INTRODUCCIÓN.

El cooperativismo constituye un proceso que ha devenido en un sector importante a escala internacional por las aportaciones que este ha sido capaz de brindar para las amplias masas populares donde se ha convertido en una alternativa dentro de los servicios financieros en cada uno de los países. Como se señalara por parte de la Alianza Cooperativa Internacional, es ¨una asociación autónoma de personas que se han unido de forma voluntaria para satisfacer sus necesidades económicas, sociales y culturales (2010).¨
Dentro de este sector, Las Cajas Populares han constituido un segmento importante para  la población de muchos países derivado de su  función social como entidades encargadas de acumular los ahorros monetarios provenientes de diferentes zonas  y personas. Su surgimiento tiene un referente histórico que transita por diferentes factores inherentes a situaciones coyunturales que se diferencian  por diferentes países.  No obstante, es importante destacar que el movimiento surge en Europa, Alemania, para posteriormente iniciar en América, particularmente en  Canadá, en ambos casos se sustenta en colaboración y ayuda mutua en su organización y desarrollo, permitiendo que muchas de sus experiencias pudieran ser contextualizadas a otras áreas geográficas.
Devenido de este desarrollo histórico, estas cajas, como segmentos poblacionales han transitado por regulaciones inherentes a su marco jurídico, social, económico y contable que le proporcionan una serie de requerimientos con vistas a cubrir expectativas en cada una de estas esferas, todas enfocadas a lograr transparencia en su gestión.

Al  evaluar la normatividad contable de estas entidades es importante destacar una serie de antecedentes que le son inherentes a este proceso destacándose los siguientes:

• El proceso de normatividad contable internacional donde cada uno de los países asume una serie de criterios tendientes a armonizar las normativas existentes.
• Las disposiciones jurídicas que se interrelacionan con las contables, donde se establecen una serie de reglamentaciones que permiten mantener transparencia en la información.
• Las iniciativas particulares en cada uno de los países que devienen en establecer una serie de requisitos propios del contexto geográfico.

Dentro de la normativa contable de estas Cajas Populares especial atención se le ha dado al  del capital social  y donde se analizan una serie de aspectos asociados a su tratamiento dentro del espectro contable. Numerosas son las contradicciones que de alguna forma han emergido a la luz de los diferentes análisis entorno a esta problemática y donde se han generado una serie de brechas que han gravitado en incongruencias y diversas formas de interpretación, lo cual constituye sin dudas una problemática a resolver en el estado de arte de esta temática y que a continuación se tratará de esbozar partiendo de la normatividad contable internacional vigente.

Consideraciones acerca del tratamiento del capital social de las Entidades de Ahorro y Crédito Popular ( Cooperativas) sobre la base de la normativa contable.

 Dentro del proceso armonizador de la normativa contable que está ocurriendo a nivel internacional se destacan dos normas de información financiera que están asociadas a las entidades de ahorro y crédito popular:

• Las Normas Internacionales de Información Financiera 32 y 39 referidas a los instrumentos de información financiera.

En el caso de la NIIF 32 recoge la clasificación de los instrumentos financieros en patrimonio neto. En dicha norma se establece que el instrumento de patrimonio  es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una entidad, después de deducir todos sus pasivos. Además también señala que para determinar si un instrumento financiero es un instrumento de patrimonio en lugar de un pasivo financiero, el instrumento será de patrimonio si, y sólo si, se cumplen las dos condiciones descritas a continuación:

• El instrumento no incorpora una obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad, o de intercambiar activos financieros con otra entidad, en condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad emisora.
• Si el instrumento fuese o pudiese ser liquidado con los instrumentos de patrimonio propio del emisor , es :
• Un instrumento no derivado , que no comprende ninguna obligación contractual para el emisor de entregar un número variable de los instrumentos de patrimonio propio; o
• Un derivado que se liquide exclusivamente por el emisor a través del intercambio de un importe fijo de efectivo o de otro activo financiero, por una cantidad fija de sus instrumentos  de patrimonio neto.

Estos aspectos tienen una relación directa con la estructura formal de las cooperativas donde incluso se ponen como ejemplo dentro estas NIIF, pero sin embargo a criterio de los  autores existen una serie de incongruencias que pueden entorpecer una adecuada transparencia de la información de estas entidades, por cuanto pudieran asumirse algunos instrumentos  que tomen forma legal de instrumentos de patrimonio, pero en el fondo son pasivos financieros.
Estas dudas hacen que en algunos países  comience a intuirse el diferente tratamiento que las NIIF le daban a las aportaciones a capital de los socios, en relación con el que se le venía dando en el pasado y se había ratificado recientemente a través de la aprobación de las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas.
Así pues, al objeto de superar las dudas planteadas el Comité de Interpretación de las Normas Internacionales de Información Financiera elabora una interpretación de la NIC 32. Se trata de la “CINIIF 2. Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares”.
Esta Interpretación establece que las aportaciones de los socios a las cooperativas únicamente podrán considerarse como patrimonio cuando los socios no tengan el derecho a solicitar su reembolso, o dicho de otro modo, cuando la cooperativa tenga el derecho incondicional a rechazar el reembolso de las aportaciones o una ley local, reglamento o el Estatuto de la cooperativa establezca prohibiciones incondicionales al reembolso. En cualquier otro caso, las aportaciones deben ser consideradas como pasivo financiero.  ( CINIIF 2, 2003, párrafo 2).
Se observa cómo cambia radicalmente el tratamiento dado a estas aportaciones a capital que pasarán en la mayoría de los casos a ser considerados como pasivo exigible y no como patrimonio neto, pues  las condiciones fijadas para su consideración como patrimonio neto no son aplicables a las cooperativas agrarias. Se entiende que la fijación de impedimentos al reembolso de las aportaciones de los socios al capital podría atentar contra el principio cooperativo de puertas abiertas, desvirtuando por tanto la naturaleza cooperativa. (CINIIF 2, 2003, párrafo 3).
Otras soluciones intermedias planteadas con anterioridad por parte de algunos autores han sido: el establecimiento de un plazo para la devolución del Capital Social; o la subordinación, por razones de viabilidad económica, de la devolución de su aportación a que el socio sea reemplazado por otro ( Gómez , 2007), y/o flexibilizar el régimen de transmisión de las mismas ( Sempere, 2007) o que se incluya el Capital Social, igual que en el caso del Fondo de Educación y Promoción , como una partida intermedia entre los fondos propios y ajenos.(Guadaño 2008).
Sin embargo, el establecimiento de restricciones al reembolso subordinándolo al cumplimiento de determinadas condiciones (criterios de liquidez, de oportunidad, etc.) quedan expresamente excluidos de la presente interpretación, por lo que no implicarían la consideración como patrimonio de las aportaciones así acordadas.
De acuerdo a lo anteriormente expuesto, a criterio de los  autores  continúan existiendo una serie de incongruencias que hace necesario reflexionar y que han traído  una serie de problemáticas, a las cuales se hace necesario darles solución,  destacándose las siguientes :

• Clasificación del capital social como  neto: Como puso de manifiesto (Polo 2004) el capital social mínimo tal como estaba configurado y sigue estando, es insuficiente para cumplir los requisitos establecidos por la normativa actual.  Existen algunos ejemplos, donde  para que sea posible su clasificación como neto, en el sentido de establecer la obligación legal o bien que la ley faculte a los estatutos a que cuando la devolución de las aportaciones dejasen el capital social por debajo de una cifra, los reembolsos de las aportaciones estén condicionados a un acuerdo favorable del consejo rector, o bien establecer directamente su prohibición. (CINIIF 2,2003, párrafo 4).
• Las remuneraciones al capital social (intereses): Aunque la CINIIF 2 no lo mencione explícitamente la existencia de intereses obligatorios para la cooperativa de las aportaciones al capital social implica la clasificación  de dichas aportaciones como pasivo (exigible).
• transferencias entre neto y pasivo financiero: La normativa internacional  establece que la prohibición al reembolso puede ser parcial, en ese caso las aportaciones por encima de la prohibición serán clasificadas como pasivo. ( CINIIF 2, párrafo 4, 2003).

Los autores  consideran  que la contabilidad de las transferencias no supone mayor problema cuando la valoración de la aportación es la misma tanto si es clasificada neto como si es clasificada pasivo financiero, pero esto no siempre será de este modo.
En cuanto la aportación al capital social sea clasificada como neto se valorará por el valor razonable de la contrapartida entregada en el momento de la aportación, que generalmente coincidirá con el nominal de la aportación. En cuanto sea clasificada como pasivo financiero se valorará, por el valor razonable a fecha de cierre de ejercicio, que será un importe no inferior a la cantidad máxima a pagar según las cláusulas de rescate establecidas. Cuando estos valores no sean coincidentes, se plantea entonces la duda si dichos decrementos/incrementos de patrimonio deben ser reconocidos directamente en el patrimonio neto (como una operación con los propietarios en su condición de tales) o en la cuenta de pérdidas y ganancias como condición de terceros. Personalmente nos inclinamos por la primera hipótesis, siendo conveniente desarrollar la operativa contable (relaciones contables) de las partidas objeto de la transferencia (capital social y ciertas reservas en su caso).
Se considera insuficiente los criterios en este aspecto por parte de la normativa  , donde tampoco se pude  acudir a la NIC 39, dada la novedad de estas transferencias entre neto y deuda de la CINIIF 2. Hay que tener  presente que la NIC 39 se refiere a “reclasificaciones” entre categorías dentro de los activos y pasivos financieros y no a “transferencias” entre neto y pasivo financiero.

• efectos de la clasificación de las aportaciones al capital social como pasivo financiero en lugar de neto: Se ha escrito en varias ocasiones acerca de los posibles efectos que podría tener la clasificación de las aportaciones  del capital social como financiero en lugar de la actual clasificación como neto patrimonial, (Martín 2007) y (Fernández  2007) han abordado la cuestión mediante el estudio de  caso y la aplicación de la técnica de ratios.

Además de los efectos económicos de la clasificación como pasivo financiero en lugar de neto, susceptibles de ser objeto de investigación, es importante  estudiar sucintamente los efectos que pueden derivarse en las siguientes áreas:
a) En la disolución y liquidación de cooperativas.
b) En las fusiones de cooperativas.
c) Efectos fiscales.
d) Determinación de los resultados.

CONCLUSIONES

De acuerdo a lo tratado anteriormente se concluye :

• Las Entidades de Ahorro y Crédito Popular ( Cooperaivas) constituyen un segmento importante dentro de los servicios financieros a escala internacional que han estado matizadas por un desarrollo histórico y por factores sociales y geográficos.
• Estas entidades se han regido por un marco normativo contable asociado a los procesos armonizadores internacionales y donde se destaca el tratamiento del capital social dentro de las mismas.
• Existen una serie de incongruencias que a criterio de los autores  deben resolverse en torno a este tratamiento y que deben ser contextualizados en cada país.

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