son pertinentes para la representación de la realidad socio-ambiental.

Los criterios de reconocimiento del IASB para el caso de los rubros ambientales, permiten que en muchos casos las organizaciones evadan su responsabilidad. La Comisión de Comunidades Europeas (2001) afirma que “la práctica habitual que la industria ha seguido en el pasado o sigue en la actualidad sólo desemboca en una obligación tácita para la empresa en la medida que la dirección de la misma no pueda sustraerse a tomar medidas. Sólo se producirá este hecho cuando la empresa haya aceptado la responsabilidad de evitar, reducir o reparar el daño ambiental mediante una declaración específica publicada o unas pautas de actuación constantes en el pasado”.

La Recomendación de la CUE (2001) adiciona que “los daños ambientales que puedan estar relacionados con la empresa o puedan haber sido causados por ella, pero en relación con los cuales no exista una obligación legal, contractual o tácita de repararlos, no cumplen los requisitos para ser reconocidos como responsabilidad ambiental en las cuentas anuales de la empresa…”. El anterior comentario, evidencia de forma clara el carácter predominante y eminentemente formal del reconocimiento, la sustancia, esencia o materialidad se supedita a un hecho de formalización jurídica o aceptación voluntaria. (CUE, 2001; Senés y Rodríguez, 2002 y 2003; ICAC, 2002 y Tua, 2001).

La Recomendación de la CUE (2001) establece cuándo se reconoce una provisión: “Si, en la fecha de cierre del balance, existe una obligación cuya naturaleza ha sido definida con claridad y que puede generar flujo de salida de recursos, que impliquen beneficios económicos, aunque no se tenga certeza del importe o la fecha, en ese caso, se reconocerá una provisión, siempre que se pueda hacer una estimación fiable del importe de la obligación”.

La Recomendación de la CUE (2001) señala que “las responsabilidades contingentes no se deberán reconocer en el balance”. Cuando se trate de una posibilidad menos que probable se reconoce en las notas y cuando la posibilidad sea remota no es necesaria la difusión de dicha anotación”. Los gastos ambientales serán reconocidos en el periodo en el cual ocurren.

Siguiendo la Recomendación de la CUE (2001), los gastos ambientales pueden ser capitalizados cuando están orientados a evitar, reducir daños futuros o buscan conservar recursos ambientales, para lo cual deben ser empleados de forma permanente y además, los costos deben estar relacionados con los beneficios económicos previstos que favorecerán a la entidad, prolonga la vida útil, o mejoran la capacidad y/o seguridad de los activos; o deberán reducir o impedir la contaminación que realiza la entidad.

La literatura contable identifica que existen tres estándares internacionales de contabilidad que tienen relación y aplicación directa con los temas de contabilidad ambiental, los cuales son el IAS 36, “Deterioro del valor de los activos”, IAS 37 “Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes” y el IAS 38 “Activos intangibles” (Senés y Rodríguez, 2003).

Mejía y Montes (2009) en el artículo “Enfoque crítico de la orientación socio-ambiental en la profesión contable” y Mora, Montes y Mejía (2007) en el texto “Contabilidad y medio ambiente”, señalan que no existe ningún estándar internacional de contabilidad o reporte financiero que se haya desarrollado para responder a las crecientes preocupaciones sociales y ambientales. Los contadores interesados en estos aspectos han adaptado con gran dificultad algunos IAS-IFRS para las necesidades de la contabilidad no tradicional, proceso que ha tenido un gran número de dificultades, la mayoría de ellas sin resolver desde los protocolos del modelo IASB.

El IAS 37 “Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes” (IASB, 2009) en el Apéndice C, presenta varios ejemplos de reconocimiento de provisiones que están relacionados con partidas medioambientales. A continuación se hará un análisis de algunas de las partidas citadas: